I SA/Kr 307/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją w dniu 14 grudnia 2015r. nr [...], ustalił G. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazano, że G. W. w 2010 r. pozostawała w związku małżeńskim z K. W., lecz od dnia 20 lutego 2004 r. na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej, obejmowała ją rozdzielność majątkową. W 2010 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi - ozdobami i biżuterią sztuczną pod nazwą F.H. "[...]". Ponadto w 2010 r. uzyskiwała dochody z tytułu najmu. Dla celów podatkowych, w każdym z punktów, w których prowadziła działalność gospodarczą, prowadziła ewidencję sprzedaży oraz ewidencję zakupów VAT. Uzyskane w roku 2010 przychody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w stawce 3% dla handlu art. przemysłowymi a dochód uzyskiwany z najmu opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem, stawką 8,5 %. Jak wskazano, innych przychodów osiągniętych w 2010 r. podatniczka nie deklarowała do opodatkowania. W 2010 r. strona poniosła wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego, dokonała zakupu samochodów: [...] rok produkcji 2007 oraz [...] rok produkcji 2000, spłacała zaciągnięte w latach wcześniejszych kredyty, płaciła podatki oraz ponosiła wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ I instancji wskazał, że podatniczka w 2010 r. dokonywała wydatków przekraczających jej opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania dochody i wobec tego podjął działania zmierzające do wyjaśnienia źródeł pokrycia tych wydatków. Wyjaśnił również, że w tym celu włączono do prowadzonego postępowania podatkowego dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej, wezwano podatniczkę do złożenia wyjaśnień, zgromadzono zeznania o wysokości osiągniętych przez nią dochodów w 2010 r. oraz w latach wcześniejszych, zwrócono się także do banków, urzędów i instytucji o udzielenie informacji potrzebnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. G. W. jako źródła uzyskiwanych przychodów wymieniła: wykonywaną pracę poza granicami kraju w latach 1989 - 1992, wykonywaną pracę poza granicami kraju przez małżonka, pracę świadczoną w kraju prawdopodobnie od 1994 r., handel poza granicami kraju towarami deficytowymi pod koniec lat 80-tych, prowadzoną działalność gospodarczą, spadek po rodzicach, majątek oraz świadczenia emerytalne mamy w związku z prowadzeniem wraz z nią wspólnego gospodarstwa domowego, waluta nabyta po sprzedaży nieruchomości odziedziczonej po ojcu, środki pieniężne otrzymane od męża K. W. w związku z dokonanym podziałem majątku, pomoc finansową od brata. Wobec powyższego, organ I instancji przeprowadził szereg dowodów mających na celu weryfikację wiarygodności twierdzeń podatniczki i stwierdził, że nie uznaje za wiarygodne twierdzeń o pracy jej oraz jej małżonka poza granicami kraju. Z uwagi na fakt, że nie przedstawiła ona dowodów ani nie wskazała świadków uznano, że nie udowodniła ona ani nawet nie uprawdopodobniła wyjazdów poza granice kraju i uzyskiwania w związku z tymi podróżami dochodów z wynagrodzenia za pracę oraz ze sprzedaży towarów deficytowych w krajach do których wyjeżdżała. W kwestii dochodów uzyskiwanych przez podatniczkę z pracy świadczonej na terenie kraju, organ podatkowy dokonał zestawienia zgłoszonych przez nią do opodatkowania dochodów od 1995 r. do 2005 r. a następnie porównał wysokość tych dochodów z roczną kwotą wynagrodzenia minimalnego dla celów ubezpieczeń społecznych. Jak wskazano, na podstawie dokonanego porównania organ dowiódł, że uzyskane przez G. W. dochody zabezpieczały jej bieżące wydatki w stopniu podstawowym, uniemożliwiając gromadzenie oszczędności. Nadto, dysponując informacjami o osiągniętych przychodach i poniesionych kosztach działalności gospodarczej, organ podatkowy dokonał wyliczenia uzyskanych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej i uznał, że w latach: 2003, 2006, 2008 i 2009 podatniczka ponosiła z tytułu prowadzonej działalności straty, na pokrycie których wykorzystywała m.in. środki pozyskane z rachunku bankowego. Zdaniem organu dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej nie mogły stanowić źródła zgromadzonych przez nią oszczędności. Organ I instancji wskazał, że G. W. otrzymała środki pieniężne ze sprzedanej nieruchomości odziedziczonej po zmarłym ojcu. Wobec braku wskazania w akcie notarialnym z dnia 3 lutego 2003 r., konkretnych kwot jakie otrzymali poszczególni sprzedający, dla potrzeb postępowania podatkowego przyjęto, że podatniczka otrzymała środki pieniężne w wysokości odpowiadającej jej udziałowi w nieruchomości (1/8 udziału x [...] zł), tj. [...] zł. Następnie organ stwierdził, że środki te musiała ona przeznaczyć na finansowanie działalności gospodarczej, która w 2003 r. przyniosła jej stratę. Nie uznano zatem by sprzedaż nieruchomości otrzymanej w spadku po ojcu mogła stanowić źródło oszczędności G. W.. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w zakresie wspólnego zamieszkiwania i prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego G. W. i jej matki, w okresie od dnia 24 lutego 2003 r. do dnia 17 października 2004 r., potwierdziło zdaniem organu wiarygodność zeznań podatniczki. Zatem po stronie przychodów/dochodów G. W. wliczono dochody jej matki, w wysokościach wynikających ze złożonych zeznań podatkowych. Badając prawdziwość zeznań w kwestii otrzymania od męża środków pieniężnych w wysokości [...] zł przy dokonywaniu rozdzielności majątkowej w 2004 r., organ dokonał analizy możliwości finansowych małżonka w zakresie realności zgromadzenia i przekazania środków pieniężnych na rzecz G. W.. W tym celu dochody K. W. uzyskane w latach 1998 - 2003 z prowadzonej działalności gospodarczej zestawiono w tabeli i ustalono, iż suma dochodów netto uzyskana z prowadzonej przez niego w latach 1998 - 2003 działalności wyniosła [...] zł. Jednak z uwagi na fakt, że posiadał on zaległości w ZUS za okres od stycznia 2001 r. do stycznia 2004 r. wynoszące [...] zł i prowadzone było postępowanie egzekucyjne w tym zakresie, organ podatkowy wywiódł wniosek, iż zeznane dochody K. W. nie były wystarczające do regulowania zobowiązań, nie mógł on zatem przekazać żonie [...] zł. Ponadto, organ podatkowy podniósł, że po wprowadzeniu rozdzielności majątkowej między małżonkami, przekazane środki pieniężne powinny stanowić darowiznę, którą należało zgłosić organowi podatkowemu, czego podatniczka nie uczyniła. Jak wyjaśniono, nie bez znaczenia pozostawał fakt, że składając w dniu 15 maja 2012 r. w toku czynności kontrolnych oświadczenie o stanie majątkowym na dzień - 31 grudnia 2010 r. G. W. nie wskazała posiadania środków pieniężnych na rachunkach bankowych ani w gotówce. Tym samym, twierdzenia strony o otrzymaniu środków pieniężnych od męża nie mają pokrycia w rzeczywistości. Nie uznano za wiarygodne również twierdzeń podatniczki o otrzymywaniu doraźnej pomocy finansowej od jej brata Z. Z., ponieważ nie stawił się on na dwukrotne wezwanie organu i nie złożył zeznań na tą okoliczność. Odnosząc się do otrzymanych środków pieniężnych w ramach przyznanych kredytów bankowych, organ zauważył, że zawarte umowy kredytowe miały charakter kredytów celowych, przyjmując, iż były wydatkowane w całości na wskazany w nich cel (taki jak budowa domu czy zakup lokalu). Nie mogły stanowić zatem źródła finansowania ponoszonych w 2010 r. wydatków, szczególnie, że wskazane w umowach kredytowych zamierzenia inwestycyjne zostały zrealizowane przed 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał wobec powyższego, że podatniczka nie mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2010 r. gotówką pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ podatkowy I instancji przedstawił wszystkie przychody oraz wydatki strony za 2010 r. w formie tabelarycznej w kolejności następujących po sobie zdarzeń i na tej postawie uznał, że w 2010 r. podatniczka poniosła wydatki bądź zgromadziła mienie o wartości przekraczającej o [...] zł posiadane mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał ww. decyzję z dnia 14 grudnia 2015 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Pismem z dnia 12.01.2015 r. Pani G. W. działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., w którym wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Postanowieniem z dnia 01.03.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 229 w związku z art. 216 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Postanowieniem z dnia 29.12.