I SA/Kr 317/07

Sygn. akt I SA/Kr 317/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz- Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr), Asesor WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2008r., sprawy ze skargi P. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992 - 1993, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r wraz z odsetkami II. w pozostałym zakresie skargę oddala Skarżący P. G. pismem z dnia [...] października 2002 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992 i 1993 oraz w podatku obrotowym za lata 1992 i 1993. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy w Wadowicach odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku obrotowym. Na powyższą decyzję Urzędu Skarbowego skarżący wniósł odwołanie do Izby Skarbowej. Decyzją z dnia [...], Nr [...] uchylił decyzję organu i instancji i przekazał sprawę organowi i instancji do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Urząd Skarbowy umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku obrotowym za lata 1992 i 1993 jako bezprzedmiotowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy odmówił umorzenia podatnikowi zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992 i 1993 w kwocie 200 796,80 zł wraz z odsetkami. Na skutek odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992 i 1993, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzje skarżący złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po rozpatrzeniu wniesionej przez stronę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 131/04 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności Sąd zwrócił uwagę na konieczność analizy czynności dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego celem stwierdzenia czy nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych. Ponadto Sąd ocenił, że organy podatkowe obu instancji niedostarczenie przeanalizowały sytuację finansową strony w kontekście ewentualnych możliwości zapłaty obciążających skarżącego zaległości podatkowych. Na skutek ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie znalazł podstaw do udzielenia stronie wnioskowanej ulgi podatkowej i decyzją z dnia [...], Nr [...] odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992 – 1993 w łącznej kwocie 200 769,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 870 243 zł. Z treści uzasadnienia wynika, że sytuacja finansowa skarżącego jest zła jednakże jego stan majątkowy nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych albowiem prowadzona jest egzekucja z nieruchomości, co stwarza realną możliwość częściowego uregulowania zaległych należności podatkowych. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych i dokonanych czynności egzekucyjnych nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżący wniósł o jej zmianę i umorzenie zaległości podatkowych, bądź też umorzenie postępowania na skutek przedawnienia zobowiązań podatkowych, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...], Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, podzielać przyjęte przez niego stanowisko. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie: art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, że nie zaistniały przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, art. 187 § Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie faktycznej sytuacji finansowej skarżącego, art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się przez organy obu instancji do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia [...] kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 131/04), art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zastosowanie czynności egzekucyjne powodują przerwanie biegu przedawnienia oraz naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez to, że upłynął pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowej, a wbrew zarzutom skarżącego, jego sytuacja finansowa i materialna została wnikliwie zbadana. W ocenie organu podatkowego, ze względu na istnienie zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomości skarżącego, istnieje możliwość częściowego zaspokojenia należności podatkowych, stąd udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej jest niecelowe i bezzasadne. W piśmie uzupełniającym skargę, z dnia [...] września 2007 r., skarżący rozwinął dotychczas podniesione zarzuty, utrzymując, że doszło do przedawnienia zaległości podatkowych, a sytuacja finansowa skarżącego nie została należycie zbadana. Skarżący podtrzymał również zarzut naruszenia art. 153 Ordynacji podatkowej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się przez organy obu instancji do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia [...] kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 131/04). Skarżący zakwestionował też prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie z dnia [...] grudnia 2007 r., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy podniósł, że kwestia ewentualnego przedawnienia zaległości podatkowych została rozpatrzona w toku ponowionego postępowania w sprawie, a wyrażone przez organ stanowisko zajęto w oparciu o opinię prawną z dnia [...] września 2006 r. sporządzoną na potrzeby postępowania podatkowego. Organ podatkowy podniósł, że zarzuty skarżącego dotyczące prawidłowości toczącego się postępowania egzekucyjnego nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej. Co do zarzutu nie dość wnikliwego zbadania sytuacji finansowej skarżącego i jego rodziny, organ stwierdził, że pomimo tego, że sytuacja ta jest zła istnieje możliwość częściowego zabezpieczenia roszczeń Skarbu Państwa ze względu na istnienie hipoteki przymusowej, ustanowionej na nieruchomości skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 r. Przedmiot rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozważenia istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992 i 1993 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, przy czym ze względu na podniesione zarzuty Sąd badał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r.: W zakresie w jakim zaskarżona decyzja dotyczy odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. orzekający Sąd uznał, że nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi, a podnoszone przez stronę zarzuty nie znalazły odzwierciedlenia w materiale zebranym w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 76 a § 1 Ordynacji podatkowej, warunkiem umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W jednej z prób zdefiniowania tego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl., stwierdził, że "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku(...)" W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały oraz rozpatrzyły materiał dowodowy, w zakresie faktycznej sytuacji finansowej skarżącego i jego rodziny. Ponowną analizę sytuacji materialnej skarżącego, dokonano kompleksowo na podstawie zebranych materiałów dowodowych, w tym złożonych przez skarżącego oświadczeń o wysokości i źródłach dochodu. W tym zakresie organy podatkowe zastosowały się do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 131/04) oraz odniosły się do stanowiska skarżącego. Organy podatkowe w sposób wystarczający rozważyły indywidualny interes skarżącego. Dlatego też w ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaznaczyć należy, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę leży w zakresie swobodnego uznania administracyjnego. