I SA/Kr 336/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Krystyna D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 1999 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, (...). Decyzją (...) z dnia 9 października 1998 r. Urząd Skarbowy K.-S. M. określił Krystynie D. zaległość w opłacie skarbowej w kwocie 115,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone za okres od dnia 03.03.1995 r. do dnia 09.10.1998 r. w kwocie 221,30 zł. Przedmiotem tej opłaty było kupno w dniu 2 marca 1999 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr 7 o powierzchni użytkowej 55 m2, położonego w budynku nr 6 znajdującym się w K. przy ul. W. i składającego się z czterech izb. Opłatę skarbową w wysokości 600 zł /2 procent/ od ceny kupna w kwocie 30.000 zł obliczył i pobrał jako płatnik notariusz. Następnie po wszczęciu postępowania podatkowego Krystyna D. jako kupująca podwyższyła wartość przedmiotowego prawa do 37.750 zł, a Urząd Skarbowy przyjął ją za rynkową zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. W myśl tego artykułu podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy sprzedaży prawa majątkowego co do zasady jest jego wartość rynkowa /ust. 1 pkt 1 lit. "c"/. Wartość tę określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów /ust. 2/. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 14 stycznia 1999 r. (...) po rozpoznaniu odwołania kupującej utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na kolejną decyzję Krystyna D. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie i nieobciążanie naliczonymi odsetkami, co uzasadniła tym, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od umowy kupna z dnia 2 marca 1995 r. powstał przed dniem 12 maja 1997 r. tj. przed dniem wejścia w życie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 1997 r. zmieniającego zarządzenie w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty /M.P. nr 26 poz. 246/ i przez to decyzja zapadła w sprawie winna mieć charakter ustalający a nie określający, zaś odsetki powinny być liczone po upływie 14 dni od daty doręczenia decyzji ustalającej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i wyjaśniła, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W przypadku umowy, jako jednej z kategorii czynności cywilnoprawnej, jej dokonaniem jest chwila jej zawarcia. Z kolei według art. 7 ust. 2 tejże ustawy opłaty skarbowe wpłaca się w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku jej uiszczenia chyba, że opłata jest pobierana przez płatnika. Płatnik obowiązany jest obliczyć i pobrać opłatę skarbową z chwilą powstania obowiązku jej uiszczenia. Zatem zobowiązanie z tytułu opłaty skarbowej powstaje z mocy samego prawa. Wreszcie powołanym zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 1997 r. dokonano korekty językowej przepisu, którego dotychczasowe brzmienie sugerowało, że urząd skarbowy wydaje decyzję ustalającą wysokość opłaty skarbowej oraz określającą kwotę tej opłaty po potrąceniu kwoty już wpłaconej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do par. 8 ust. 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty w brzmieniu obowiązującym w dniu 2.03.1995 r., tryb przewidziany w par. 8 ust. 2 pkt 2 i 5 stosuje się odpowiednio w razie stwierdzenia przez urząd skarbowy, iż w wyniku nieokreślenia wartości przedmiotu cywilnoprawnej lub określenia jego wysokości w kwocie nie odpowiadającej wartości rynkowej płatnicy, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 /notariusz/ i 5 ustawy o opłacie skarbowej, nie pobrali opłaty skarbowej lub pobrali jaw wysokości niższej od należnej. Stosownie do par. 8 ust. 2 pkt 2 i 5 tego zarządzenia, jeżeli strony nie określiły wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez strony nie odpowiada jego wartości rynkowej, pracownik urzędu skarbowego informuje zobowiązanego o zasadach ustalania podstawy obliczania opłaty i wzywa go do określenia, podwyższenia lub obniżenia wartości tego przedmiotu, w celu ustalenia opłaty skarbowej, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Zobowiązany zaś potwierdza podpisem w rejestrze wymiarów opłaty skarbowej fakt odmowy określenia, podwyższenia lub obniżenia tej wartości, gdy nie wyraził na to zgody. W tym wypadku Urząd Skarbowy określa, podwyższa lub obniża wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej według zasad określonych, w art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, a następnie doręcza stronom umowy decyzję ustalającą wysokość opłaty skarbowej oraz określającą kwotę opłaty po potrąceniu zaliczki. Przytoczone przepisy zostały wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 12 ust. 3 tej ustawy do określenia przez Ministra Finansów sposobu pobierania i uiszczania opłaty skarbowej. Normodawca uregulował w nich dwustopniowy pobór opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej, gdy wartość przedmiotu tej czynności podana przez strony była niższa od wartości rynkowej tego przedmiotu. Pierwszy stanowiło pobranie zaliczki na poczet tej opłaty przez notariusza jako płatnika, a drugi - wyrównanie tej zaliczki do wysokości wyższej opłaty skarbowej ustalanej decyzją przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 86/ termin płatności tego wyrównania /nazwanego w przytoczonym przepisie wykonawczym określeniem kwoty opłaty po potrąceniu zaliczki/ wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Stan prawny uległ tu zmianie z dniem 12.05.1997 r. tj. z dniem wejścia w życie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 1997 r. zmieniającego zarządzenie w sprawach sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenie rejestrów tej opłaty /M.P. nr 26 poz. 246/. W myśl przepisu par. 8 ust. 5 powołanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r., po jego zmianie urząd skarbowy doręcza stronom umowy decyzję w sprawie określenia wysokości opłaty skarbowej, w której określa również kwotę opłaty skarbowej po potrąceniu kwoty już wpłaconej. Po zmianie cytowanego przepisu zobowiązanie z opłaty skarbowej powstaje zawsze z mocy samego prawa. W przypadku pobrania jej przez notariusza jako płatnika termin uiszczenia opłaty skarbowej przypada na dzień zawarcia umowy. Jednocześnie znikła zaliczka tej opłaty. Poprzednio zobowiązanie z tytułu opłaty skarbowej powstawało z chwila doręczenia decyzji. Istniała też zaliczka na poczet tej opłaty. Istota sporu między stronami sprowadza się więc do tego jakie przepisy mają mieć zastosowanie w sprawie. U jego podłoża leży brak przepisów przejściowych do powołanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 1997 r. Istnieje więc luka w prawie, którą należy uzupełnić. Zdaniem Sądu do stanów faktycznych /np. kupno prawa majątkowego/, które powstały przed dniem wejścia tego zarządzenia należy stosować przepisy dotychczasowe a do stanów faktycznych, które powstały od dnia wejścia tego zarządzenia należy stosować przepisy nowe. Natomiast organy podatkowe przyjęły błędnie, iż do stanów faktycznych, które powstały przed dniem 12.05.1997 r. /bo taka jest data wejścia w życie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 1997 r./ zastosowały przepisy nowe. Tym samym naruszyły one wynikającą z określonej w art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady państwa prawa zasadę nie działania prawa wstecz. Wyraziło się to w wydaniu przez nie decyzji określającej wysokość opłaty skarbowej /deklaratoryjnej/ zamiast decyzji ustalającej wysokość tej opłaty /konstytutywnej/ i nałożeniu na strony obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę nie od 15 dnia po upływie doręczenia tej ostatniej decyzji lecz od dnia następnego po dniu zawarcia umowy kupna własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w tym i do dnia 12.05.1997 r. W tym stanie niniejszej sprawy skarga jest uzasadniona. Z tego względu więc na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji.