I SA/Kr 310/24

|Sygn. akt I SA/Kr 310/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 sierpnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2024 r., sprawy ze skargi R.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2024 r. nr SKO.Pod/4140/818/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. skargę oddala. 1.1. Decyzją z 12 czerwca 2023 r. Wójt Gminy Stryszawa orzekł o ustaleniu R.P. – nazywanemu dalej "Skarżącym", łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. w kwocie 7.007 zł. Jako materialnoprawną podstawę decyzji organ wskazał art. 1-6c ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.; dalej jako "u.p.r."), art. 2-6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l.") oraz art. 1-6a ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm.; dalej jako "u.p.l."). 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł zarzuty naruszenia - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie ustalenia statusu właściciela budynku i gruntów oraz wpływu tej okoliczności na powstanie obowiązku podatkowego - podatku od nieruchomości i jego wysokości; - art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie ustalenia, czy opodatkowana powierzchnia jest użytkowana; - art. 6 ust. 3 i 4 u.p.o.l. poprzez wygenerowanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w tych przepisach; - art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191, art. 200, art. 2a. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p."). W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że nabył przedmiotową nieruchomość, która składała się z gruntu i budynku. W części budynku znajdowały się lokale mieszkalne, pozostała część przeznaczona była do działalności usługowo-handlowej. Od marca 2020 r. w budynku nie była prowadzona żadna, działalność gospodarcza. Wobec powyższego nie było podstaw, aby zastosować w stosunku do niego stawkę podatkową zarezerwowaną dla działalności gospodarczej. Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżący podkreślił, że jeżeli budynek nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani nie jest zamieszkały, to opodatkowaniu podlega wyłącznie grunt. W jego ocenie w zakresie pojęcia "pozostały" mieszczą się wyłącznie grunty i budynki, które są związane z jakąkolwiek pozostałą działalnością, za wyjątkiem działalności rolniczej i są faktycznie użytkowane. Ponadto z wykładni systemowej można wyinterpretować ogólną zasadę, że ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od użytkowania przedmiotu. Tylko przedmiot użytkowany przynosi posiadaczowi profity, zatem może być opodatkowany. Potwierdzeniem powyższego, według Skarżącego, jest art. 6 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l. Skarżący podkreślił również, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają funkcję pomocniczą w stosunku do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, decyzją z 29 stycznia 2023 r. (nr SKO.Pod/4140/818/2023), uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. SKO w Krakowie orzekło w tym zakresie co do istoty w ten sposób, że ustaliło Skarżącemu zobowiązanie pieniężne za 2023 r. w kwocie 6.845 zł. W motywach decyzji SKO w Krakowie wyjaśniło między innymi, że Skarżący złożył organowi pierwszej instancji informacje, o których jest mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., art. 6a ust. 5 u.p.r. oraz art. 6 ust. 6 u.p.l. Zgodnie z art. 21 § 5 O.p. informacje te stały się podstawą dla decyzji podatkowej. Dalej organ stwierdził, że nie może podzielić stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym, skoro nie wykorzystuje on nieruchomości (budynku) i nie jest prowadzona na niej działalność gospodarcze, nie ma podstaw, aby nieruchomość tę opodatkowywać. Skarżący powołał się przy tym na art. 6 ust. 6 u.p.o.l., wskazując, że sporny budynek remontowany. Zdaniem organu, w odniesieniu do tego zagadnienia znajduje zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r. (FPK 3/97). Stwierdzono w niej, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie obejmuje swoim zakresem istniejących budynków, które zostały poddane remontowi kapitalnemu; obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje w odniesieniu do tych budynków w chwili określonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Ponadto, sam fakt, że budynek nie jest użytkowany nie ma wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w zakresie budynku istnieje do momentu, do którego istnieje budynek. W licznym orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że dopóki dany obiekt spełnia ustawowe kryteria z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli istnieje fundament, ściany i dach, budynek jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dalej organ wskazał – mając na uwadze, że podstawą opodatkowania budynków jest ich powierzchnia użytkowa – że z uwagi na wysokość części pomieszczeń opodatkowaniu powinna podlegać powierzchnia 872,57 m2., a nie 896,73 m2, tak jak przyjął organ pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe SKO w Krakowie uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i wskazało inną kwotę zobowiązania podatkowego. SKO w Krakowie dostrzegło również nieścisłości w wyliczeniu podstawy opodatkowania oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, przyjmując, że powinno ono wynosić 14,35 zł, a nie 21,52 zł, tak jak wskazał organ pierwszej instancji. W zakresie podatku leśnego SKO w Krakowie pozytywnie oceniło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie Skarżący podniósł zarzuty naruszenia: - art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w zakresie braku kontroli zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, do jakich przedmiotów i podmiotów zaliczył organ pierwszej instancji przedmiot opodatkowania i podatnika w świetle w/w przepisów ustawy i czy Skarżący spełnia określone w tym przepisie kryteria podmiotowe i przedmiotowe; - art. 4 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zakresie braku kontroli ustaleń organu pierwszej instancji, czy opodatkowana powierzchnia jest użytkowana; - art. 6 ust. 3 i 4 u.p.o.l. poprzez braku kontroli, czy naliczenie podatku w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w tych przepisach jest słuszne i zgodne z prawem; - art. 2a, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191, art. 247 § 1 ust. 6 O.p. w zakresie zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, poprawności ustalenia prawdy materialnej oraz jej subsumpcji, obowiązku rozstrzygania powstałych wątpliwości faktycznych i prawnych – na korzyść podatnika. 2.2. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. Organ dodał jednak, że błędnie ustalił powierzchnię użytkową budynku podlegającego opodatkowaniu. Powierzchnia ta w rzeczywistości wynosiła 896,73 m2, podczas gdy w zaskarżonej decyzji organ przyjął jako podstawę opodatkowania powierzchnię 872,57 m2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga była bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Podążając za tokiem argumentacji strony skarżącej należy zauważyć, że istota stanowiska zajętego przez Skarżącego sprowadza się do tego, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje opodatkowania budynku, który nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, a równocześnie z uwagi na konieczność przeprowadzenia w nim prac rewitalizacyjnych nie jest wykorzystywany w jakikolwiek sposób. Dla zachowania jasności wywodu należy zaznaczyć, że kierując się informacją przekazaną przez Skarżącego w trybie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. oraz zapisami z ewidencji gruntów i budynków organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotowy budynek oznaczony został jako niemieszkalny. Przy czym organ przyjął, że sporny budynek nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani w części zajętym na jej prowadzenie (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l.). W konsekwencji organ uznał, że powinien on podlegać opodatkowaniu według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. – czyli pozostałych budynków. Tymczasem, zdaniem Skarżącego, w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Skarżący przyjął bowiem, że przepis ten obejmuje zarówno budynki, które dopiero powstają, jak i te, które muszą przejść przez wymaganą prawem przebudowę lub remont. Stąd też jeżeli budynek i grunt nie są związane z działalnością gospodarczą, nie jest w nich owa działalność prowadzona, ani nie są zamieszkałe, to taki budynek nie podlega przepisom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 3.3. W ocenie Sądu, stanowisko zajęte przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie było zgodne z prawem, a przedstawione na jego poparcie argumentacja prawna okazała się trafna. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że w istocie rzeczy strona skarżąca dąży do wykazania, iż sporny budynek – z uwagi na swój stan oraz sposób wykorzystania, a właściwie jego brak – nie jest przedmiotem opodatkowania. Tyle tylko, że – jak trafnie spostrzegł organ odwoławczy – Skarżący nie zakwestionował w odwołaniu samego faktu istnienia budynku. Nie wskazał również, aby znajdował się on w takim stanie, że obiekt ten przestał odpowiadać definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Swoje stanowisko opiera zaś na fakcie, że nie wykorzystuje w jakikolwiek sposób spornego budynku oraz błędnej wykładni art. 6 ust. 2 i 4 u.p.e.a. Warto w tym miejscu przywołać wspomnianą przez organ uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r. (FPK 3/97), zgodnie z którą art. 6 ust. 2 u.p.o.l. "nie obejmuje swoim zakresem istniejących budynków, które zostały poddane remontowi kapitalnemu; obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje w odniesieniu do tych budynków w chwili określonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy." W świetle tej uchwały jasnym jest, że wspomniany przepis znajduje zastosowanie względem takich obiektów, które z uwagi na to, iż nadal pozostają w budowie, nie spełniają jeszcze warunków uznania ich za budynki. Jeżeli zaś obiekt taki istnieje i odpowiada wymogom stawianym budynkom w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.e.a., a wymaga jedynie "remontu kapitalnego" – wówczas art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie stosuje się. Mając na uwadze, że treść omawianego przepisu nie uległa zmianie od daty wejścia w życie ustawy podatkowej, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że treść tej uchwały zachowuje swoją aktualność, a przywołana w niej argumentacja zasługuje na aprobatę. Sąd dostrzega przy tym, że w myśl art. 100 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ocena prawna zawarta w uchwałach NSA wyrażonych przed 1 stycznia 2004 r. nie wiąże w sprawie wojewódzkiego sądu administracyjnego, to jednak ze względu na autorytet uchwał powiększonych składów Sądu te z uchwał podjętych przez dawny NSA (sprzed wprowadzenia dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego), które odnoszą się do w dalszym ciągu obowiązującego stanu prawnego nadal zachowują swoja aktualność i można je wykorzystywać w procesie wykładni prawa. Powinny być one brane pod uwagę, jako znaczący dorobek dotychczasowego orzecznictwa i instrument ujednolicania