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 216 § l oraz art. 180 § l ustawy Ordynacja podatkowa włączył do akt podatkowych materiały zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w toku dodatkowego postępowania dowodowego, a także wydruki raportów z dokumentacji podatkowej [...] za lata 1995-1998 z podsystemu Kontrola. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po dokonaniu analizy akt podatkowych, zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w dniu 17.02.2017 r. wydał decyzję Nr [...] [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 14.12.2015 r. Nr [...] w całości i ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. w kwocie [...]zł . W pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja, kiedy organ podatkowy I instancji i organ podatkowy II instancji orzekają na podstawie różnych przepisów prawa materialnego. Jak podkreślono, pomimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wydanym w dniu 29 lipca 2014 r. wyroku o sygn. akt P 49/13, przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niekonstytucyjny, a z powodu odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy, organ podatkowy I instancji, uprawniony był do prowadzenia postępowania w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na jego podstawie. Przepis ten pozostawał bowiem nadal elementem systemu prawa. Interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ powinien był kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku SK 18/09 oraz wyroku P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Według organu odwoławczego to oznacza że organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę stan faktyczny konkretnej sprawy. Powinien także uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania norm prawa podatkowego. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle tych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku. Organ II instancji zwrócił także uwagę na ustawę z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), w której uchylono art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Jak wskazano, dodano nowy rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", w którym w sposób kompleksowy uregulowano zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wobec powyższego, mając na uwadze art. 3 ustawy nowelizującej, organ odwoławczy ocenił zebrany materiał dowodowy i ustalił stan faktyczny w oparciu o przepisy Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. Organ II instancji zwrócił także uwagę na ustawę z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), w której uchylono art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Jak wskazano, dodano nowy rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", w którym w sposób kompleksowy uregulowano zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wobec powyższego, mając na uwadze art. 3 ustawy nowelizującej, organ odwoławczy ocenił zebrany materiał dowodowy i ustalił stan faktyczny w oparciu o przepisy Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. W dniu 27.03.2017 r. (data wpływu) G. W. działając przez pełnomocnika wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 457/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Pani G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17.02.2017 r. Nr [...] Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w dniu 23.11.2017 r. została wniesiona skarga kasacyjna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przed przekazaniem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skargi kasacyjnej Pani G. W. działając na podstawie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonał autokontroli zaskarżonego wyroku i uznał, iż podstawy skargi kasacyjnej są usprawiedliwione. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że rozliczenia przedstawione w tabelach dotyczących lat poprzedzających 2010 r. obarczone są błędami matematycznym, których Sąd mimo zarzutów skargi w tym zakresie, nie poddał szczegółowej weryfikacji, opierając się w tym zakresie bezkrytycznie na stanowisku organu, przedstawionym w odpowiedzi na skargę m.in., że "nieprawdziwe są zarzuty Skarżącej dotyczące wystąpienia błędów matematycznych w tabelach za lata 2007 do 2009". W związku z powyższym na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 457/17 uchylił zaskarżoną decyzję, Jednocześnie Sąd odniósł się do zarzutu, co do uznania przez organy podatkowe, że do tego samego stanu faktycznego mogą mieć zastosowanie różne normy prawa materialnego z których pierwsza tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zastosowana przez organ I instancji jest różna od norm prawnych zastosowanych przez organ II instancji. Organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie podatkowe i wydał decyzję przed 1 stycznia 2016 r., a wiec w okresie obowiązywania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo bowiem uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wydanym w dniu 29 lipca 2014 r. wyroku o sygn. akt P 49/13, przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niekonstytucyjny, to z powodu odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy, organ podatkowy I instancji, uprawniony był do prowadzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na jego podstawie. Przepis ten pozostawał bowiem nadal elementem systemu prawa. Interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ powinien był kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku SK 18/09 oraz wyroku P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Natomiast organ II instancji postępowanie odwoławcze prowadził w oparciu o nowe regulację prawne zawarte w rozdziale 5a Ordynacji podatkowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r., albowiem w zaistniałej sytuacji wchodziło w grę stosowanie przepisu art. 3 ustawy zmieniającej. Zgodnie z jego treścią, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych (i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego), stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 1). Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy pozostają w mocy (ust. 2). Tym samym zasadnie organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. uwzględnieniem wzorca postępowania określonego orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego. Bezspornym jest, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jako podstawę materialnoprawną swojego rozstrzygnięcia przywołał regulacje obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r., która z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadziła do ustawy podatkowej nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych"). Obowiązkiem organu II instancji było dokonanie subsumpcji stanu faktycznego pod obowiązujące od dnia 1 stycznie 2016 r. przepisy art. 25b i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zauważył, że w oparciu o uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego materiał dowodowy, organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia wydatków i dochodów skarżącej i ustalił nową, niższą podstawę opodatkowania i w konsekwencji ustalił niższy zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. Zatem, w ocenie Sądu poprzednio rozpoznającego sprawę, nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy, wydając decyzje po 1 stycznia 2016 r. powinien zastosować art. 25b-25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy i zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 21 grudnia 2018 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2010 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych co do zasady ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz przychodów opodatkowanych, pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku. Nadwyżka wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem wydatku tworzy podstawę opodatkowania. Konieczne jest zatem badanie czy wydatek został poniesiony oraz, czy poniesienie wydatku zostało poprzedzone zgromadzeniem mienia. Nadwyżki wydatków nad przychodami winny być rozliczane w trakcie roku podatkowego będącego przedmiotem analizy poprzez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i ewentualne zsumowanie wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego. W konsekwencji, w celu ustalenia podstawy opodatkowania porównać należy - w porządku chronologicznym - poniesione w roku podatkowym wydatki z wartością wcześniej zgromadzonych przychodów (dochodów), pochodzących ze źródeł już poprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Jeżeli w wyniku tego porównania w roku podatkowym, w którym poniesiono dane wydatki, zostanie ustalone, że nie znajdują one pokrycia we wcześniej zgromadzonych przychodach (dochodach), pochodzących z przychodów opodatkowanych/zwolnionych, organy uznają, że podatnik osiągnął przychody nieujawnione. Ziszcza się wówczas przesłanka do wydania za ten rok decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy, wg 75- procentowej stawki. Organ podatkowy na podstawie ww. przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 ustawy, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), uznaje się za przychody nieujawnione. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie także do przychodów wolnych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu (ust. 3 i 4). Przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Organ odwoławczy zauważył , że z uwagi na fakt, iż pomimo rozdzielności majątkowej Pani G. W. i Pan K. w 2010 r. pozostawali nadal małżeństwem, przez część 2010 r. mieszkali razem, oboje zeznali, iż K. W. łożył na utrzymanie gospodarstwa domowego, przesłuchani świadkowie potwierdzili zeznania małżonków, uznano twierdzenia Podatniczki za wiarygodne. W związku z powyższym dla celów niniejszego postępowania przyjęto, iż Podatniczka w 2010 r. nie ponosiła wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego (organ I instancji przyjął wydatki w kwocie [...]zł miesięcznie). Pani G. W. zeznała, iż po separacji i przeprowadzeniu rozdzielności majątkowej jej mąż K. W. wypłacił jej kwotę [...]zł, z tych pieniędzy wybudowała dom, część pieniędzy została wypłacona przed dokonaniem rozdzielności majątkowej, a część po tym fakcie. Zeznania Podatniczki potwierdził jej mąż do protokołu przesłuchania świadka w dniu 12.09.2013 r. Okoliczności w jakich miało nastąpić przekazanie pieniędzy - ustanowienie rozdzielności majątkowej i podział majątku dorobkowego oraz analiza możliwości dysponowania na dzień 20.02.2004 r. kwotą [...]zł przez Pana K. W. (przeprowadzona na podstawie zeznań podatkowych), która wykazała, iż mógł on takimi środkami dysponować -uprawdopodobniają twierdzenia Podatniczki. Fakt, że Pan K. zalegał z płatnościami w ZUS-ie, nie oznacza, że nie mógł przekazać żonie [...] zł, skoro z analizy jego dochodów wynika, iż mógł dysponować takimi środkami. Zatem kwotę [...]zł postanowiono zaliczyć po stronie przychodów/dochodów Podatniczki (vide tabela za 2004 r.). Obowiązujące aktualnie przepisy także zakładają, że w przypadku braku przeciwnego dowodu udziały we wspólnych wydatkach, przychodach (dochodach) opodatkowanych lub przychodach (dochodach) nieopodatkowanych są równe (art. 25 b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z tego względu, badając dochody z lat poprzedzających rok 2010 i ustalając wysokość możliwych do zgromadzenia z tych dochodów oszczędności zdaniem organu odwoławczego zasadne jest, na dzień ustanowienia rozdzielności majątkowej, uznać po stronie przychodów Podatniczki połowę wszystkich osiągniętych przez oboje małżonków dochodów (vide tabela za 2004 r.). Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 17.10.2018 r. Nr [...] włączył jako dowód w sprawie pismo ze [...] Powiatowego w M. Wydział Komunikacji z dnia 18.09.2018 r. (24.09.2018 r. data wpływu) Nr [...], z którego wynika, iż nie odnotowano aby Pani G. W. w latach 1987-2000 dokonywała rejestracji pojazdów. W związku z powyższym zarzut pełnomocnika o nie uwzględnieniu dochodów ze sprzedaży środków transportu przed 2000 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Poza twierdzeniem o uzyskiwaniu dochodów z ww. tytułu Podatniczka w żaden sposób nie uprawdopodobniła powyższego faktu ani nie przedłożyła dokumentów potwierdzających. Zatem otrzymane środki pieniężne ujęto po stronie przychodów/dochodów w poszczególnych latach podatkowych (od 1999 do 2004). Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy w ogóle nie uwzględnił oszczędności matki Podatniczki w kwocie [...]zł, które przekazała do dyspozycji córki na poczet swojego utrzymania. Jak wynika z akt sprawy Aktem notarialnym z dnia 03.02.2003r. Rep. A nr [...], Pani G. W., P. A. [...] (matka), [...] (brat) oraz [...] (siostra), sprzedali za łączną kwotę [...]zł nieruchomość położoną w S. , nabytą w drodze spadku po zmarłym w 1987 roku P. J. [...] Z zeznań Pani G. W. oraz jej rodzeństwa wynika, że otrzymała całą kwotę pieniędzy w zamian za opiekę nad chorą matką. W związku z powyższym postanowiono uznać po stronie przychodów Podatniczki kwotę [...]zł (vide tabela za 2003 r., 2004 r.). Na podstawie złożonych zeznań i zgodnie z danymi zgromadzonymi w systemach informatycznych Urzędu Skarbowego w M. wynika, że P. A. [...] zamieszkiwała w M. pod wspólnym adresem z Panią G. W. w 2003 i 2004 roku. Uznano zatem za wiarygodne prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego i postanowiono zaliczyć dochody netto P. A. [...] do dochodów Podatniczki za lata 2003-2004. Jednakże twierdzenia Podatniczki o korzystaniu z innych zasobów majątkowych matki, w szczególności z jej oszczędności uznano za gołosłowne, gdyż nie zostały poparte żadnymi dowodami, ani nie zostały uprawdopodobnione. Wątpliwości budzi wysokość oszczędności jakie miała zgromadzić P. A. [...]. P. A. [...] poza córką G. W., miała jeszcze dwójkę dzieci, które - jak wynika z zeznań świadka, P. Z. [...] - także wspierała finansowo. Zeznania Podatniczki oraz jej rodzeństwa nie są zgodne co do kwoty jaką miała posiadać i przekazać córce P. A. [...]. Ponadto w wyjaśnieniach załączonych do protokołu z kontroli, Pani G. W. nie wspomniała o pieniądzach otrzymanych od matki, jedynie tłumaczyła, iż dokonała wraz z matką w 2004 roku zakupu nieruchomości - mieszkania - na kredyt, ponieważ środki pieniężne otrzymane w wyniku sprzedaży nieruchomości w S. były jej potrzebne na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Należy wziąć również pod uwagę fakt, iż matka Pani G. W. wsparła już córkę finansowo, przekazując jej w zamian za opiekę, dochód otrzymany ze sprzedaży udziałów (swojego i odziedziczonego po zmarłym mężu) w nieruchomości położonej w S. . Również P. Z. [...] i P. B. [...] przekazali dochód ze sprzedaży swoich udziałów w nieruchomości na rzecz Pani G. W.. Nie mają zatem logicznego uzasadnienia twierdzenia Podatniczki o przekazaniu przez P. A. [...] wszystkich swoich oszczędności - o ile one w ogóle były - tylko jednemu z dzieci, córce G. W., tym bardziej, że jak można wywnioskować z zeznań P. B. [...] "sytuacja materialna małżonków W. była bardzo dobra przez cały ten okres i tak jest do dzisiaj". Z zeznań P. B. [...] wynika, iż jej własna sytuacja materialna była gorsza od sytuacji materialnej siostry, o czym świadczą stwierdzenia: "Prowadzili życie na wysokiej stopie. Dla mnie to były duże pieniądze. Abstrakcyjne". Pani G. W. nie zgłaszała do organów podatkowych otrzymania od matki darowizn, czy nabycia po niej spadku. Biorąc powyższe pod uwagę, nie uznano twierdzeń Pani G. W. o otrzymaniu dodatkowych środków pieniężnych za wiarygodne. Nie uznano również twierdzeń Podatniczki w kwestii doraźnej pomocy finansowej ze strony brata - Z. Z.. Na okoliczność pożyczania w latach 2009 i 2010 kilkakrotnie kwot [...]zł - [...] zł, Podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów, nie były spisywane żadne umowy w formie pisemnej, żadna z umów nie została zgłoszona do urzędu skarbowego. W przedmiotowej sprawie w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił brak pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wydatków poniesionych przez Podatniczkę w formie gotówkowej. Zatem fakt, że środki pieniężne od P. Z. [...] wpłynęły na rachunek bankowy Pani G. W. nie miał znaczenia, gdyż dopiero wypłata z rachunku bankowego gotówki mogła posłużyć Podatniczce na pokrycie poniesionych w gotówce wydatków Pełnomocnik zarzuca również, iż organ I instancji uznał, że Podatniczka nie uprawdopodobniła świadczenia pracy za granicą-legalnie na [...] oraz nielegalnie w [...] w latach 1989-1991. Na tą okoliczność wnosił o przesłuchanie świadków (J. E., A. M., K. G., E. Z., R. P., M. C., Z. Z., K. W.). Świadkowie nie potrafili podać dokładnego miejsca Jej pracy, czego nie zrobiła także Strona, żaden ze świadków nie odniósł się do wysokości Jej zarobków i kosztów utrzymania obowiązujących w tamtym okresie, zarówno Podatniczka, jej mąż, jak i żaden ze świadków nie wskazali wysokości zgromadzonych przez Podatniczkę oszczędności, sposobu ich przechowywania przez okres 20 lat, czy momentu i okoliczności wymiany waluty na złotówki. Do protokołu przesłuchania Strony z dnia 07.01.2013 r. Pani G. W. zeznała, iż nie pamięta gdzie kupiła walutę, ile kupiła, nie posiada dowodów na zakup, pieniądze trzymała w domu, nie pamięta gdzie (t. I, k. 36-38). Postanowieniem z dnia 17.10.