I SA/Kr 33/15

|Sygn. akt I SA/Kr 33/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r., sprawy ze skarg R.B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2014 r. nr [...],[...] i [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń dokonanych w miesiącach sierpień –grudzień 2011 r. i kwiecień-grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę - skargi oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 6.06.2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. B., jako członka zarządu solidarnie z M. Sp. z o.o. oraz K. O.: - nr [...] za zaległość podatkową M. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania w/w. decyzji; - nr [...] za zaległość podatkową M. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń dokonanych w miesiącach sierpień-grudzień 2011 wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania w/w. decyzji i - nr [...] za zaległość podatkową M. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń dokonanych w miesiącach kwiecień-grudzień 2012 wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania w/w. decyzji. Od decyzji tych R. B. złożył odwołania zarzucając: - naruszenie art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 109 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że R. B. ponosi odpowiedzialność, jako członek zarządu za zaległości podatkowe, - brak wzięcia pod uwagę dokumentacji przedłożonej w niniejszej sprawie, która dotyczyła wspólnika większościowego spółki M. Sp. z o. o. potwierdzającej decydujący wpływ jego sytuacji finansowo-majątkowej na sytuację finansową spółki, - brak wzięcia pod uwagę wpływu postępowania sądowego prowadzonego z inicjatywy wspólnika mniejszościowego – Skarbu Państwa w przedmiocie wykonywania uprawień majątkowych i korporacyjnych z udziałów na wyeliminowanie możliwości podejmowania skutecznych czynności w celu uzdrowienia sytuacji finansowej spółki oraz przyczynienia się do pogorszenia się sytuacji finansowej spółki, - brak przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczności momentu powstania stanu niewypłacalności spółki, oraz - brak wzięcia pod uwagę poglądów doktryny i orzecznictwa powstałych na gruncie odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 299 ksh. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 17 października 2014r. nr [...], [...] i [...], na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniach decyzji podano, że w kontrolowanych sprawach w wydanych przez organ I instancji postanowieniach z dnia 28.03.2014 r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, objęto zakresem tego postępowania jedynie zaległości podatkowe M. sp. z o.o., bez wszczęcia postępowania w zakresie przeniesienia na stronę odpowiedzialności za odsetki od dochodzonej zaległości. Z racji tego zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego są wadliwe i przedmiotowa sprawa wymaga uzupełnienia, co nie może zostać przeprowadzone jedynie przez organ odwoławczy, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej. Z powyższymi decyzjami nie zgodził się R. B. wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając w nich: - naruszenie art. 165 i art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż konieczne jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie pociągnięcia do odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) za zobowiązania podatkowe spółki także w zakresie odsetek za zwłokę, - naruszenie art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 109 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, iż R. B. ponosi odpowiedzialność, jako członek zarządu solidarnie z M. sp. z o.o., - brak wzięcia pod uwagę dokumentacji przedłożonej w niniejszej sprawie, która dotyczyła wspólnika większościowego spółki M. sp. z o.o. tj. dokumentacji potwierdzającej decydujący wpływ sytuacji finansowo - majątkowej M. F. Z. S. O. i R. Sp. z o.o. na sytuację M. sp. z o.o., - brak wzięcia pod uwagę wpływu postępowania sądowego prowadzonego z inicjatywy wspólnika mniejszościowego spółki (Skarbu Państwa - Ministra Skarbu Państwa) w przedmiocie wykonywania uprawień majątkowych i korporacyjnych z udziałów na wyeliminowanie możliwości podejmowania skutecznych czynności w celu uzdrowienia sytuacji finansowej spółki oraz przyczynienia się do pogorszenia się sytuacji finansowej spółki, - brak przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność powstania stanu niewypłacalności, zanim R. B. objął funkcję członka zarządu spółki oraz na okoliczność braku poprawy sytuacji finansowej spółki w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu tej spółki mogącej skutkować uwzględnieniem wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz - brak wzięcia pod uwagę poglądów doktryny i orzecznictwa powstałych na gruncie odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 299 ksh. W uzasadnieniu zarzutów skarżący wskazał, iż wobec wykazania przez niego w postępowaniu, iż nie można mu przypisać odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nic nie stało na przeszkodzie rozpoznaniu merytorycznemu sprawy przez organ odwoławczy, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie ma przepisu szczególnego wyłączającego odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe z tytułu odsetek, w kontekście art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej wskazującego na taką odpowiedzialność. Skarżący przedstawił także szczegółowo, dlaczego w jego ocenie nie można mu przypisać odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, odnosząc to do