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu orzekającego, kompleksowo przeprowadzone postępowanie dowodowe sprawiło, że organ rzetelnie zbadał przesłanki umorzenia, dlatego też w ocenie Sądu rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było oparte na dowolności ocen. Przyznanie przez organ podatkowy, że sytuacja materialna skarżącego jest zła i ulega stopniowemu pogorszeniu, a jednocześnie odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego, nie stanowi naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w toku postępowała ustalił fakt posiadania przez skarżącego nieruchomości, obciążonej hipoteką przymusową zabezpieczającą zaległości podatkowe, a w konsekwencji istnienie możliwości chociażby częściowego zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w ocenie Sądu nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1992. Stosownie do treści art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 1 stycznia 2003 roku, jak i po tym dniu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca raku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 59 §1 pkt 9, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje jego wygaśnięcie. Początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. rozpoczął się z dniem 31 grudnia 1993 r. bowiem termin płatności zobowiązania upływał z dniem [...] kwietnia 1993 r. Tak zatem pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upływał w dniu [...] grudnia 1998 r. Jednocześnie w dniu [...] sierpnia 1996 r. Sąd Rejonowy w W. dokonał w księdze wieczystej nieruchomości stanowiącej współwłasność własność skarżącego wpisu hipoteki przymusowej, stanowiącej zabezpieczenie wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. A zatem, w związku z dokonaniem wpisu do księgi wieczystej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie uległo ono przedawnieniu. W tym miejscu zauważyć należy, że nie jest zasadny zarzut skarżącego jakoby wpis hipoteki przymusowej był obciążony wadą prawną przez to, że bez podstawy prawnej obciąża pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, nie będących odpowiedzialnymi podatkowo. Zgodnie bowiem z art. 34 § 3 pkt 1 i 2 przedmiotem hipoteki przymusowej może być zarówno część ułamkowa nieruchomości stanowiącej udział podatnika, jak i nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka. Co do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r.: W zakresie, w jakim zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczyła odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za opóźnienie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993 r., Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. rozpoczął się z dniem [...] grudnia 1994 r. bowiem termin płatności zobowiązania upływał z dniem [...] kwietnia 1994 r. Tak zatem pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upływał w dniu [...] grudnia 1999 r. Natomiast wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności skarżącego, Sąd Rejonowy w W. dokonał dopiero dniu [...] lipca 2005 r., a zatem po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, w ocenie Sądu, w niniejszym przypadku nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe stwierdzenie wymaga przedstawienia analizy zmian przepisów regulujących kwestię przerwy biegu terminu przedawnienia, zaistniałych od 1993 r. Do dnia 1 stycznia 1998 r. zastosowanie w tym zakresie miał art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (DZ.U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), zgodnie z którym bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony. Zasady te zostały zmieniony ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), która w art. 70 § 3 stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Jednocześnie przepisy przejściowe wskazują (art. 324 cyt. ustawy) że, do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Nowelizacja Ordynacji podatkowej z dnia 12 stycznia 2002 r. (DZ.U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zmieniła dotychczasowe zasady przez to, że zgodnie z art. 70 § 4 zd. 1, bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Art. 20 cytowanej ustawy stanowi, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w nowym brzmieniu, a jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, należało stosować przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tejże ustawy. Nowelizacja Ordynacji podatkowej z dnia 30 czerwca 2005 r. (DZ.U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199) o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w przywołanym zakresie, utrzymała tą samą treść przepisu. W niniejszej sprawie, w dniu [...] czerwca 1997 r. doręczono skarżącemu odpis tytułu wykonawczego i jednocześnie sporządzono ze zobowiązanym protokół o stanie majątkowym. Tak zatem dokonano czynności egzekucyjnej, o której skarżący został poinformowany. Tymczasem znowelizowane przepisy dotyczące przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wymagały zastosowania środka egzekucyjnego oraz poinformowania podatnika. Jednocześnie przepisy przejściowe w art. 20, ustanawiały prymat ustawy w brzmieniu znowelizowanym o ile nie jest to mniej korzystne dla podatnika. Dla skarżącego korzystniejsza była regulacja w brzmieniu znowelizowanym ustawą z dnia 12 stycznia 2002 r. (DZ.U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, albowiem stosownie do treści jej przepisów, dokonanie czynności egzekucyjnej oraz poinformowanie podatnika było niewystarczające do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pierwszy środek egzekucyjny , odnośnie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r., w postaci zajęcia świadczeń z ubezpieczenia społecznego, został zastosowany w stosunku do skarżącego w dniu [...] marca 2000 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stąd też wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej nieruchomości skarżącego z dnia [...] lipca 2005 r., dokonany został po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego oraz dokonania czynności egzekucyjnej w postaci sporządzenia wspólnie z zobowiązanym protokołu o stanie majątkowym. W ocenie Sądu, w przedstawionym zakresie organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego, poprzez naruszenie normy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną przez Sąd interpretację przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję w części w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 r.