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. Nr [...] odmówił przeprowadzenia ww. dowodów uznając, iż nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W oparciu o złożone przez Panią G. W. zeznania organ odwoławczy uznał za prawdopodobny fakt, iż Podatniczka pracowała za granicą i jak oświadczyła otrzymała wynagrodzenie kilka tysięcy forint na [...] i około 4.000,00 marek w [...] (wynagrodzenie plus napiwki). Zaznaczył przy tym, że przesłuchania kolejnych świadków nie wykazałyby jaką kwotę wynagrodzenia otrzymywała z pracy w [...], [...], na [...], jakie ponosiła koszty utrzymania, jakie osiągnęła dochody z handlu biżuterią, kosmetykami, ubraniami, skoro sama Podatniczka nie była w stanie podać dokładnego miejsca zatrudnienia, wysokości zarobków, osiągniętych dochodów, czy kosztów utrzymania. Nawet przyjmując, że Podatniczka otrzymała wynagrodzenie za pracę w [...] plus napiwki jak oświadczyła w wysokości [...] i te środki pieniężne jako oszczędności posiadała na dzień 01.01.1995 r. (kurs 100 DEM na dzień 01.01.1995 r. =156,90 zł Tabela [...], czyli [...]) to zostały one wykorzystane na bieżące koszty utrzymania gospodarstwa domowego za 1995 r. i 1996 r. i stan zasobów na koniec 1996 r. wynosiłby [...] zł oszczędności. Ponadto jak już wcześniej ustalono Podatniczka, jej mąż, jak i żaden ze świadków nie wskazali wysokości zgromadzonych przez Podatniczkę oszczędności, sposobu ich przechowywania, czy momentu i okoliczności wymiany waluty na złotówki. Zaznaczono, iż 01.01.2002 r. marka DEM została zamieniona na EURO. Również zwrócenie się za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. z wnioskiem do niemieckiego czy węgierskiego organu statystycznego o przekazanie danych statystycznych dotyczących średnich zarobków uzyskiwanych przez kobiety pracujące fizycznie nie zasługiwało na uwzględnienie. W [...] Pani G. W. pracowała nielegalnie. Ponieważ Podatniczka nie była w stanie podać dokładnego miejsca pracy, organ odwoławczy nie mógł zweryfikować twierdzeń Podatniczki w tym zakresie. Odnośnie pracy na [...] Podatniczka nie była w stanie podać dokładnego miejsca pracy, organ odwoławczy nie mógł zweryfikować twierdzeń Podatniczki w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie Podatniczka wskazała, że właśnie dochody uzyskane z pracy za granicą w latach 1988-1990 stanowiły źródło oszczędności, z których finansowała wydatki poniesione w 2010 r. Zdaniem organu odwoławczego charakter pracy, którą wykonywała Podatniczka (praca fizyczna) oraz relatywnie krótki okres jej świadczenia poza granicami kraju nie mógł zapewnić wygenerowania oszczędności pozwalających na pokrycie wydatków mających miejsce 20 lat później. Tym bardziej, że równocześnie Podatniczka jak jej małżonek potrzebowali środków pieniężnych na utrzymanie rodziny, na rozpoczęcie działalności gospodarczej męża a następnie Podatniczki. Ponadto fakt, iż na wiele inwestycji zmuszeni byli zaciągać kredyty i pożyczki świadczy o tym, że nie dysponowali oszczędnościami z pracy za granicą. W świetle powyższego za uprawdopodobniony uznano sam fakt pracy za granicą, jednakże z powodu niemożności ustalenia czy zweryfikowania wysokości osiągniętego dochodu nie uznano twierdzeń o zgromadzeniu i przechowywaniu z tego tytułu milionowych oszczędności przez okres 20 lat (argumentacja organów podatkowych w tym zakresie została potwierdzona w orzeczeniu WSA w Krakowie). Jak wynika z akt sprawy część dokonanych przez Podatniczkę wydatków (budowa domu, zakup nieruchomości) pokrywana była z przyznanych jej kredytów bankowych. Zdaniem organu odwoławczego zawarte umowy kredytowe miały charakter kredytów celowych, zatem prawidłowo organ I instancji przyjął, iż były wydatkowane w całości na wskazany w nich cel (taki jak budowa domu czy zakup lokalu) i nie mogły stanowić źródła finansowania ponoszonych w 2010 r. wydatków, szczególnie, że wskazane w umowach kredytowych zamierzenia inwestycyjne zostały zrealizowane przed 2010 r. Jak wynika z akt sprawy P. K. [...] prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem, którego podstawę opodatkowania stanowił przychód. Wobec braku kompletnej dokumentacji podatkowej i braku danych księgowych dotyczących działalności gospodarczej P. K. [...] za lata 1995 - 1997 (dotyczących między innymi poniesionych kosztów) oraz ze względu na znaczny upływ czasu niemożliwe jest ustalenie dochodu z prowadzonej działalności w inny sposób, niż za pomocą wskaźników statystycznych ujętych w Rocznikach Statystycznych GUS za ten okres. Zatem do dokonania niniejszych obliczeń przyjęto wskaźnik poziomu kosztów dla sektora prywatnego w branży przemysłowej, który wyniósł za rok 1995 - 95,7 %, 1996 - 96,5 % i za rok 1997-95,8%. Pełnomocnik wnosił o ustalenie szacunkowego zysku z działalności gospodarczej P. K. [...] w latach 1995-1997 (...)"w oparciu o wskaźnik udziału kosztów pracy w kosztach ogółem wg tabulogramów GUS w odniesieniu do sektora MSP, który jest bardziej miarodajny . "Raport o stanie sektora małych i średnich przedsiębiorstw w Polsce" na który powołuje się pełnomocnik to pierwsza publikacja w Polsce przedstawiająca obszerny zestaw danych i analiz dotyczących różnych aspektów funkcjonowania sektora małych i średnich przedsiębiorstw w Polsce opracowany przez Polską Fundację Promocji i Rozwoju Małych i Średnich Przedsiębiorstw we współpracy z programem [...]". We wstępie powołanej publikacji zawarto, iż (...)"Raport zapewne nie zaspokoi wszelkich Państwa oczekiwań i potrzeb. Odzwierciedla on stan wiedzy o sektorze MSP dostępnej w początku 1997 roku. Ukazuje równocześnie, jak wiele w tej dziedzinie pozostaje do zrobienia. Dane statystyczne prezentowane są przez różne źródła według rozmaitych podziałów, co uniemożliwia ich pełną porównywalność; częstokroć MSP nie są w ogóle wydzielane jako osobna grupa w sprawozdawczości prowadzonej przez różne instytucje, których działania odnoszą się także do tego sektora. Wiarygodność niektórych danych może nasuwać wątpliwości ze względu na duży zasięg szarej strefy w naszej gospodarce. Na pewno znajdą Państwo i inne niedostatki. Będziemy się starać usuwać je w kolejnych Raportach, które planujemy wydawać corocznie."(...). W związku z powyższym wskazane w publikacji dane statystyczne nie mogą być zastosowane w przedmiotowej sprawie. Uproszczone formy opodatkowania a właściwie związany z nimi brak pełnej księgowości utrudnia wykazanie rzeczywistego stanu obrotów, przychodów, i dochodów firmy. Wobec braku kompletnej dokumentacji podatkowej włączono materiały dotyczące wskaźników statystycznych ujętych w rocznikach statystycznych GUS za lata 1995-1997 i zasadnie wyliczono dochód na ich podstawie z uwzględnieniem danych z PIT-33 za 1998 rok. Zgromadzony materiał dowodowy został ponownie poddany weryfikacji i swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Dochody i wydatki Pani G. W. i [...] zestawiono w formie tabelarycznej, od 1995 roku - latami w porządku chronologicznym do czasu panowania między nimi ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej a po tym okresie, od 2004 roku zestawiono dochody i wydatki jedynie Pani G. W.. Do czasu ustanowienia rozdzielności majątkowej, przyjęto statystyczne koszty utrzymania na l osobę w rodzinie, na podstawie danych zaczerpniętych z roczników statystycznych GUS, a po dokonaniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej uznano, że koszty utrzymania rodziny ponosił P. K. [...] Z przedstawionego w tabelach rozliczenia dochodów i wydatków Pani G. W. za lata poprzedzające rok 2010 wynika, iż na dzień 01.01.2010 r. mogła dysponować oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł wymienionych w przepisach art. 25b ust. 