I SA/Kr 329/08

Sygn. akt I SA/Kr 329/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r., sprawy ze skargi E. N. – T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 grudnia 2007 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia [...], Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej E. N. –T. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 11 946,20 zł. Decyzja ta zapadła na skutek kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej, w zakresie prawidłowości obliczenia i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., która ujawniła, że w remanencie na koniec 2003 r. występują towary, których brak jest w remanencie początkowym na dzień [...] stycznia 2003 roku. Doprowadziło to do stwierdzenia, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie, a konsekwencji do nie uznania za dowód tego, co wynika z zapisów w nich zawartych. Na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że została wydana z naruszeniem przepis 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie do wyliczenia podstawy opodatkowania danych z ewidencji podatkowej, pomimo że nie uznano jej za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu jej nierzetelności. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając przedmiotową decyzję wskazał organowi podatkowemu I instancji konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu uzupełniającym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], Nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym po dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 19 948 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji, organ podatkowy I instancji szczegółowo opisał stwierdzone nieprawidłowości oraz zawarł opis i uzasadnienie przyjętej metody oszacowania przy uwzględnieniu zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając, że organ pierwszej instancji lakonicznie uzasadnił brak możliwości zastosowania metody szacunku wynikającej z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz, że nie wystarczająco uzasadnił motywy przyjętej metody oszacowania. Decyzją z dnia 28 grudnia 2007 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że zastosowania w sprawie metoda szacowania polegająca na szczegółowym rozliczeniu ilości i wartości sprzedanych towarów na podstawie kopii paragonów, nie budzi zastrzeżeń. Ponadto stwierdzono, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego, a zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Ponadto uznano, że organ pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego nie było możliwe zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a także wyczerpująco zebrał materiał dowodowy uwzględniając wytyczne zwarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: • naruszenie zasad postępowania podatkowego w związku z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), • naruszenie przepisów art. 159 § 1 i art. 160 Ordynacji podatkowej poprzez telefoniczne wezwania skarżącej do osobistego stawiennictwa w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej bez zaistnienia wymaganych do tego przesłanek, • naruszenie przepisów art. 23 § 5 w związku z treścią art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak szczegółowego uzasadnienia wyboru metody oszacowania w związku z zastosowaniem metod innych niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, • naruszenie przepisów art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała także fakt, że przy wydawaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r., organ pierwszej instancji dwukrotnie wydając rozstrzygnięcia (na skutek uchylenia pierwszej decyzji) za każdym razem zastosował odmienną metodę szacunku, co zdaniem skarżącej nie mogło prowadzić do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując, że zasady postępowania nie zostały naruszone, a skarżąca nie podała konkretnych przykładów ich naruszenia. Telefoniczny kontakt ze skarżącą argumentowano chęcią szybkiego i wnikliwego działania oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Organ podatkowy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie, w głównej mierze sprowadzał się kwestii prawidłowego uzasadnienia wyboru przyjętej przez organ metody oszacowania, a tym samym wykazania niemożności zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody, wymienione w § 3, tj.: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną lub udziału dochodu w obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować w/w metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Metody szacowania inne niż wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, można zastosować jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Tym bardziej więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 musi być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 Op, a także naruszenie przepisów postępowania (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Gd 812/2006). W niniejszej sprawie organ słusznie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania albowiem odrzucono dowód z ewidencji podatkowej w zakresie ustalenia wysokości przychodu ze względu na uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i nie wadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Tymczasem w niniejszej sprawie, analiza ewidencji podatkowej za 2003 r., porównanie dokumentów źródłowych z zapisami