wykładni oraz stosowania prawa. W tym kontekście nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącego, zgodnie z którym organ uznał się za związany powyższą uchwałą. Wpierw organ przedstawił swoje rozumienie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., a następnie stwierdził, że odpowiada ono wykładni zawartej w uchwale NSA z 14 kwietnia 1997 r. (FPK 3/97). Zabieg ten miał zatem wzmocnić siłę własnej argumentacji poprzez odwołanie się do autorytetu uchwały wydanej przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.4. Należy również odnotować, że Skarżący konsekwentnie (zarówno w skardze jak i odwołaniu) podnosi, że kategorię "pozostałych" budynków lub ich części, uregulowana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. należy rozumieć, jako "pozostałe" budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą. Wskazuje przy tym na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czyli przepisu zawierającego definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tego rodzaju połączenie jest o tyle niezrozumiałe, że w żadnym miejscu organy nie twierdziły, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, czy też w jakikolwiek sposób wykorzystuje sporny budynek do jej wykonywania. Równocześnie należy wyjaśnić, że w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. przewidziano dla gruntów i budynków oraz ich części szereg kategorii. Każda z tych kategorii została powiązana z inną stawką podatku (ustawa przy tym przewiduje jedynie maksymalne stawki, a właściwe stawki ustalają rady gminy w drodze uchwał). W przypadku budynków oraz ich części ustawodawca wymienił następujące kategorie: mieszkalne; związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym; związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń; pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Używając przymiotnika "pozostałych" ustawodawca wyraźnie określił relację pomiędzy zakresem kategorii ujętej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. a pozostałymi kategoriami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W kategorii "pozostałych" mieszczą się te budynki, których nie można przypisać do żadnej z wcześniej wymienionych grup, tj. stanowią one resztę, która pozwala zamknąć zakres stosowania omawianej normy prawnej, tak aby obejmowała ona swoim zasięgiem wszystkie budynki. Odnosząc się dodatkowo do uwag Skarżącego dotyczących użytkowania budynku, jako warunku objęcia go podatkiem od nieruchomości należy wskazać stronie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W przepisie tym ustawodawca przewidział, że przedmiotem opodatkowania są budynki. To zaś oznacza, że każdy obiekt, który spełnia kryteria określone w definicji legalnej pojęcia budynku, sformułowanej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podlega opodatkowaniu. Ustawa nie przewiduje dodatkowych warunków, które musi spełnić tego rodzaju obiekt, aby podlegał opodatkowaniu. Innymi słowy nie uzależnia opodatkowania budynku od jego faktycznego wykorzystywania. Zdaniem Sądu w sprawie nie mógł również znaleźć zastosowania art. 2a O.p. W przepisie tym jest mowa o niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie stanu faktycznego sprawy. Przepis ten znajduje zatem zastosowania, wówczas gdy w toku wykładni wyłoni się kilka możliwych znaczeń interpretowanych przepisów. W takim przypadku organ powinien wybrać tą, która jest najkorzystniejsza dla podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie pojawiły się tego rodzaju wątpliwości. W ramach zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, że został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Co do zasady, zgodnie z art. 200 § 1 O.p. organ powinien przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W art. 200 § 7 pkt 2 O.p. przewidziano jednak wyjątek od tej zasady. Zgodnie z tym przepisem art. 200 § 1 O.p. nie ma zastosowania w przypadku, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte na skutek złożenia informacji przez podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, a równocześnie decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu, złożonej informacji lub deklaracji. Tak też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Skarżący złożył informacje o gruntach, informację o lasach oraz informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Na tej podstawie organ pierwszej instancji wydał 12 czerwca 2023 r. decyzję – nakaz płatniczy w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie uzupełniało materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy w myśl art. 200 § 7 pkt 2 O.p. wzywanie Skarżącego do zapoznania się z aktami sprawy było zbędne, skoro sprawę oparto wyłącznie na dokumentach, które złożył podatnik. 3.5. Mając na względzie dyspozycję art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako "P.p.s.a.") – zgodnie z którą sąd administracyjny w ramach kontroli bierze pod uwagę naruszenia prawa i przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze, tj. w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu – Sąd stwierdza, że nie znalazł innych podstaw, przemawiających za koniecznością uchylenia kontrolowanej decyzji. Tego rodzaju podstawą nie może być przywołany w odpowiedzi na skargę błąd w wyliczeniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do spornego budynku. Sąd nie może bowiem wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącego, co wprost wynika z art. 134 § 2 P.p.s.a. Równocześnie wskazane przez organ uchybienie nie mogło skutkować nieważnością zaskarżonej decyzji. 3.6. Sąd orzekł jaj w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.