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w wysokości [...] zł. Analiza tabeli za lata 2003-2009 wykazuje, że Podatniczka z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2003, 2006, 2008, 2009 ponosiła wysokie koszty uzyskania przychodu, przekraczające wykazany przychód, co spowodowało powstanie straty z tego źródła przychodu (za 2003 r. strata w wysokości [...] zł, za 2006 r. strata w wysokości [...] zł, za 2008 r. strata w wysokości [...] zł, za 2009r. strata w wysokości [...], łącznie kwota [...]zł). Ponadto Podatniczka ponosiła wydatki na zakup nieruchomości, samochodów, spłatę zaciągniętych kredytów co miało wpływ na obniżenie wysokości oszczędności z lat ubiegłych. Zatem otrzymane środki pieniężne z tytułu rozdzielności majątkowej i w wyniku podziału majątku, które zostały uwzględnione przez organ odwoławczy zostały w całości przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie mogły w całości stanowić oszczędności na dzień 01.01.2010 r. Pełnomocnik zarzucał nieuwzględnienie w tabeli za 2009 jak również w bilansie 2010 roku otwartej linii kredytowej z dnia 31.03.2009 r. w wysokości [...] zł, uważając, że te pieniądze zostały przeznaczone na działalność gospodarczą, Strona mogła legalnie nimi dysponować w rachunku bieżącym, a na dzień 31.12.2009 r. linia kredytowa była wykorzystana (wypłacona) w kwocie [...]zł. Zdaniem pełnomocnika (...)"skoro w okresie poprzedzającym okres badany przez organ skarżąca wykorzystała kredyt w rachunku prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę [...]zł, to taka kwota do tego dnia zwiększyła ujawnione źródło finansowania straty z tej działalności. Organ mógł ją ująć albo w tabeli na str. 26 decyzji dotyczącej rozliczenia przychodów skarżącej za rok 2009, co byłoby najbardziej prawidłowe albo uwzględnić ją w bilansie otwarcia roku 2010 - wynik matematyczny byłby tożsamy. Tym niemniej nie uczynił tego w którymkolwiek momencie."(...) Jak wynika z akt sprawy w 2009 roku Podatniczka posiadała dwa rachunki bankowe w banku [...] i konto [...]. Analiza rachunków bankowych, których posiadaczem była Podatniczka wykazała, iż w rachunku bankowym [...] w dniu 31.03.2009 r. została otwarta linia kredytowa w wysokości [...] zł. Z historii ww. rachunku za okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r. wynika , że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Podatniczka dokonała zapłaty przelewem za faktury w kwocie [...]zł, natomiast otrzymała przelewem na rachunek bankowy środki pieniężne z tytułu przychodu ze sprzedaży towarów w kwocie [...]zł. Saldo wynosi więc + [...] zł ([...] zł - [...] zł), pomniejszając o zapłacone przelewem składki ZUS w kwocie [...]zł, saldo wynosi -1.180,23 zł. Pozostałe wydatki w sumie wynoszą [...] zł. Różnica pomiędzy saldem początkowym a saldem końcowym ww. rachunku wynosi - [...] zł. Zatem argumenty pełnomocnika o przeznaczeniu w całości środków pieniężnych pochodzących z otwartej linii kredytowej na działalność gospodarczą nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy w oparciu o posiadaną historię rachunków bankowych za 2009 rok (konto [...] i konto [...]) należących do Pani G. W. dokonał analizy wpłat i wypłat gotówkowych na rachunek bankowy, zbadał przelewy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi, uwzględnił zapłacone faktury kosztowe przelewem, otrzymaną pożyczkę przelewem, zapłacone faktury przychodowe przelewem, 31.03.2009 r. otwarcie linii kredytowej, zapłacone składki do ZUS przelewem, spłatę rat kredytu przelewem, wszelkie opłaty za prowadzenie rachunku bankowego, opłaty za uruchomienie linii kredytowej, prowizje, odsetki, poniesione wydatki przelewem (bilety lotnicze do Chin, polisy, abonament, zakup nieruchomości, mandat). Ponadto w tabeli 6 wykazano tylko operacje gotówkowe tzn. otrzymany przychód w gotówce, zapłacone faktury gotówką, wypłacone wynagrodzenia w gotówce, wydatki na nabycie samochodów w gotówce, wpłata gotówki na rachunek bankowy i wypłata gotówki z rachunku bankowego. Stan oszczędności na dzień 31.12.2009 r. wynosi [...] zł, a więc mniej niż wyliczony powyżej stan oszczędności przez organ odwoławczy. Z uwagi na brak dokładnych danych dotyczących działalności gospodarczej za 2009 r. (faktury, ewidencje zakupu i sprzedaży, książka przychodów i rozchodów) nie jest możliwe przyporządkowanie otrzymanych przychodów (w gotówce) i poniesionych wydatków (w gotówce) do poszczególnych miesięcy i ustalenie stanu oszczędności w sposób wnioskowany przez pełnomocnika. W związku z powyższym i działając na korzyść Podatniczki przyjęto do niniejszego postępowania wyliczony przez organ odwoławczy stan oszczędności na dzień 31.12.2009 r. w kwocie [...]zł. Organ podatkowy zestawił wszystkie przychody/dochody oraz wydatki gotówkowe Pani G. W. za 2010 rok chronologicznie, w kolejności następujących po sobie zdarzeń. Dokonał także analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych lecz w tabeli zostały uwzględnione tylko operacje gotówkowe - przychody i wydatki. Ponadto ujęto jedynie wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy i wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego. Wpłata gotówki na rachunek bankowy pomniejsza zasoby gotówkowe Podatniczki, natomiast wypłata z rachunku bankowego gotówki powiększa stan zasobów gotówkowych Podatniczki. Poniesione wydatki i koszty zapłacone poprzez rachunek bankowy nie zostały uwzględnione w poniższej tabeli. Dotyczy to również przychodów otrzymanych na rachunek bankowy. Zaznacza się, iż dopiero wypłacone środki pieniężne z rachunku bankowego mogą stanowić źródło pokrycia wydatku poniesionego w gotówce. Sam fakt posiadania środków pieniężnych na rachunku bankowym nie znaczy, że z tego źródła zostały pokryte wydatki gotówkowe. Ze sporządzonego przez organy tabelarycznego zestawienia wynika, iż w 2010 roku Pani G. W. poniosła wydatki w wysokości [...] zł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której podniesiono przede wszystkim zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej . Decyzja organu I instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe skarżącej od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok podatkowy 2010 została skutecznie doręczona skarżącej dnia 30 grudnia 2015 roku, a więc przed upływem przewidzianego w art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy-Ordynacja podatkowa terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji przepisy materialnoprawne, na których została oparta ta decyzja to art. 20 ust. 3 PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku. Termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za 2010 rok upłynął dnia 1 stycznia 2016 roku. W tym zakresie szczególnie istotne są przepisy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy-Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy "Do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach łub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej, jej art. 3 wchodził w życie z dniem 1 stycznia 2016 roku. W konsekwencji, nowe regulacje prawne dotyczące przychodów ze źródeł nieujawnionych, mają zastosowanie jedynie do przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych, w stosunku do których w dniu 1 stycznia 2016 roku nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Jak jednoznacznie wynika z poglądów doktryny i orzecznictwa organ odwoławczy nie może po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie decyzji . Do przychodów ze źródeł nieujawnionych za rok 2010 zgodnie z zasadami prawa zastosowanie znajdują przepisy materialnoprawne obowiązujące w 2010 roku, a więc na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku, które wygasły z dniem 6 lutego 2016 r. Zdaniem skarżącej oznacza to, iż organ odwoławczy nie mógł wydać zaskarżonej decyzji, albowiem nie istnieje podstawa prawna, która by mu to umożliwiała. Mając na uwadze art. 153 p.p.s.a, skarżąca podnosi, iż przedmiotowa kwestia nie była przedmiotem rozważań WSA w Krakowie w wyroku w prawomocnym wyroku I SA/Kr 457/17. Sąd wskazując, iż "nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy, wydając decyzję po 1 stycznia 2016 r. powinien zastosować art. 25b-25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." odnosił się do kwestii proceduralnych. Powołane przez Sąd przepisy ustawy o PIT w istocie mają charakter proceduralny, a więc mogą być stosowane. Jednak przepis prawa materialnego co do przedmiotu opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku) jest przepisem prawa materialnego. Niezależnie od powyższego zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) fałsz