w księdze oraz ustalenie, że w remanencie końcowym za 2003 r. występują towary, których brak jest remanencie początkowym, a także fakt, istnienia towarów nie posiadających udokumentowania w dowodach zakupu za 2003 r. jednoznacznie wskazywały na nierzetelność tych ksiąg. Jednocześnie dane wynikające z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy wymienił i uzasadnił przyczyny niemożności zastosowania jednej z sześciu metod szacunku podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniono także wybór metody oszacowania oraz szczegółowo przedstawiono kolejne etapy przeprowadzanego szacunku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji, postępując zgodnie ze wskazaniami decyzji uchylającej z dnia 18 sierpnia 2006 r. przeprowadził postępowanie dowodowe pod kątem uzyskania danych niezbędnych do dokonania szacunku. Jako dowód przyjęto spisy z natury posiadanych przez kontrolowaną towarów handlowych na początek i na koniec 2003 r., kopie paragonów fiskalnych oraz faktury na zakup towarów handlowych. Opisując metodę szacowania organ pierwszej instancji wskazał, że dokonano rozliczenia ilości i wartości sprzedanych towarów z podziałem na wszystkie asortymenty, których sprzedaż zaewidencjonowano w kasach fiskalnych. Następnie ustalono wielkość zakupu towarów z uwzględnieniem nazewnictwa stosowanego przy ewidencjonowaniu sprzedaży w kasie fiskalnej. Jako kolejną czynność wskazano ustalenie ilości wskazanych towarów handlowych w obrębie każdej z grup asortymentowych, z uwzględnieniem remanentów, faktur na zakup oraz kopii paragonów. Określając wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, wyliczono wskaźnik procentowy wynikający ze sprzedaży deklarowanej, a następnie zastosowano go do ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży, uzyskując w ten sposób ilość niezaewidencjonowaną w obrębie każdego z wymienionych asortymentów. Następnie pomnożono tę ilość przez średnią cenę sprzedaży każdego asortymentu w każdym z kolejnych okresów rozliczeniowych. Ceny średnie wyliczono na podstawie kopii paragonów fiskalnych. W ocenie Sądu powyższe wskazuje, że organy podatkowe dołożyły wszelkiej staranności dla uzasadnienia oraz wyjaśnienia przyjętej metody szacunku podstawy opodatkowania. Przyjęta przez organy podatkowe metoda zmierzała do określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Ponadto organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy konieczny do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W działaniach organów Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz w art. 129 Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe było prowadzone z poszanowaniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej z zapewnieniem stronie czynnego w nim udziału. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 159 § 1 i art. 160 Ordynacji podatkowej poprzez telefoniczne wezwania skarżącej do osobistego stawiennictwa bez zaistnienia wymaganych do tego przesłanek stwierdzić należy, że ustawa określając przesłanki takiego wezwania nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez "sprawę uzasadnioną ważnym interesem adresata" ani też, co to znaczy, że "stan sprawy tego wymaga". Przyjąć należy, że może to być sprawa, której szybkie załatwienie jest konieczne ze względu na poważne skutki gospodarcze lub społeczne, lub kiedy wymaga tego wyjątkowo ważny interes strony. Organ podatkowy nie uzasadnił przekonywująco na czym miały by polegać te szczególne dolegliwości łączące się ze skierowaniem do skarżącej wezwania w formie określonej art. 159 Ordynacji podatkowej. Jednakże w ocenie Sądu naruszenie to nie jest tego rodzaju, że mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Telefoniczne wezwania skarżącej wywarły bowiem skutek prawny albowiem dotarły do adresata we właściwej treści i w odpowiednim czasie. Co do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, uznając, że zarzut ten jest nietrafny. Zgodnie z treścią tego artykułu organy podatkowe mają obowiązek określenia w protokole badania ksiąg podatkowych za jaki okres i w jakiej części nie uznają ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W protokole kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie określono, że ewidencji sprzedaży za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003r. jest nierzetelna w zakresie rejestrowania przychodu dla celów opodatkowania podatkiem zryczałtowanym. Na marginesie zaznaczyć należy, że z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o których mowa w art.193 § 6 O.p. A zatem również w tym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu zastosowania w sprawie dwóch różnych metod szacunku stwierdzić należy, że jest od bezzasadny. Organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu wyłącznie jednej metody, starannie i szczegółowo ją uzasadniając. Okoliczność, że w pierwotnych decyzjach (z dnia 29 maja 2006 r.) przyjął inną metodę oszacowania do określenia obrotu pozostaje bez znaczenia, ponieważ te decyzje zostały uchylone w trybie kontroli instancyjnej m.in. z powodu zakwestionowania przez organ odwoławczy poprawności przyjętej metody szacunku. Organ podatkowy I instancji ponownie rozpatrując sprawę miał pełne prawo do zastosowania innej, poprawnej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, Sąd zaś nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.