I SA/Kr 345/23

|Sygn. akt I SA/Kr 345/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 stycznia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 roku, sprawy ze skargi A. B., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 16 lutego 2023 roku nr 1201-IEW-2.4123.27.2022.28, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lutego 2023 r. nr 1201-IEW-2.4123.27.2022.28 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 23 września 2022 r. nr 1223-SEW.4123.6.2022.15, orzekającej o solidarnej ze spółką A. Sp. z o.o. w T. odpowiedzialności podatkowej A.B. (dalej również jako: Strona, Skarżący) jako członka zarządu tej spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 137.900,06 zł, za okresy rozliczeniowe od VIII do XII 2017 r. oraz od I do VI 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Spółka A. Sp. z o.o. w T., jako podatnik podatku od towarów i usług, złożyła do Urzędu Skarbowego w Przemyślu deklaracje podatkowe za okresy rozliczeniowe od VIII do XII 2017 r. oraz od I do VI 2018 r. W oparciu o zapisy karty kontowej podmiotu dotyczącej rozliczenia należności publicznoprawnej organ I instancji ustalił, iż zadeklarowany przez Spółkę podatek od towarów i usług za ww. okresy nie został uregulowany w całości. W związku z powyższym powstały zaległości podatkowe, od których naliczono odsetki za zwłokę. Wobec braku zapłaty ww. zobowiązań Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu, wystawił na rzecz Spółki tytuły wykonawcze: nr [...] z 13.10.2017 r., nr [...] z 13.11.2017 r., nr [...] z 18.12.2017 r., nr [...] z 15.01.2018 r., nr [...] z 15.02.2018 r., nr [...] z 28.03.2018 r., nr [...] z 23.04.2018 r., nr [...] z 25.05.2018 r., nr [...] z 13.08.2018 r., nr [...] z 13.08.2018 r., nr [...] z 20.08.2018 r. W związku z wygaśnięciem w części zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. poprzez zaliczenie na poczet tej zaległości wpłaty dokonanej: 05.12.2017 r. w kwocie 907,00 zł, 20.12.2017 r. w kwocie 2453,70 zł, 21.12.2017 r. w kwocie 2454,30 zł, 22.12.2017 r. w kwocie 17,94 zł zaległość podatkowa za ten miesiąc uległa zmniejszeniu do kwoty 6.904,06 zł. W pozostałym zakresie egzekucja, okazała się bezskuteczna. 2. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie – postanowieniem z dnia 14 lipca 2022r. nr 1223-SEW.4123.6.2022.1, doręczonym 19 lipca 2022r. – wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe A. sp. z o.o., solidarnie ze Spółką, z tytułu podatku od towarów i usług za okres 8-12/2017 oraz 1-6/2018 oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. Postępowanie zakończono wydaniem przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie decyzji z dnia 23 września 2022 r. nr 1223-SEW.4123.6.2022.15, którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – jako członka zarządu Spółki, wraz z tą Spółką – za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za 8-12/2017 oraz 1-6/2018 w łącznej kwocie 137.900,06 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 54.511,00 zł. 3. Pismem z dnia 10 października 2022 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 7, 7a, 8, 77, 80 k.p.a. poprzez błędne ustalenia faktyczne, zupełnie dowolne i nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce A. sp. z o.o. jest w całości bezskuteczna podczas gdy: - spółka A. sp. z o.o. zgłosiła w postępowaniu upadłościowym wierzytelność przysługującą jej względem spółki E. sp. z o.o. w kwocie 391.521,47 zł, co jednocześnie oznacza, że egzekucja względem spółki nie jest bezskuteczna, a zgłoszona w postępowaniu upadłościowym wierzytelność winna być zajęta przez organ, - organ nie przedstawił orzeczenia o bezskutecznej egzekucji względem spółki A. sp. z o.o., a ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz treści uzasadnienia decyzji nie wynika, jaki jest lub był zakres prowadzonego postępowania egzekucyjnego, 2) art. 7, 7a, 8, 77, 80 k.p.a. poprzez dowolne uznanie, że w okresie pełnienia przez Odwołującego się funkcji członka zarządu spółki A. sp. z o.o. wystąpił stan niewypłacalności, co miało się zdaniem organu przejawiać w nieuregulowaniu wymagalnych zobowiązań przekraczającym trzy miesiące, podczas gdy takie twierdzenie nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a dokonana przez organ ocena jest nieuzasadniona, sprzeczna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, 3) art. 77 i 78 k.p.a. i art. 188 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie wniosku dowodowego o powołanie biegłego celem sporządzenia opinii na okoliczność ustalenia czy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. Sp. z o.o., podczas gdy przedmiotem zgłoszonego wniosku była okoliczność mająca istotne znaczenie dla sprawy, w kontekście wyłączenia odpowiedzialności po stronie Odwołującego się, a nieprzeprowadzenie tego dowodu uniemożliwia Odwołującemu się obronę swoich praw poprzez wykazanie braku podstaw do przenoszenia na niego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że powód ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 137.900,00 zł, a powstałych w okresie 8-12/2017r. i 1-6/2018r., podczas gdy: 1) na mocy postanowienia z dnia 05.06.2018 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy orzekł o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. Sp. z o.o. co oznacza, że we wskazanych w decyzji okresach złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, a Odwołującemu się nie można przypisać winy w tym zakresie, 2) przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości brak było przesłanek do złożenia takiego wniosku w świetle przepisów ustawy prawo upadłościowe, a w szczególności wobec nieziszczenia się przesłanek wskazanych w art. 11 PrUpad, co wyklucza zastosowanie art. 116 O.p. wobec niespełnienia się przesłanek pozwalających na przeniesienie odpowiedzialności na Odwołującego, 3) Odwołujący się złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", bowiem: - w chwili jego złożenia (sygn. akt. [...] ) i wcześniej, wysokość należności po stronie pasywów nie przekraczała wysokości wierzytelności przysługujących spółce A. sp. z o.o. względem innych podmiotów, - złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przed 2 marca 2018 roku nie miałoby wpływu na ogólną sytuację finansową spółki, ponieważ ze względu na brak spłaty należności przez spółkę E. Sp. z o.o., majątek spółki A. Sp. z o.o. przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości również nie pozwalałby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, - nie można wymagać od Odwołującego się, jako członka zarządu spółki, że powinien on z góry, z graniczącym z pewnością prawdopodobieństwem zakładać niewywiązanie się spółki E. Sp. z o.o. ze swoich zobowiązań lub brak możliwości odzyskania tych należności, czy prowadzenia skutecznej przymusowej egzekucji należnych spółce zobowiązań, oznaczałoby to paraliż obrotu gospodarczego, 4) Odwołującemu nie można przypisać ewentualnej winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości albowiem nie miał wiedzy o rzeczywistej sytuacji majątkowej w spółce A. Sp. z o.o. ponieważ sprawami księgowymi zajmowało się przedsiębiorstwo wyznaczone przez spółkę E. Sp. z o.o., która jako główny dłużnik spółki kierowanej przez Odwołującego się miała interes w tym, ażeby nie miał on wiedzy o rzeczywistym stanie finansów spółki, a dodatkowo to przedstawiciele spółki E. Sp. z o.o. podejmowali decyzje, kto spłacać ma spółka A.2 Sp. z o.o. i w jakim terminie, 5) Odwołujący się w okresie od marca 2018 r., czyli po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, stracił jakąkolwiek kontrolę nad spółką, zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym z uwagi na fakt, że od tej pory spółką kierował nadzorca wyznaczony przez Sąd, który wyłączył możliwości podejmowania decyzji w zakresie realizowania roszczeń i spłaty zobowiązań w okresie od 03.2018 i później, co oznacza, że nie można uznać solidarnej odpowiedzialności Odwołującego się za zobowiązania spółki bowiem faktycznie nie mógł on pełnić swojej funkcji. W uzasadnieniu odwołania Skarżący rozwinął powyższe zarzuty i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania i uzupełnienia postępowania dowodowego w szczególności w zakresie zlecenia sporządzenia opinii biegłego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dodatkowo Skarżący wniósł o: - wystąpienie do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z wnioskiem przesłanie zestawienia wpłat zaliczanych na spłatę zobowiązań spółki A. p. z o.o. względem organu z tytułu podatku od towarów i usług w okresie 2017 - 2022, celem ustalenia czy prowadzone postępowanie egzekucyjne jest faktycznie bezskuteczne, - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia czy w okresie 01.2017 - 06.2018r. wystąpił stan niewypłacalności spółki A. Sp. z o.o., kiedy to nastąpiło i czy w okresie 01.2017 - 06.2018r. występowały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem czy we wskazanym okresie spółka A.2 Sp. z o.o. utraciła zdolność do regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych albo zobowiązania pieniężne spółki przekraczały wartość majątku spółki, a stan ten utrzymywał się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące - dla wykazania faktu wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej wyłączającej odpowiedzialność A.B.. 4. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 16 lutego 2023 r. W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Następnie DIAS uzasadnił prawo do orzekania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, iż podstawowy termin przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych, wynikający z art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2022 r. W związku z powyższym Organ podatkowy przeanalizował akta sprawy pod kątem przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych i stwierdził, że organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję w terminie przewidzianym w ww. przepisie, tj. 23.09.2022r., czyli przed końcem 2022r. Jak wynika z akt sprawy w stosunku do ww. zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., październik 2017 r., listopad 2017 r., w dniu 24.01.2018r. organ egzekucyjny zastosował wobec pierwotnego dłużnika - A. sp. z o.o. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. (dot. tytułów wykonawczych nr [...] ). Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 24.01.2018 r. nr 1813-EA1.711.837502.2018.1.KRZHLA doręczono zobowiązanemu 25.01.2018r., natomiast doręczenie zajęcia dłużnikowi zajętej wierzytelności nastąpiło 24.01.2018r. W odpowiedzi na przesłane do Banku zawiadomienie Bank [...] S.A. – zawiadomieniem z 24.01.2018r. – poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia (brak środków). Zawiadomieniem z 21.02.2018 r. Bank [...] S.A. poinformował o zbiegu egzekucji. Ponadto w wyniku wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m.in. za okres od sierpnia 2017r. do listopada 2017r. uległ zawieszeniu. Akta sprawy potwierdzają, iż w dniu 9.02.2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu wszczął dochodzenie w sprawie nie wpłacania w terminie do Urzędu Skarbowego w Przemyślu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. w kwocie 44.118,40 zł, czym naruszono przepis art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), tj. o wykroczenie skarbowe określone w art. 57 § 1 k.k.s. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu po zbadaniu materiałów dotyczących prowadzonych w sprawie A. sp. z o.o. dochodzeń o wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 k.k.s. oraz o przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegających na uporczywym nie wpłacaniu w terminie przez podatnika podatku VAT za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. w kwocie 44.118,40 zł, jak również na nie wpłacaniu w terminie przez płatnika pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. w kwocie 40.718,00 zł, pod sygnaturami [...] - działając na podstawie art. 34 § 1 i § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., postanowieniem z 4.04.2018 r. postanowił połączyć ww. dochodzenia i prowadzić łącznie pod sygn. [...]. Zawiadomieniem z 19.06.2019r. nr 1813-SEW.721.10.2019 (doręczenie w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 09.07.2019 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu na podstawie przepisu art. 70c ustawy O.p. zawiadomił m.in. o zawieszeniu w dniu 09.02.2018r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w od towarów i usług za miesiące l-XII 2017r. w kwocie 44.118,40 zł tj. o wykroczenie skarbowe określone w art. 57 § 1 k.k.s. W związku z prawomocnym zakończeniem ww. postępowań w dniu 8.03.2019r. (vide: wyrok z 8 lutego 2019r., sygn. akt. [...] ) termin przedawnienia, jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu w ww. zawiadomieniu, biegnie dalej od 09.03.2019r. W związku z powyższym zaistniały podstawy prawne i faktyczne do orzekania w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy w dniu 27 marca 2015r. została zawiązana A. sp. z o.o. z siedzibą w R. (umowa Spółki z dnia 27.03.2015 r.), wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 31.03.2015 r. prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Rzeszowie XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Obecny adres podmiotu A. sp. z o.o. to [...] . Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000,00 zł. W skład pierwszego Zarządu Spółki została powołana J.O. jako Prezes Zarządu. Z Aktu Notarialnego [...] z 8.12.2016r. wynika, że: - Uchwałą nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało z dniem 8.12.2016r. J.O. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, - Uchwałą nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powołało z dniem 8.12.2016r. A.B. na Prezesa Zarządu Spółki (wpis KRS nr [...] z 30.12.2016r.). Z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A. sp. z o.o. z 31.12.2018r. wynika, że: - Uchwałą nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników przyjęło oświadczenie Pana A.B. o rezygnacji ze stanowiska Prezesa Zarządu w ww. Spółce oraz piastowania jakiejkolwiek funkcji w tym organie Spółki (wpis KRS nr [...] z 16.06.2020r.). W związku ze zmianą adresu siedziby Spółki od 28.11.2018 r. na T. (co wynika z Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w P. z 28.11.2018r.) właściwym miejscowo stał się Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie. Tym samym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie jest właściwym miejscowo organem podatkowym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dalej DIAS wskazał, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. ustawy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Jak wynika z akt sprawy, z uwagi na nieuregulowanie należności w podatku od towarów i usług za okres 8-12/2017 oraz 1-6/2018, wynikających z deklaracji VAT-7, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu wystawił tytuły wykonawcze w 2017 r. i 2018 r. Z kolei Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie postanowieniem z 14.07.2022 r. nr 1223-SEW.4123.6.2022.1, doręczonym 19.07.2022r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe A. sp. z o.o., solidarnie ze Spółką, z tytułu podatku od towarów i usług za okres 8-12/2017 oraz 1-6/2018 oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, iż przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej została spełniona. Dalej Dyrektor wskazał, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, m.in. istnienia zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie, przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają z nieuregulowania przez Spółkę w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres 8-12/2017 oraz 1-6/2018. Także odsetki za zwłokę od tych zaległości zostały naliczone prawidłowo. Następnie Organ przytoczył przepis art. 116 § 1 O.p. i odniósł się do wynikającej z tego przepisu przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazując, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem zgłoszonym w KRS, tj. [...] . Brak jest jakichkolwiek oznaczeń na zewnątrz i wewnątrz budynku, a według informacji od administratora budynku Spółka nie podpisywała nigdy umowy najmu/podnajmu pomieszczeń pod ww. adresem. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Organ egzekucyjny kierował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z rachunków bankowych Spółki w Banku [...] . W odpowiedzi Bank informował o braku środków na rachunku (zawiadomienie o przeszkodzie w realizacji zajęcia z 21.04.2018 r., 21.02.2018 r.) oraz o zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją prowadzoną przez Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Rzeszowie (zawiadomienie o przeszkodzie w realizacji zajęcia z 19.10.2017 r,, 21.02.2018 r., 26.02.2018 r., 5.04.2018 r., 15.05.2018 r., 5.06.2018 r., 8.06.2018 r.). W ramach prowadzonego postępowania organ egzekucyjny skierował zawiadomienia o zajęciu innych wierzytelności pieniężnych do kontrahentów Spółki, tj.: Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E. Sp. z o.o. z siedzibą w Tarnowie, E.2 Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. Głównym kontrahentem firmy A. Sp. z o.o. było Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E. Spółka z ograniczoną z ograniczoną odpowiedzialnością z/s [...] , T., wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe. Z informacji znajdujących się w aktach prowadzonego postępowania, a to dokumentów przedłożonych przez Skarżącego oraz pisma doradcy restrukturyzacyjnego M.B., wynika, że Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie VII Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, prawomocnym postanowieniem z 5.06.2018 r., sygn. akt [...] , oddalił wniosek o upadłość Spółki A. sp. z o.o. na podstawie art. 13 prawa upadłościowego. M.B. przedłożył kopię sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego z dnia 27 kwietnia 2018 r., w treści którego wskazano, że A. sp. z o.o. posiadała należności wyłącznie od jednego podmiotu - tj. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E. Sp. z o.o. z/s w T. o wartości nominalnej 491.870,37 zł, wynikające z faktur z terminem płatności od sierpnia 2017 r. do kwietnia 2018 r. Zobowiązany oceniał ściągalność tych należności na ok. 7 %, a ściągalność należności była i jest uzależniona od wyników postępowania upadłościowego wobec firmy E. sp. z o.o. W piśmie Spółki A. Sp. z o.o. z 23.04.2018 r., reprezentowanej przez pełnomocnika adwokata B.G. z kancelarii X. sp.p. w K., stanowiącym odpowiedź na pismo z 17.04.2018 r. Tymczasowego Nadzorcy Sądowego A. Sp. z o.o. Pana M.B., stwierdzono m.in., że "Ze względu na nieregulowanie należności w okresie od dnia 2 marca 2018 r. i brak woli dalszego regulowania należności przez Zarządcę P.W. E. Sp. z o.o. w postępowaniu restrukturyzacyjnym - jedynego kontrahenta spółki A. Sp. z o.o. - brak jest środków na bieżącą działalność spółki i możliwość regulowania zaległości. Zarządca P.W. E. Sp. z o.o. w postępowaniu restrukturyzacyjnym nie podejmuje żadnych rozmów pozwalających na chociażby częściowe regulowanie zaległych należności lub podjęcia próby renegocjowania umowy. Pogłębiające się zaległości płatnicze, w szczególności brak możliwości wypłacenia wynagrodzeń, spowodował odpływ prawie połowy kadry pracowniczej, co skutecznie uniemożliwia prowadzenie działalności i świadczenie usług". Ponadto, jak wskazał organ I instancji, organ egzekucyjny zgłosił do masy upadłości firmy E. sp. z o.o. wierzytelność wynikającą z postanowienia wydanego w toku egzekucji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia 26 lutego 2018r. nr 1813-SEE.38.10.3.2018, określającego wysokość nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności, tj. firmę E. sp. z o.o. w kwocie 48.699,30 zł. Syndyk masy upadłości Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E. sp. z o.o. poinformował pismem z 9 czerwca 2022 r., że lista wierzytelności w części dotyczącej wyżej wymienionej wierzytelności, nie została jeszcze zatwierdzona. Likwidacja masy upadłości Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E. sp. z o.o. nie została również zakończona, a Syndyk nie potrafi podać przewidywanego terminu zakończenia postępowania upadłościowego. Organ egzekucyjny w toku postępowania ustalił także, że Spółka nie wykazuje przychodów ze sprzedaży, nie figuruje w bazie WRO JPK, nie posiada czynnych rachunków bankowych. Nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów i kierowców CEPiK-CEP oraz w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. W spisanym 21.02.2018 r. przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, z udziałem Skarżącego, Protokole o stanie majątkowym zobowiązanego, Skarżący zeznał, iż Spółka A. Sp. z o.o. nie posiada majątku ruchomego jak również nie posiada majątku nieruchomego. Wobec powyższego organ I Instancji uznał, że postępowanie egzekucyjne wobec