intelektualny, o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, polegający m.in. na zawarciu w zaskarżonej decyzji twierdzeń jawnie sprzecznych z materiałem dowodowym, w zakresie dotyczącym chociażby linii kredytowej i rzekomo przedstawionej historii rachunków podatniczki -prywatnym i bieżącym w [...] za okres od 01.01,2009 do 31.12.2009, w którym np. wskazano przelew wychodzący na kwotę [...]zł oraz przelew wychodzący na kwotę [...]zł, a których to przelewów na żadnym z tych rachunków nie ma i nie było; 2) fałsz intelektualny przejawiający się w manipulowaniu materiałem dowodowym, w tym przede wszystkim w zakresie uznania za uprawdopodobnioną kwoty [...]DEM, jako kwoty, którą podatniczka zarobiła w całym okresie pracy nielegalnej w Niemczech, podczas gdy podatniczka wskazała tą kwotę jako kwotę swoich miesięcznych zarobków; 3) naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej i art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez ponowne wydanie decyzji, w której tabela na str. 46-75 opiera się na danych niezgodnych ze stanem faktycznym chociażby w zakresie kwoty bilansu otwarcia, dat powstania przychodu, dat poniesienia wydatku, kwot wydatków jak i przede wszystkim kwot przychodów. Przykładowo organ nie uwzględnił kwot przychodów podatniczki, które otrzymywała gotówką, jej przychody wykazane w deklaracjach VAT 7 nie są zgodne w żadnym z okresów z sumą zapłat na rachunek bankowy i kwotami przychodów wykazanymi w tabeli. Przykładowo w marcu 2010 roku przychód z deklaracji VAT wyniósł [...] zł. Przy czym jakakolwiek kwota z zadeklarowanego i opodatkowanego przychodu nie została zapłacona przez kontrahentów na konto bankowe. Tym samym cała ta kwota powinna zostać doliczona do przychodu gotówkowego podatniczki, którym mogła legalnie dysponować najpóźniej na dzień 31.03.2010 roku. Tymczasem organ uwzględnił jedynie [...] zł w całym tym okresie. Takie sytuacje dotyczą również innych okresów. 4) iż organ w tabeli 2010 roku nie uwzględnił w ogóle ustaleń zawartych w protokole z kontroli podatkowych przeprowadzonych w zakresie podatku VAT i PPE przez organ podatkowy I instancji w 2012 roku, a które to ustalenia stanowiły podstawę do skorygowania deklaracji tak w zakresie podatku VAT jak i PPE przez podatniczkę. W protokole organ I instancji zwiększył kwotę przychodu, kwotę podatku należnego VAT (zwiększył obrót) i zobowiązania podatkowego w PPE, w konsekwencji czego przychody te nie mogą stanowić przychodu ze źródeł nieujawnionych. Przychody te zostały już ujawnione i opodatkowane. 5) iż organ bezzasadnie zaniechał przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez stronę, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji owego zaniechania dokonał arbitralnych ustaleń niepopartych materiałem dowodowym, a to w szczególności poprzez: brak ustalenia dochodów skarżącej oraz jej męża z pracy zagranicą oraz handlu walutą, zaniechania weryfikacji adekwatności przyjętych przez siebie danych do szacowania dochodu z działalności K. W., jak również z dochodów z pracy za granicą legalnej na [...] oraz nielegalnej w [...] i [...]; 6) iż organ dokonał ustaleń w ramach postępowania w sposób: wewnętrznie sprzeczny - uzasadnienie decyzji nie koreluje z wyliczeniami, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, w oparciu o błędnie zagregowane dane, w ramach zmiennej i niczym niepopartej metodologii, szeroko korzystając przy tym z manipulacji; 7) iż organ naruszył art. 153 p.p.s.a. i nie wykonał wskazań Sądu - nie dał skarżącej przed wydaniem decyzji możliwości odniesienia sią do dokonanych ustaleń w tym zastosowanej metodyki wyliczenia nadwyżki przychodów nad wydatkami, -nie uwzględnił kwot kredytu w rachunku bieżącym, nie uwzględnił rzeczywistych kosztów odliczonych odsetek od kredytu, mimo posiadania materiałów dowodowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego uznając za zasadny jedynie zarzut dotyczący nie wzięcia pod uwagę ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 12.07.2012 r. Nr [...] Organ wyjaśnił , że z otrzymanych w dniu 05.03.2019 r. z Urzędu Skarbowego w M. dokumentów (wydruk z systemu [...]) wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 12.07.2012 r. Nr [...] określił Skarżącej wartość niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej za 2010 rok w kwocie [...]zł oraz ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...]. Organ I instancji ustalił rozbieżności pomiędzy ilością sprzedanych towarów oraz zużyciem wynikającym z zakupów rozliczonych różnicami remanentów. Z dokonanego rozliczenia wynika brak w sprzedaży czapek w ilości 22 szt., parasoli w ilości 56 szt., bluzek w ilości 25 szt., peruki w ilości 45 szt. ozdoby i biżuterii. Łącznie zaniżono obrót o kwotę [...]zł, podatek VAT o kwotę [...]zł. Organ II instancji nadmienił, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego nie posiadał wiedzy o ww. rozstrzygnięciu, jest to materiał dowodowy, który wymaga przeanalizowania i zasadne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Jednakże zarzut Skarżącej w kwestii nieuwzględnienia w przychodach za 2010 rok ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) ze zm.), stwierdzić należy, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie terminu przedawnienia i braku podstawy prawnej wydanej decyzji . Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zobowiązanie ustalono decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 14 grudnia 2015 r., a dotyczyła ona wydatków i mienia w roku podatkowym 2010. Zobowiązanie ustalone tą decyzją nie powstałoby zatem, gdyby ta decyzja została doręczona po dniu 31 grudnia 2015 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 14 grudnia 2015 r została doręczona w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 30 grudnia 2015 r. co zostało przesądzone wyrokiem tut. Sądu syg. akt I SA/Kr 457/17. Nie budzi zatem wątpliwości, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. została doręczona w terminie o którym mowa w przepisie art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 13 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1244/06 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. ( w niniejszej sprawie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4 O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia. ( wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r. Sygn. Akt II FSK 3536/16 ) Nie można się zatem zgodzić z zarzutem, iż brak jest podstaw prawnych do wydania przez organ odwoławczy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia . Sąd podzielił natomiast stanowisko skarżącej odnośnie ustaleń związanych z uprawdopodobnieniem kwoty [...]DEM jako kwoty, którą podatniczka zarobiła w okresie pobytu w Niemczech. Na te okoliczność skarżąca była słuchana w dniu 13.05.2016 r. i zeznała , iż między innymi w 1990 roku od maja pracowała w Niemczech. G. W. zeznała , że "w tym okresie zarabiałam bardzo dużo - około 2.000,00 marek. Ponieważ pracowałam jako barmanka dostawałam duże napiwki które były druga wypłatą."(...) Jednocześnie zeznała , że przez pierwsze trzy miesiące pracy mieszkała u swojej koleżanki. Skarżąca w skardze kwestionuje ustalenia organu podatkowego, który przyjął kwotę [...]marek, jako kwotę uzyskaną przez cały okres przebywania skarżącej w Niemczech, twierdząc , że jest to wynagrodzenie miesięczne. W ocenie Sądu stanowisko to jest zasadne . Z przytoczonych przez organ zeznań nie wynika bowiem, że skarżąca zarobiła jedynie 4000 marek przez cały okres pracy w Niemczech. Skarżąca podczas przesłuchania odnośnie dochodów używa bowiem formy ciągłej niedokonanej twierdząc, że "zarabiała" a nie zarobiła 4000 marek . Wysokość wynagrodzenia odnosi ponadto do napiwków, które stanowiły drugą wypłatę . Kwota [...]marek była sumą wynagrodzenia zasadniczego oraz napiwków. Ponadto skarżąca posługuje się pojęciem wypłata, które jest synonimem wynagrodzenia za pracę. Wynagrodzenie za pracę zwyczajowo wypłaca się co najmniej raz w miesiącu ( zdarza się że tygodniowo) , co jest nie tylko regulowane stosownymi przepisami prawa ale przede wszystkim tym, że dla pracownika jest to podstawowe źródło bieżącego utrzymania. Tym bardziej, że skarżąca była pytana o kwoty na utrzymanie miesięczne gospodarstwa domowego i udzielała odpowiedzi o miesięcznych wydatkach. Przyjmując nawet , że w analizowanej sprawie nie miały zastosowanie