kwestii wykonywania uprawień majątkowych i korporacyjnych z udziałów oraz przyczynienia się do pogorszenia sytuacji finansowej spółki, powstania stanu niewypłacalności, zanim skarżący objął funkcję członka zarządu spółki oraz okoliczności braku poprawy sytuacji finansowej spółki w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu mogącej skutkować uwzględnieniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. akt I SA/Kr 33/15 do I SA/Kr 35/15 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 33/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętych przez organ rozstrzygnięć Na wstępie zaakcentować należy, iż zaskarżone decyzje miały charakter kasatoryjny (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) i determinowane były uznaniem przez organ odwoławczy konieczności przeprowadzenia postępowania w zakresie odsetek od zaległości podatkowej. Wobec powyższego zarzuty skarżącego ukierunkowane na wykazywanie nieprawidłowości w zakresie oceny dotyczącej przypisania mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako nie będące przedmiotem rozstrzygnięcia organu, nie mogą skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej. Przechodząc do głównego nurtu rozważań, skonstatować należy, iż uprawnione było stanowisko organu wskazujące na konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi z uwagi na powinność prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę od stwierdzonych zaległości podatkowych. Przepis art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej określa wprost, że osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika wymieniając: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zaś z art. 53 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt l lub 2 i art. 76a § 1. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § l, art. 51 § l, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 stosuje się odpowiednio. Jak jednoznacznie wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, także w zakresie odsetek za zwłokę od wskazanych w decyzjach zaległości wyliczonych na dzień wydania decyzji tego organu(tj. 06.06.2014 r.). Jednakże przy wydawaniu tych rozstrzygnięć doszło do naruszenia przez organ I instancji art. 165 Ordynacji podatkowej, a to w aspekcie prawidłowości wszczęcia postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią co do odsetek. Uprawniona jest więc ocena, że organ I instancji nie prowadził postępowania w zakresie odsetek, a mimo tego orzekł o odpowiedzialności w tym zakresie. Potwierdza to okoliczność, iż w postanowieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowań w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności, wskazano jedynie zaległości podatkowe M. sp. z o.o. z tytułu szczegółowo wskazanych zobowiązań, a nie odsetek. Istotą jednej z przewodnich zasad postępowania podatkowego - zasady oficjalności - jest inicjowanie przez organ podatkowy postępowania z urzędu postanowieniem o jego wszczęciu, a datą wszczęcia jest dzień doręczenia podatnikowi tego postanowienia. Zapewnia to podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu i realizację innych zasad ogólnych postępowania, gwarantujących ochronę jego interesów. Data wszczęcia postępowania rozpoczyna bieg terminów do załatwienia sprawy i obliguje organ do zakończenia sprawy w danej instancji. Wszczęcie postępowania, lub jego brak determinuje postawę podatnika w tym postępowaniu bądź daje wiedzę, że takie postępowanie przeciwko niemu się nie toczy. Znaczenie prawne wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie ogranicza się jedynie do ustalenia jego daty. Istotny jest również jego zakres, bowiem jedynie w tym przedmiocie prowadzone jest postępowanie, a później wydane jest rozstrzygnięcie. Prawidłowo określony zakres postępowania pozwala stronie odnieść się do niego i wypowiedzieć w sprawie. Prawidłowość wydania postanowienia o wszczęciu postępowania warunkuje skuteczność i legalność samego postępowania i dokonanych w jego ramach czynności. Istotnym jest więc, aby strona nie miała wątpliwości co do rzeczywistego przedmiotu postępowania, co jest emanacją jednej z podstawowych zasad postępowania ( art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 107 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wprowadza się rozróżnienie w zakresie odpowiedzialności za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, a także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca rozgraniczył wyraźnie odpowiedzialność osoby trzeciej na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, co oznacza, iż prowadzenie postępowania w zakresie odpowiedzialności za podatki niepobrane oraz pobrane nie musi oznaczać prowadzenia tego postępowania również w zakresie kosztów egzekucyjnych czy odsetek za zwłokę. W związku z tym orzeczenie w tym zakresie poprzedzać powinno stosowne wszczęcie postępowania. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej, stanowiło oczywiste naruszenie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego udziału w postępowaniu, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego tj. wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie lub inna próba sanowanie tego uchybienia przez organ odwoławczy naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności, poprzez konwalidowanie przez organ II instancji wad postępowania pierwszoinstancyjnego, które w efekcie pozbawiłoby stronę tego postępowania pełnej kontroli instancyjnej. Wobec powyższego skargi podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.