I SA/Kr 301/06

| Sygn. akt I SA/Kr 301/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 września 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2007r., sprawy ze skargi M. K. i W. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 stycznia 2006r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r, skargę oddala Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Państwu M. i W. K. zwanymi dalej Skarżącymi, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy dotyczący działalności gospodarczej M. K. prowadzonej w zakresie m.in. usług budowlanych nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami w łącznej kwocie [...] zł gdyż, zdaniem organu podatkowego, transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ podatkowy wskazał przy tym, że prowadzona książka przychodów i rozchodów jest nierzetelna, oparł się natomiast przy określaniu podstawy opodatkowania na pozostałych danych wynikających z zeznania podatkowego Skarżących. Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzucili, że decyzja, została wydana z naruszeniem art.23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami). Dodatkowo Skarżący zarzucili brak należytego uzasadnienia wybranej metody oszacowania. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 9 stycznia 2006r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając, że jest ona zasadna i nie narusza prawa, a materiał dowodowy został zebrany przez organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy. Odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do zarzutu naruszenia art.23 § 3 i 5 cyt. ustawy - Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełniane dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania - zatem zarzut Skarżących w tej kwestii jest bezzasadny. Na powyższą decyzję Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i podnosząc dotychczasowe zarzuty, a to naruszenie art. 23 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 121, 122, 124, 187 §1 i art. 191 i 210 §1 i §4 tejże ustawy uzasadniając, że nie kwestionują twierdzeń organów podatkowych, iż zapisy w książce przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Skarżący wskazali jednak, że konsekwencją nieuznania za dowód książki przychodów i rozchodów powinno być oszacowanie dochodów tak jak to przewiduje art. 23 §1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast organy podatkowe poprzestały jedynie na przyjęciu za przychód danych wykazanych w zeznaniu podatkowym, pomniejszając koszty uzyskania przychodu o wartość zakwestionowanych faktur, co w konsekwencji doprowadziło do bardzo wysokiego (81,9%) wskaźnika zyskowności. Zdaniem Skarżących takie działanie było skrajnie nieobiektywne tym bardziej, że w innej decyzji (dotyczącej roku 2002) organ pierwszej instancji oszacował dochody przyjmując wskaźnik rentowności w wysokości 5% dla działalności w zakresie handlu, a 10% dla działalności budowlanej. Skarżący zarzucili dodatkowo błędy w należytym uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutu, który w ogóle nie był podnoszony (brak dążenia do wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego), a nieodniesienie się do zarzutu naruszenia art. 23 cyt. ustawy poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wnosząc jak dotychczas, wskazując, iż kwestionowanie fikcyjnych faktur nie jest w przypadku Skarżących działaniem wyjątkowym, gdyż za rok 2002r. dokonano również innych ustaleń niżby to wynikało z składanych zeznań podatkowych, z czym skarżący się zgodzili. Na rozprawie w dniu [...] maja 2007r. Skarżąca M. K. przyznała, że Urząd Skarbowy kwestionował wyliczenia podatkowe dotyczące kosztów działalności od 1999r. do 2002r., nie kwestionowała też, że firmy wymienione w decyzji za 2003r. nie istnieją, ale też podnosiła, że w decyzji za 2003r. zastosowano błędną metodę szacunkową. Sąd dopuścił dowód z akt podatkowych dotyczących lat 1999 - 2002. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. W istocie przedmiotem sporu jest odstąpienie od oszacowania dochodów przez organy podatkowe w sytuacji gdy zakwestionowano rzetelność ksiąg w części dotyczącej wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez nieistniejące firmy. Należy bowiem zauważyć, że Skarżący nie podnosili zarzutów co do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przyznając m.in. w skardze, że nie kwestionują twierdzeń organów podatkowych co do nierzetelności ksiąg. Skarżący dążyli jedynie do tego, aby analogicznie jak w latach poprzednich, organy podatkowe oszacowały ich dochody przy zastosowaniu 5 % i 10% wskaźników zyskowności. Zdaniem Sądu stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa nie oznacza automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania oszacowania dochodów w trybie art. 23 tejże ustawy. Zgodnie bowiem z art. 23 §1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania". Wspomniany przepis nie wymienia wśród przesłanek pozwalających oszacować podstawę opodatkowania stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy stwierdzając nierzetelność dokumentacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu mógł więc oprzeć się na pozostałych dokumentach księgowych, nawet jeżeli w postępowaniach podatkowych dotyczących lat poprzednich oszacowywał koszty przy uwzględnieniu wskaźników zyskowności mniejszych niż wskaźnik, który został faktycznie uzyskany w zaskarżonej decyzji. Podobny pogląd wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2005r. sygn. II FSK 12/05 stwierdzając, że "kierując się podniesionymi w niej zarzutami w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia należało wskazać, że art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa w paragrafie pierwszym stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych winno być zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. (...) Mylne jest stanowisko (...), iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych niejako automatycznie skutkuje stosownie do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak już wcześniej zaznaczono, instytucja -szacowania- z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju. W rozpatrywanej sprawie były nimi faktury, których treść nie była kwestionowana". W rozpatrywanej sprawie, co istotne, Skarżąca M. K. prowadziła działalność w zakresie m. in. usług budowlanych. Tego typu działalność charakteryzuje się dość dużą rozpiętością cen za podobne usługi, w zależności od rodzaju firmy, jej wielkości, ilości zatrudnionych pracowników. Stąd Sąd uznał, że określony przez organy podatkowe dochód z działalności budowlanej nie jest sprzeczny w sposób oczywisty z możliwościami Skarżącej. Skarżący w toku całego postępowania nie uprawdopodobnili faktu poniesienia kwestionowanych kosztów usług budowlanych, co w ocenie Sądu zadecydowało o uznaniu, że odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania kosztów nie naruszyło wymienionych w skardze przepisów postępowania. Skarżący nie uprawdopodobnili też, że wskaźnik rentowności, który został uzyskany przez organy podatkowe w wyniku zastosowanej metody określenia podstawy opodatkowania, sprzeczny jest z regułami ekonomii firm budowlanych. Należy przy tym podkreślić, że każdorazowo Sąd bada, tak jak i w tej sprawie, czy po pierwsze stwierdzona nierzetelność ksiąg w zakresie kosztów uzyskania przychodów oparta została na prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, a nadto czy odstąpienie od oszacowania dochodów i przyjęcie za podstawę określenia należnego podatku pozostałych danych wynikających z zeznania - nie jest sprzeczne z zasadami logiki czy też regułami prowadzenia działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie Sąd wziął pod uwagę, że domaganie się przez Skarżących 10% wskaźnika zyskowności przy oszacowaniu wielkości dochodu, pozwoliłoby uniknąć skutków wykazania przez organy podatkowe praktyki deklarowania kosztów w oparciu o faktury wystawione przez fikcyjne firmy. Takie zaś działanie sprzeczne byłoby z zasadami sprawiedliwości i równości opodatkowania i stawiałoby Skarżących w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych przedsiębiorców z branży budowlanej rzetelnie rozliczających swoje zobowiązania podatkowe. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na wymienioną powyżej decyzję Izby Skarbowej w Kielcach i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.