przepisy prawa pracy (skarżąca była zatrudniona nielegalnie) nie można uznać, że Skarżąca otrzymała wynagrodzenie jednorazowo, bądź że skarżącą na terenie Niemiec przebywała jedynie 1 miesiąc , co usprawiedliwiałoby taką wypłatę. Organy nie przedstawiły bowiem stosownej argumentacji w tym zakresie a samo stanowisko pozbawione jest logiki i jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Z zaprezentowanych zeznań wynika, że skarżąca w Niemczech przebywała co najmniej kilka miesięcy ( 3 miesiące mieszkała u koleżanki). Okresu przebywania Skarżące za granicą a co za tym idzie okresu zarobkowania tej organ w ogóle nie ustalił pomimo możliwości założenia , że w Niemczech przebywała co najmniej 3 miesiące . Sąd podzielił również zarzut, iż organ w tabeli 2010 r. nie uwzględnił ustaleń zawartych w protokole z kontroli podatkowych przeprowadzonych w zakresie podatku VAT i PPE przez organ podatkowy I instancji w 2012 roku, a które to ustalenia stanowiły podstawę do skorygowania deklaracji tak w zakresie podatku VAT jak i PPE przez podatniczkę. Jak sam DIAS przyznał, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 12.07.2012 r. Nr [...] określił Skarżącej wartość niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej za 2010 rok w kwocie [...]zł oraz ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...]zł. Jeżeli zatem organ podatkowy I instancji zwiększył kwotę przychodu za tę rok, a okoliczność ta nie była uwzględniona w rozliczeniu podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010r. niewątpliwie stanowi to naruszenie prawa i świadczy o niekompletnym zebraniu materiału dowodowego i nie uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wymiar podatku. Również wątpliwości Sądu budzi analiza historii rachunku dokonana na stronie 43 zaskarżonej decyzji. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem, że przedstawione w decyzji wyliczenia powinny być zaprezentowane w sposób przejrzysty i umożliwiający zrozumienie istoty dokonywanych na kontach związanych z linią kredytową operacji. Organy przyznały bowiem , że skarżąca w 31 marca 2009 r. uzyskała otwarta linię kredytową w [...] w wysokości [...] zł. Na stronie 43 przedstawiono historię rachunku w tym banku, z której wynika, że na dzień 31.12. 2009 r. posiadała saldo ujemne w wysokości [...] zł. które prawdopodobnie zostało pokryte z przyznanej linii kredytowej. Poniżej są bowiem prezentowane wydatki, które wraz z saldem początkowym konta dają ostateczną ww. kwotę. Jak wynika z analizy zaprezentowanej przez organ podatkowy przyznana linia kredytowa nie mogła stanowić pokrycia działalności gospodarczej albowiem z zaprezentowanego zestawienia wynika , że saldo przepływów środków związanych z działalnością gospodarcza wynosi – [...] zł. Niewątpliwie przyznana linia kredytowa stanowi źródło finansowania w wysokości faktycznie wykorzystanych środków. Organ przyznaje , że na dzień 31.12. 2009 r. wykorzystana linia kredytowa wynosiła [...] zł. Zgodzić się zatem należy ze skarżącą , iż do tego momentu kwota ta została włączona do jej obiegu finansowego. Kwota ta została przez skarżącą wydatkowana , jednocześnie znalazła pokrycie w przyznanej linii kredytowej i nie może być traktowana jako kwota pochodząca ze źródeł innych niż ujawnione . Kwota ta może być neutralna dla ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł ( wydatki mają bowiem pokrycie linii kredytowej ) ale pod warunkiem, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania poszczególne składowe nie były jednocześnie ujęte po stronie wydatków danego roku lub wcześniejszego. Kwestia ta wymaga szczegółowego wyjaśnienia przez organ podatkowy w szczególności dotyczy to kwoty [...]zł. która stanowiła saldo początkowe 2009r. Kwota ta dotyczyła zatem wydatków poniesionych w okresie wcześniejszym. Z zestawienia zaprezentowanego na stronie 43 zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem jakie wydatki wchodziły na tę kwotę . Sąd po raz wtóry podkreśla , że możliwości konstruowania uzasadnienia decyzji wymiarowej poprzez przedstawienie określonych rozliczeń w formie tabelarycznej jest prawidłowe, szczególnie w sytuacji wymogu chronologicznego rozliczenia wpływów i wydatków. Jednakże sposób pokazania operacji finansowych uwidocznionych za pomocą tabeli musi być na tyle precyzyjny i czytelny, aby był zrozumiały i możliwy do zweryfikowania przez adresata decyzji i w konsekwencji możliwy także do skontrolowania w ramach kontroli sądowoadministracyjnej. Zdaniem Sądu prawidłowa jest natomiast ocena przez organ zebranego materiału dowodowego w kwestii źródła finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą z oszczędności zgromadzonych z dwuletniego okresu pracy jako pracownika fizycznego na Węgrzech (przy produkcji mrożonek). Organ odwoławczy uznał za uprawdopodobniony sam fakt pracy za granicą, jednakże zasadnie, z powodu niemożności ustalenia wysokości osiągniętego dochodu, nie miał podstaw do uwzględnienia dochodu z tego tytułu. Ponieważ skarżąca nie była w stanie podać dokładnego miejsca pracy, organ nie był w stanie w jakikolwiek sposób zweryfikować twierdzeń skarżącej w tym zakresie. Przesłuchani na tą okoliczność świadkowie również nie podali żadnych konkretnych informacji co do miejsca pracy jak i wysokości zarobków skarżącej. Również prawidłowo organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność. Podkreślić należy, że wnioski dowodowe składane przez stronę zostały rzetelnie przeanalizowane, rozpatrzone i z uwagi na fakt, że nie zasługiwały na uwzględnienie zostały oddalone. Zwrócić bowiem należy uwagę , że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu jeżeli dotyczy on okoliczności nieistotnych dla sprawy. Żądanie strony należy uwzględnić jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu ale organy podatkowe nie są jednak zobowiązane do poszukiwania intencji strony tylko dlatego, że zgłosiła swoje niezadowolenie z prowadzonego postępowania. Strona natomiast zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować przede wszystkim żądanie, w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. W niniejszej Skarżąca nie wykazała jednak w jaki sposób przesłuchania wskazanych świadków mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w świetle poczynionych już ustaleń faktycznych. Skąd świadkowie mogą posiadać wiedzę mogącą w sposób istotny wyjaśnić dochodzone kwestie. Tym bardziej, że słuchani wcześniej na tę okoliczność świadkowie wiedzy takiej nie mieli. Nie można zgodzić się z zarzutem ponownego wydania decyzji, w której tabela na str. 46-75 opiera się na danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Podnieść bowiem należy, że kwestionując bardzo szczegółowe ustalenia przedstawione na 29 stronach decyzji, w formie tabelarycznej, zawierające olbrzymią ilość danych strona nie wykazała, które konkretnie pozycje są nieprawidłowe, ograniczając się do bardzo ogólnych i gołosłownych zarzutów , że pewne przychody nie zostały przez organ uwzględnione. Argumentacja ta nie została rozwinięta w uzasadnieni skargi. W zarzucie przykładowo jedynie podano, że w marcu 2010 roku przychód z deklaracji VAT wyniósł [...] zł. Przy czym jakakolwiek kwota z zadeklarowanego i opodatkowanego przychodu nie została zapłacona przez kontrahentów na konto bankowe. Tym samym cała ta kwota powinna zostać doliczona do przychodu gotówkowego podatniczki, którym mogła legalnie dysponować najpóźniej na dzień 31.03.2010 roku. Tymczasem organ uwzględnił jedynie [...] zł w całym tym okresie. Zarzut nie tylko jest niezrozumiały ale wewnętrznie sprzeczny. Jeżeli bowiem kwota zadeklarowanego przychodu nie została zapłacona przez kontrahentów na konto bankowe, a skarżąca nie wykazała że taką wpłatę otrzymała , brak jest podstaw aby kwotę tą uznać jako przychód gotówkowy skarżącej. Niemniej jednak zwrócić należy uwagę , że z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca będzie miała możliwość sprecyzowania zarzutów jeżeli rzeczywiście są one uzasadnione. Sąd podziela również sposób ustalenia dochodu małżonka Skarżącej z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem za lata 1995-1998, w oparciu o dane statystyczne jak również przyczyny dla których odmówił ustalenia szacunkowego zysku z działalności gospodarczej w oparciu o wskaźnik udziału kosztów pracy w kosztach ogółem wg. tabulatorów GUS w Odniesieniu do sektora MSP. Organ przedstawił bowiem na wstępie do tej