A. sp. z o.o. należy ocenić jako bezskuteczne, a stopień możliwości zaspokojenia dochodzonych należności jako bardzo niski, jeśli nie całkowicie niemożliwy, również z uwagi na zagrożenie upływem terminów przedawnienia dochodzonych zaległości przed zakończeniem postępowania upadłościowego wobec trzeciodłużnika. Za oceną, że warunek w postaci bezskutecznej egzekucji wystąpił, przemawia również to, iż wniosek o ogłoszenie upadłości A. sp. z o.o. został oddalony przez Sąd Rejonowy dla Krakowa -Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z 5.06.2018r. sygn. akt [...] , z powodu braku wystarczających środków (majątku) na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Tymczasowy Nadzorca Sądowy, w sprawozdaniu dot. stanu przedsiębiorstwa dłużnika A. sp. z o.o. sporządzonym 27.04.2018 r., stwierdził, iż Spółka na 25.04.2018 r. posiadała 8 wierzycieli na łączną kwotę 327.400,85 zł, w tym: zobowiązania publicznoprawne na kwotę 321.241,64 zł (ok. 98 % ogółu zobowiązań) zobowiązania pozostałe na kwotę 6.159,21 zł (ok. 2 % ogółu zobowiązań) przy czym, termin płatności najstarszych z nich przypada na początek 2017 roku i dotyczy zobowiązania wobec: - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu w łącznej kwocie 6.301,00 zł z terminem płatności 20.02.2017 r., - ZUS Oddział w Rzeszowie Inspektorat w Przemyślu w łącznej kwocie 13.551,43 zł z terminem płatności 15.03.2017 r., a średni stopień przeterminowania wynosi 230 dni. Dodatkowo na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego Skarżący przedłożył pismo Sędziego komisarza z 28.10.2022 r., sygn. akt [...] , w którym wskazano, że lista wierzytelności została sporządzona, wyłożona i zatwierdzona w zakresie wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie. W pozostałym zakresie trwają prace nad listą. W sprawie sporządzono dotychczas 8 oddzielnych planów podziału, w tym, 7 zostało wykonanych. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości obciążonych hipoteką są w pierwszej kolejności przeznaczane na zaspokojenie wierzycieli hipotecznych. Ponadto Syndyk masy upadłości Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." sp. z o.o. w odpowiedzi na pismo Dyrektora z dnia 4 stycznia 2023 r., poinformował m.in.; że lista wierzytelności nie została jeszcze w całości zatwierdzona, w tym wierzytelności A. sp. z o.o. Zatwierdzone zostały wyłącznie wierzytelności wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo. Suma wierzytelności niezabezpieczonych rzeczowo na przekazanej liście wynosi 33.901.687,14 zł. Nie została zakończona likwidacja masy. Na chwilę obecną w funduszach masy została zgromadzona suma 2 mln zł z przeznaczeniem do podziału pomiędzy wierzycieli niezabezpieczonych rzeczowo. Syndyk szacunkowo wskazał, iż ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w tym piśmie, może pozostać do podziału pomiędzy wierzycieli niezabezpieczonych rzeczowo ok. 3,2 min zł. Wynika to z tego, iż wierzyciel zabezpieczony rzeczowo nie został jeszcze zaspokojony w kwocie ok. 1 mln 15 tys. zł. Syndyk w ww. piśmie wskazał, że przewidywany ogólny stopień zaspokojenia w postępowaniu wierzycieli niezabezpieczonych rzeczowo wyniesie ok. 15% i nie jest w stanie określić daty złożenia planu podziału funduszy dla wierzycieli niezabezpieczonych rzeczowo, jak też daty zakończenia postępowania upadłościowego. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że w trakcie postępowania odwoławczego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, postanowieniem z dnia 29 listopada 2022 r. nr 1223-SEE.711.9.555.2022 umorzył postępowanie egzekucyjne, w związku z tym, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W związku z tym prawidłowo uznano, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna, przez co została spełniona przesłanka art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji. Następnie Organ podniósł, że kolejną przesłanką pozytywną, umożliwiającą wydanie decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Dyrektor, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego stwierdził, że w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Skarżący był członkiem Zarządu Spółki A. sp. z o.o. i pełnił funkcję Prezesa Zarządu, co potwierdzają akta sprawy. Nadto jak już wcześniej wskazano, z akt rejestrowych Spółki A. sp. z o.o. (nr KRS [...] ), stanowiących materiał dowodowy w niniejszym postępowaniu, w skład Zarządu ww. Spółki Skarżący został powołany Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 8.12.2016r., obejmując z tym dniem funkcję Prezesa Zarządu ww. Spółki (wpis KRS nr [...] z 30.12.2016r.). Od tego dnia Skarżący pełnił tę funkcję samodzielnie w formie jednoosobowego Zarządu. Funkcję Prezesa Zarządu Spółki A.2 sp. z o.o. Skarżący pełnił do 31.12.2018 r., kiedy to Uchwałą nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników przyjęło oświadczenie skarżącego o rezygnacji ze stanowiska Prezesa Zarządu w ww. Spółce oraz piastowania jakiejkolwiek funkcji w tym organie Spółki (wpis KRS nr [...] z 16.06.2020 r.) Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, iż przesłanka art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa została spełniona. Zdaniem Organu w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki tj.: - istnienie powyżej opisanych zaległości podatkowych Spółki, - bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku ww. Spółki, - pełnienie przez Skarżącego funkcji wiceprezesa Zarządu ww. Spółki w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 8/2017 r. do 6/2018 r. Następnie Dyrektor wymienił przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków Spółki za jej zaległości podatkowe wynikające: z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. tj. wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. tj. wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu. Z analizy akt sprawy wynika, iż w dniu 2 marca 2018 r. został złożony przez Spółkę A. sp. z o.o. wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 5 czerwca 2018r. sygn. akt [...] , po rozpoznaniu spraw z wniosku A. sp. z o.o. w Przemyślu o ogłoszenie upadłości oraz o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego postanowił m.in. oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika w oparciu o art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego. W związku z powyższym Dyrektor – wbrew zarzutom odwołania – stwierdził, że wniosek oddalony nie może prowadzić do uznania, że nastąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu. Wniosek ten bowiem został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, tj. z uwagi na to, że koszty postępowania upadłościowego znacznie przewyższają wartość majątku niewypłacalnego dłużnika. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora oddalenie wniosku z uwagi na ubóstwo masy upadłości oznacza, że wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że właściwy czas w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Nie może to być chwila, kiedy dłużnik nie posiada już środków na zaspokojenie wierzycieli, jak również sytuacja, w której stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy ustalił, że A. sp. z o.o. zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w lutym 2017r. i od następnych miesięcy 2017r. przybrały one charakter systematycznie narastających i pogłębiających się. W okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółka nie regulowała zobowiązań z tytułu: podatku od towarów i usług za okres 8-12/2017,1-6/2018 w ustawowych terminach płatności przypadających odpowiednio w okresie od 25.09.2017r. do 25.07.2018r., pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2-12/2017 w ustawowych terminach płatności przypadających odpowiednio w okresie od 20.03.2017 r. do 22.01.2018 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w ustawowym terminie płatności przypadającym na 3.04.2018 r. oraz z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1, 2, 3, 12/2017), w związku z czym stały się zaległościami podatkowymi. Ponadto, Spółka nie regulowała także zobowiązań publicznoprawnych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Rzeszowie Inspektorat w Przemyślu. Spółka posiada 8 wierzycieli na łączną kwotę 327.400,85 zł, w tym: 1. zobowiązania publicznoprawne na kwotę 321.241,64 zł (ok. 98% ogółu zobowiązań), 2. zobowiązania pozostałe na kwotę 6.159,21 zł (ok. 2% ogółu zobowiązań). W ocenie Dyrektora, Spółka zaprzestała regulowanie swoich zobowiązań w lutym 2017 r. (zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2017 r. z terminem płatności 20.02.2017 r.). Zatem, zgodnie z regulacją przyjętą w art. 11 ust. 1 i 1a p.u., Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tym samym stała się niewypłacalna w dniu 21.05.2017r. W tym stanie rzeczy, w myśl art. 21 ust. 1 p.u., termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upływał w dniu 20.06.2017r. (21.05.2017r. + 30 dni). Wniesiony przez A. sp. z o.o. wniosek o ogłoszenie upadłości 2.03.2018r., co potwierdził również Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy, okazał się być wnioskiem spóźnionym. W uzasadnieniu postanowienia z 5 czerwca 2018 r. oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości Sąd ten stwierdził, że dłużnik jest niewypłacalny, na co wskazuje wielkość jego zadłużenia, brak możliwości jego spłaty, a także niska wartość majątku. Wysokość zobowiązań dłużnika przekracza 327 tysięcy złotych, natomiast jego majątek stanowi tylko 1/30 tej wartości, jest bowiem szacowany na niewiele ponad 11 000 zł. Sąd przyznał zatem, że została spełniona pozytywna przesłanka ogłoszenia upadłości w postaci niewypłacalności dłużnika z art 10 w zw. z art. 11 ust 1 prawa upadłościowego. Sąd upadłościowy oddalając wniosek o upadłość z powodu zaistnienia negatywnej przesłanki określonej w art. 13 ust. 1 p.u., przesądził, iż w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość był on już spóźniony, ponieważ dłużnik nie dysponował realnym majątkiem koniecznym dla sfinansowania kosztów postępowania upadłościowego. Ogłoszenie upadłości powinno mieć wtedy miejsce, gdy można się spodziewać pozyskania środków - z likwidacji dającego się zbyć majątku dłużnika, względnie rzeczywistego uzyskania majątku - nie tylko na pokrycie kosztów, lecz także na zaspokojenie wierzycieli. Tymczasem dłużnik takim majątkiem nie dysponował, jak również nie uprawdopodobniono, iż wystarczający do tego majątek jest możliwy do pozyskania. Dyrektor podkreślił również, że Skarżący jako członek Zarządu Spółki A. sp. z o.o. z racji pełnionej funkcji, tj. Prezesa tej Spółki powinien znać stan finansów i mieć pełną świadomość sytuacji finansowej podmiotu (tej Spółki). Pierwsza zaległość podatkowa powstała z początkiem 2017r. (przez następne miesiące Spółka generowała kolejne zaległości), zatem Skarżący miał możliwość złożenia wniosku o upadłość Spółki we właściwym terminie. Z powyższego wynika zatem, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, tj. gwarantującym realizację celu postępowania upadłościowego, w konsekwencji nie doprowadziło to do uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności za ległości podatkowe Spółki A. sp. z o.o., na podstawie przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Kolejno Organ odniósł się do przesłanki określonej w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazując, że Skarżący nie wykazał żadnej okoliczności uzasadniającej niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący przedłożył dowód albo wskazał okoliczności mieszczące się w hipotezie normy przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. okoliczności wykazujące, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez winy Skarżącego. Taką okolicznością nie może być z pewnością niewiedza Skarżącego o rzeczywistej sytuacji majątkowej w Spółce A. sp. z o.o. z uwagi na fakt, że – jak Skarżący wskazał – "...sprawami księgowymi zajmowało się przedsiębiorstwo wyznaczone przez spółkę E. Sp. z o.o., która jako główny dłużnik spółki kierowanej przez Odwołującego się, miała interes w tym, ażeby nie miał on wiedzy o rzeczywistym stanie finansów spółki, a dodatkowo to przedstawiciele spółki E. Sp. z o.o. podejmowali decyzje, jakie należności spłacać ma spółka A. Sp. z o.o. i w jakim terminie". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany został już pogląd, że powierzenie prowadzenia spraw księgowych i rachunkowych spółki innej osobie nie może być uznane za przesłankę uwalniającą członka zarządu tej spółki od odpowiedzialności podatkowej. Skutki indywidualnie podejmowanych decyzji dotyczące powierzenia prowadzenia finansów spółki innemu podmiotowi, nie mogą być przerzucane na Skarb Państwa, bowiem za wszelkie błędy wynikające z niewłaściwego prowadzenia ewidencji, konsekwencje wyboru takiego podmiotu, sposobu i częstotliwości informowania zarządu spółki o stanie finansów, ponoszą reprezentujący spółkę członkowie jej zarządu. Dyrektor uznał, że Skarżący nie może oczekiwać w tym przypadku, iż to Skarb Państwa przejmie całą odpowiedzialność za negatywne skutki decyzji Skarżącego. Powyższe jest niedopuszczalne z punktu widzenia interesu publicznego, gdyż skutkowałoby to naruszeniem zasady równego i sprawiedliwego traktowania podmiotów w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. To na Skarżącym spoczywa swego rodzaju ryzyko w wyborze. W orzecznictwie niejednokrotnie prezentowano stanowisko, iż ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę. Ponadto za okoliczności wyłączające winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki nie mogą być z pewnością uznane twierdzenia Skarżącego o utracie kontroli nad Spółką (w okresie od marca 2018r., czyli po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości) zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym z uwagi na fakt, że od tej pory Spółką kierował nadzorca wyznaczony przez Sąd. Skarżący nie zgadza się, iż ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałe w okresie 2-12/2017 r. W ocenie Skarżącego, postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy z dnia 05.06.2018r. o oddaleniu wniosku Spółki A.2 sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości, oznacza, że we wskazanych w decyzji okresach złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, a jemu nie można przypisać winy w tym zakresie. Odnosząc się do powyższego argumentu Dyrektor wskazał, że realizacja zadań tymczasowego nadzorcy sądowego nie powoduje utraty kontroli dłużnika nad spółką. Może natomiast w realiach sprawy upadłościowej i swojej roli ograniczać dłużnika w prawie zarządu majątkiem. Dłużnik bowiem jest wtedy uprawniony do podejmowania czynności zwykłego zarządu. Istotne w tym przypadku jest to, że ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego zostało poprzedzone okolicznością nie regulowania przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych. Termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych przypadał na okres pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, a pierwsza zaległość podatkowa powstała na początku 2017 r., zaległości były generowane w następnych miesiącach 2017 r. i dalej w 2018r., wobec czego Skarżący miał możliwość w tamtym czasie uzyskania informacji co do stanu finansowego Spółki, a co za tym idzie miał możliwość zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie. Podsumowując powyższe Dyrektor stwierdził, że Podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, ani nie wskazał żadnej okoliczności usprawiedliwiającej powód niezgłoszenia wniosku w terminie. Tym samym Strona nie może skorzystać z dobrodziejstwa wynikającego z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W dalszej kolejności Dyrektor stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym nie zaistniała także kolejna przesłanka mogąca uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor stwierdził, że Skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy z 5.06.2018r. sygn. akt [...] Spółka A. sp. z o.o. de facto nie dysponuje nawet majątkiem koniecznym dla sfinansowania kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc o zaspokojeniu wierzycieli. Wskazanie przez Skarżącego mienia w postaci wierzytelności, jak wskazał organ I instancji, należnej Spółce A. sp. z o.o. od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E. sp. z o.o. nie spełnia ww. warunków. Wierzytelność ta jest na chwilę obecną wierzytelnością hipotetyczną, gdyż wobec P.W. E. sp. z o.o. toczy się postępowanie upadłościowe. Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E. sp. z o.o. w piśmie z 19.01.2023r. (w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 4.01.2023r.) wskazał, że nie jest w stanie, nawet w przybliżeniu, określić daty złożenia planu podziału funduszy dla wierzycieli niezabezpieczonych hipotecznie, jak też daty zakończenia postępowania upadłościowego. Zaspokojenie zaległości jest niepewne i niemożliwe do zaspokojenia w krótkim, przewidywalnym czasie. Mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. musi nadawać się do efektywnej egzekucji, a egzekucja ma umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W tym stanie rzeczy Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. co wyklucza uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie tego przepisu. Następnie Organ odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Skarżącego, które uznał za niezasadne. 5.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 121, art. 122, art. 127 k.p.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, zupełnie dowolne i nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce A. Sp. z o. o. jest w całości bezskuteczna podczas gdy: - spółka A. Sp. z o. o. zgłosiła w postępowaniu upadłościowym wierzytelność przysługującą jej względem spółki E. Sp. z o. o. w kwocie 391.521,47 zł, co jednocześnie oznacza, że egzekucja względem spółki nie jest bezskuteczna, a zgłoszona w postępowaniu upadłościowym wierzytelność winna zostać zajęta przez organ, - organ nie przedstawił orzeczenia o bezskutecznej egzekucji względem spółki A. Sp. z o. o., a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz treści uzasadnienia decyzji nie wynika, jaki jest lub był zakres prowadzonego postępowania egzekucyjnego, - ustalenia dotyczące bezskuteczności egzekucji organ II instancji opiera w całości na ustaleniach organu I instancji, które ograniczają się do informacji o postępowaniu upadłościowym spółki E. Sp. z o. o. datowanych na 2018 rok, podczas gdy organ II powinien stan faktyczny ustalić nie tylko na dzień wydawania decyzji, ale także w oparciu o własne ustalenia; 2) art. 121, art. 122, art. 127 i art 187 O.p. poprzez dowolne uznanie, że w okresie pełnienia przez Odwołującego się funkcji członka zarządu spółki A. Sp. z o. o. wystąpił stan niewypłacalności, co miało się zdaniem organu przejawiać się w nieregulowaniu wymagalnych zobowiązań przekraczających trzy miesiące, podczas gdy takie twierdzenie nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a dokonana przez organ ocena jest nieuzasadniona, sprzeczna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, 3) art. 180 i art. 187 i art. 188, art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie wniosku dowodowego o powołanie biegłego celem sporządzenia opinii na okoliczność ustalenia czy w okresie w jakim powstały zaległości istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. Sp. z o. o., podczas gdy przedmiotem zgłoszonego wniosku była okoliczność mająca istotne znaczenie dla sprawy, w kontekście wyłączenia odpowiedzialności po stronie Odwołującego się, a nieprzeprowadzenie tego dowodu uniemożliwia Odwołującemu się obronę swoich praw poprzez wykazanie braku podstaw do przenoszenia na niego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 O.p. poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że powód ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości z tytuły podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 137.900,00 zł, a powstałych w okresie 8-12/2017 i 1-6/2018 r., podczas gdy: 1) na mocy postanowienia z dnia 05.06.2018 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa -Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy, orzekł o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. Sp. z o. o. co oznacza, że we wskazanych w decyzji okresach złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, a zatem Odwołującemu się nie można przypisać winy w tym zakresie; 2) przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości brak było przesłanek do złożenia takiego wniosku w świetle przepisów ustawy prawo upadłościowe, a w szczególności wobec nieziszczenia się przesłanek wskazanych w art. 11 p.u., co wyklucza zastosowanie art. 116 O.p. wobec niespełnienia się przesłanek pozwalających na przeniesienie odpowiedzialności na Odwołującego, 3) Odwołujący się złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", bowiem: - w chwili jego