publikacji, z którego wynika , że jego autorzy z uwagi na fakt, że jest to pierwsza publikacja tego typu zdają sobie sprawę z niedoskonałości oraz jego wad , które jak sami podają uniemożliwia pełną porównywalność zaprezentowanych danych jak ich wiarygodność. Jeżeli dane te nasuwały takie wątpliwości autorom opracowania uznać zatem należało, iż zasadnie przyjęto sprawdzone dane statystyczne dotyczące wskaźnika poziomu koszt w branży przemysłowej. Odnośnie ustalenia dochodu małżonka organy podatkowe w tym zakresie na wniosek skarżącej przeprowadziły dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Z uwagi jednak na upływ czasu oraz opodatkowanie w tych latach dochodów skarżącego tzw. ryczałtem ewidencjonowanym i tym samych brak kompletnej dokumentacji podatkowej (pomimo zwrócenia się organu odwoławczego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.), a także brak danych księgowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez K. W., organ odwoławczy nie miał innej możliwości ustalenia dochodu, niż za pomocą wskaźników statystycznych ujętych w rocznikach statystycznych GUS za te lata. Dysponując jedynie przychodem wykazanym w zeznaniach podatkowych PIT-28, do ustalenia dochodu przyjęto wskaźnik poziomu kosztów dla sektora prywatnego w branży przemysłowej, skorygowany na minus o około 5% poprzez porównanie tych wskaźników za lata 1995-1997 do wskaźników odpowiadającego udziałowi kosztów uzyskania przychodów, zapłaconych zaliczek na podatek i składek na ubezpieczenie społeczne w ogólnej kwocie przychodów wynikających z zeznania podatkowego PIT-33 za 1998 r. i kolejne lata podatkowe. Zdaniem Sądu dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się w zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Tak ustalony dochód został zaakceptowany przez tut. Sąd w wyroku z 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/kr 457/17 i Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni go akceptuję. Sąd za racjonalną przyjmuje argumentację organu odwoławczego w kwestii przeznaczenia części kredytu przyznanego na budowę domu na działalność gospodarczą. W toku postępowania podatkowego, oprócz gołosłownego twierdzenia, że wykorzystanie kredytu niezgodnie z celem jego przyznania było efektem wcześniejszego nabycia materiałów budowlanych do budowy domu, skarżąca w żaden wiarygodny sposób nie uprawdopodobniła tej okoliczności. Wbrew twierdzeniom skarżącej w zakresie pominiętych źródeł dochodów (oszczędności), a forsowanych w toku postępowania, organowi nie można zarzucić bierności przy gromadzeniu materiału dowodowego i przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącą. Organ podatkowy dokonał szereg czynności procesowych znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy, a w tej kwestii nie doczekał się jakiejkolwiek współpracy ze strony skarżącej. W kontekście powyższego Sąd uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 25g ust. 2 u.o.p.d.o.f. W ocenie Sądu organ nie naruszył również art. 153 p.p.s.a. wskutek niewykonania jego zaleceń, albowiem zdaniem tut. Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 457/17, "celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ I instancji zbadał zgromadzone dokumenty oraz ocenił informacje uzyskane od innych podmiotów, a także odniósł się do składanych przez skarżącą wyjaśnień. Należy więc przyjąć, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 O.p., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań Skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się również w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ponadto postępowanie wyjaśniające, co szeroko już opisano we wcześniejszej części uzasadnienia, było prowadzone z udziałem Skarżącej, wobec czego miała on możliwość zapoznania i wypowiedzenia się z materiałem dowodowym sprawy. Nie doszło więc naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a tym samym pozbawienie skarżącej prawa do obrony ważnych interesów życiowych. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe w tym zakresie ocena dowodów nie przekracza wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów. W zakresie pominiętych przez organ źródeł wygenerowania oszczędności skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów (nie uprawdopodobniła ich). Należy zauważyć, że w zasadzie jedynym dowodem zaoferowanym przez skarżącą w celu wykazania faktu dysponowania znaczącymi oszczędnościami na dzień 1 stycznia 2010 r. są zbyt ogólnikowe oświadczenia skarżącej, jej męża oraz niespójne, mało konkretne zeznania świadków. W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonały oceny okoliczności samego faktu posiadania wskazywanych przez skarżącą zasobów majątkowych jak również możliwości i legalności jego gromadzenia. Podstawą do oceny przedmiotowej sprawy w świetle ww. przesłanek był brak dowodów potwierdzających faktyczne posiadanie środków pieniężnych w przywołanej przez skarżącą wysokości oraz niewiarygodność wskazywanej przez nią okoliczności operowania gotówką poza systemem bankowym. W sprawie z uwagi na znaczną rozpiętość czasową tj. 20 lat (w przypadku oszczędności uzyskanych z pracy za granicą) oraz zjawiska ekonomicznogospodarcze, które w tym okresie miały miejsce w Polsce istotne jest, że skarżąca wiarygodnie nie wykazała w jaki sposób rzekomo czynione oszczędności zostały zabezpieczone przed utratą ich wartości. Z powyższych względów prawidłowa jest ocena, że materiał dowodowy nie potwierdza faktycznego dysponowania przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2010 r. oszczędnościami w wysokości wskazywanej w toku postępowania podatkowego. W opinii Sądu nawet jeżeli podatnik nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń podważających tezy sformułowane przez organ choćby właśnie z powodu upływu czasu, to powinien podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków. Nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku (por. wyrok WSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1526/16). W niniejszej sprawie brak jest przekonywujących dowodów w tym zakresie. Reasumując, przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności....... Reasumując, przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości." Sąd uchylając zatem decyzję organu odwoławczego w większości przyznał rację organowi podatkowemu w zakresie zarówno prowadzonego postepowania jak wysnutych na jego podstawie wniosków. Podstawą uchylenia poprzedniej decyzji było natomiast ujawnienie nieprawidłowości i błędów matematycznych wykazanych w rozliczeniach przychodów i wydatków za lata 2007-2009 oraz ewidentnych uchybień w zakresie precyzyjnego uzasadnienia przyjętej metody rozliczenia przychodów i wydatków, które to nieprawidłowości miały istotny wpływ na ustalenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela te argumentację podnosząc, iż ponownie rozpoznając sprawę organ usunie dostrzeżone uchybienia i wyjaśni sygnalizowane wątpliwości Oprócz zarzutów dotyczących decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21.12.2018 r. Nr [...] Skarżąca wniosła o rozpoznanie następujących kwestii: - (...)"nadpłaty, jaka powstała w zw. z zapłatą należności z tytułu zobowiązania podatkowego określonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 17.02.2017 roku, uchyloną następnie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 roku sygn. akt: I SA/Kr 457/17, w zakresie daty powstania, daty w jakiej powinna zostać zwrócona, należnych bądź nie odsetek. - postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 14 grudnia 2015 r, nr [...], zaskarżonego zażaleniem, do chwili wniesienia skargi nierozpoznanego." Podniesione kwestie stanowią odrębne postępowania, wobec których , jak wynika z odpowiedzi na skargę , toczą się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w K. postępowania odwoławcze wskutek złożenia przez Skarżącą zażaleń (zażalenie z dnia 04.01.2019 r. na postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty, zażalenie z dnia 18.09.2018 r. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności), które nie zostały zakończone i nie wydano w tych kwestiach żadnych rozstrzygnięć. Z chwilą zakończenia tych rozstrzygnięć i zaskarżenia ich do Sądu będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć . Mając powyższe na uwadze na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w związku z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.