złożenia (sygn. akt: [...] ) i wcześniej, wysokość należności po stronie pasywów nie przekraczała wysokości wierzytelności przysługujących spółce A. Sp. z o. o. względem innych podmiotów, - złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przed 2 marca 2018 roku nie miałoby wpływu na ogólną sytuację finansową spółki, ponieważ ze względu na brak spłaty należności przez spółkę E. Sp. z o. o., majątek spółki A. Sp. z o. o. przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości również w okresie 1.2017 r. 3.2018 r. nie pozwalałby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, - nie można wymagać od Odwołującego się, jako członka zarządu spółki, że powinien on z góry i z graniczącym z pewnością prawdopodobieństwem zakładać niewywiązanie się spółki E. Sp. z o. o. ze swoich zobowiązań lub brak możliwości odzyskania tych należności, czy prowadzenia skutecznej przymusowej egzekucji należnych spółce zobowiązań, albowiem takie zachowanie przedsiębiorców prowadziłoby do paraliż obrotu gospodarczego; 4) Odwołującemu nie można przypisać ewentualnej winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości albowiem nie miał wiedzy o rzeczywistej sytuacji majątkowej w spółce A. Sp. z o. o., ponieważ sprawami księgowymi zajmowało się przedsiębiorstwo wyznaczone przez spółkę E. Sp. z o. o., która jako główny dłużnik spółki kierowanej przez Odwołującego się, miała interes w tym, ażeby nie miał on wiedzy o rzeczywistym stanie finansów spółki, a dodatkowo to przedstawiciele spółki E. Sp. z o. o. podejmowali decyzje, jakie należności spłacać ma spółka A. Sp. z o. o. i w jakim terminie; 5) Odwołujący się w okresie od marca 2018 roku, czyli po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, stracił jakąkolwiek kontrolę nad spółką, zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym z uwagi na fakt, że od tej pory spółką kierował nadzorca wyznaczony przez Sąd, który wyłączył możliwości podejmowania decyzji w zakresie realizowania roszczeń i spłaty zobowiązań w okresie od 3.2018 i później, co oznacza, że nie można uznać solidarnej odpowiedzialności Odwołującego się za zobowiązania spółki bowiem faktycznie nie mógł on pełnić swojej funkcji. W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. 5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, powołując się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 6.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy, w tym kwoty za które odpowiada Skarżący, ustalone przez organy, opisano szczegółowo w części historycznej wyroku. Przedstawione tam ustalenia organów podatkowych Sąd w pełni akceptuje, przyjmując je za własne. 6.4. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że – zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie jest związany zarzutami skargi. Mimo, że zarzuty skargi koncentrują się tylko wokół niektórych przesłanek odpowiedzialności, Sąd jest zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy. W pierwszej kolejności, w zakresie prawa do wydania decyzji, należy zauważyć, że termin na wydanie decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa), dotyczy decyzji organu I instancji. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie, jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego. Ewentualna decyzja organu odwoławczego, wydawana w razie zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie ustala bowiem odpowiedzialności, stanowiąc jedynie wynik kontroli poprawności jej przypisania. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (por. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2021r., III FSK 4366/21; z 22 marca 2022 r., III FSK 4813/21; 10 sierpnia 2022 r., III FSK 484/22; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).). W niniejszej sprawie najwcześniejsze zaległości (za sierpień-listopad 2017 r.) powstały w 2017 r., a decyzję organu I instancji wydano w dniu z dnia 23.09.2022 r., czyli z zachowaniem ww. 5-letniego terminu. Ponieważ w niniejszej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie warunek przewidziany w art. 118 § 1 O.p. został zachowany. 6.5. Zgodnie z brzmieniem art. 108 § 2 pkt 3 O.p., w przypadku o którym mowa w § 3, tj. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości będących przedmiotem niniejszego postępowania wszczęto na podstawie tytułów wykonawczych z 2017 i 2018 roku. Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wszczęto w niniejszym przypadku postanowieniem z dnia 14.07.2022 r. (doręczonym 19.07.2022 r.). W konsekwencji warunek przewidziany w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. również został spełniony w niniejszej sprawie. 6.6. Odpowiedzialność członków zarządu ma charakter solidarny pomiędzy członkami zarządu (w przypadku zarządu wieloosobowego), natomiast charakter solidarny, subsydiarny, akcesoryjny ze Spółką. Wynika z tego m.in., że warunkiem ponoszenia odpowiedzialności przez podmiot odpowiedzialny subsydiarnie jest istnienie odpowiedzialności po stronie głównego dłużnika (w tym przypadku podatnika – Spółki), w szczególności zaległość podatkowa Spółki nie może ulec przedawnieniu na moment orzekania o odpowiedzialności. W niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki będących przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie za wrzesień, październik i listopad 2017 r. W zakresie tych zobowiązań został bowiem zastosowany skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 24.01.2018 r., o którym Spółka została powiadomiona w dniu 25.01.2018 r., w wyniku którego doszło do skutecznego przerwania terminu biegu przedawnienia przed jego upływem, tj. przed dniem 31.12.2022 r. Ponadto w wyniku wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m.in. za okres od sierpnia 2017 r. do listopada 2017 r. uległ zawieszeniu. W zakresie tych zobowiązań w dniu 19.10.2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Postępowanie zostało zakończone wyrokiem z dnia 08.02.2019r., sygn. akt. [...] , który stał się prawomocny z dniem 08.03.2019 r. Zawiadomieniem z dnia 19.06.2019r. (doręczonym w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 09.07.2019 r.) w trybie art. 70c O.p. zawiadomiono Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o jego dalszym biegu od 09.03.2019r. Mając na uwadze fakt zakończenia ww. postępowania wyrokiem skazującym, nie sposób stwierdzić, że wszczęcie postepowania karnego miało w niniejszej sprawie charakter instrumentalny, a jego głównym (jedynym) celem było doprowadzenie do zawieszenia terminu przedawnienia spornych zaległości podatkowych. 6.7. Spełnione zostały również dwie przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu. Po pierwsze, stwierdzić należy, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 8 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r. Natomiast terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług zaległości w zakresie objętym niniejszym postępowaniem przypadały od wrzesień 2017 r. do lipca 2018 r. W konsekwencji spełniona została przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ponadto jak wynika z akt sprawy (odpis zupełny KRS Spółki) w spornym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki prowadzono wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, wobec czego spełniono wymagania wynikające z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08). 6.8. Spełniona została również przesłanka pozytywna wynikająca z art. 116 § 1 O.p., tzn. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. Jak wynika z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, w którego toku podjęto szereg czynności szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a które okazały się jednak bezskuteczne, nie przyniosły efektu w postaci zaspokojenia wierzyciela. W konsekwencji, postanowieniem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, postanowieniem z dnia 29 listopada 2022 r. nr 1223-SEE.711.9.555.2022 umorzył postępowanie egzekucyjne, w związku z tym, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Ponadto w spisanym w dniu 21.02.2018 r. przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, z udziałem Skarżącego (jako prezesa zarządu Spółki), Protokole o stanie majątkowym zobowiązanego, Skarżący zeznał (podkreślenie Sądu), iż Spółka A. Sp. z o.o. nie posiada majątku ruchomego jak również nie posiada majątku nieruchomego. Głównym składnikiem majątkowym Spółki A. sp. z o.o. były wierzytelności wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E. Sp. z o.o. z/s w T., które zostały zajęte w toku postępowania egzekucyjnego. Jednakże wobec E. Sp. z o.o. został ogłoszona upadłość, a organ egzekucyjny zgłosił do masy upadłości E. sp. z o.o. wierzytelność wynikającą z postanowienia wydanego w toku egzekucji, określającego wysokość kwoty nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności. Do czasu zakończenia postepowania w niniejszej sprawie postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone, a lista wierzytelności niezabezpieczonych rzeczowo (tj. w części dotyczącej wyżej wymienionej wierzytelności), nie została jeszcze zatwierdzona. Jedynie na marginesie należy wskazać, że stan ten nie zmienił się do 17 listopada 2023 r., co potwierdza pismo Syndyka przedstawione przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie. Te wskazane wyżej okoliczności powodują – zdaniem Sądu – że Dyrektor zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie, na etapie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest dopuszczalne składanie zarzutu lub skargi na postępowanie egzekucyjne i kontrolowanie prawidłowości jego prowadzenia. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może przeradzać się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r.; I FSK 1660/15; wyrok NSA z dnia 17.11.2021 r., III FSK 100/21 wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.07.2021 r. III SA/Wa 459/21). Nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne. Przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok: NSA: z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18; z dnia 24 kwietnia 2023 r., III FSK 1934/21). Postępowanie z art. 116 § 1o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). W takim przypadku (umorzenia postępowania egzekucyjnego) sposobem "zwalczania" (podważania) takiego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, powinno być – w toku prowadzonego postępowania o odpowiedzialności członka zarządu – wskazanie przez członka zarządu "mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części" (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), czyli tzw. druga przesłanka egzoneracyjnej (punkt 6.13 niniejszego uzasadnienia). Końcowo w tym zakresie należy zgodzić się z Dyrektorem, że za oceną, że warunek w postaci bezskutecznej egzekucji wystąpił, przemawia również to, iż wniosek o ogłoszenie upadłości A. sp. z o.o. został oddalony przez Sąd Rejonowy dla Krakowa -Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z 5.06.2018r. sygn. akt [...] , z powodu braku wystarczających środków (majątku) na przeprowadzenie postępowania upadłościowego (art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego). Skoro niezależny Sąd upadłościowy uznał, że majątek Spółki jest niewystarczający nawet do przeprowadzenia postępowania upadłościowego, trudno podważać stanowisko organów, że egzekucja nie była w tym przypadku bezskuteczna. W konsekwencji zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za niezasadne. W szczególności – wbrew zarzutom skargi – wierzytelności wobec E. sp. z o.o. zostały zajęte w toku postępowania egzekucyjnego oraz zgłoszone do masy upadłości E. sp. z o.o. Organ egzekucyjny wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A. Sp. z o. o. z uwagi na fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, jaki jest lub był zakres prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy przeprowadził w tym zakresie własne ustalenia (m.in. w zakresie wydania postanowienia o umorzeniu postepowania egzekucyjnego), lecz stan faktyczny – co do zasady – się nie zmienił. Nie zmienił się również do dnia orzekania przez Sąd, w szczególności z dokumentu przedstawionego przez pełnomocnika Skarżącego wynika, że nie zostało jeszcze zakończone postępowanie upadłościowe wobec E. sp. z o.o., a lista wierzytelności niezabezpieczonych rzeczowo nie została jeszcze zatwierdzona. 6.9. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący podnosi w treści skargi, że w realiach niniejszej sprawy przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę (tj. przed dniem 2 marca 2018 r.) brak było przesłanek do złożenia takiego wniosku w świetle przepisów ustawy prawo upadłościowe, a w szczególności wobec nieziszczenia się przesłanek wskazanych w art. 11 p.u. W szczególności w chwili jego złożenia i wcześniej, wysokość należności po stronie pasywów nie przekraczała wysokości wierzytelności przysługujących spółce A. Sp. z o. o. względem innych podmiotów. Natomiast fakt, że Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A. Sp. z o. o. oznacza, że we wskazanych w decyzji okresach złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do tych zarzutów, należy podnieść, że – zgodnie z dominującymi poglądami orzecznictwa sądów administracyjnych, które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela – wymienione w przepisach prawa upadłościowego przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę – w art. 11 ust. 2 ustawy – zwrot "także wtedy". W konsekwencji – zważywszy na ich alternatywny i równorzędny charakter – zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie 30 dni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09). Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Jeśli spółka nie regulowała swoich zobowiązań, to nie jest konieczne szczegółowe badanie kondycji finansowej spółki (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2021 r., III FSK 209/21). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., LEX 2011 nr 95901; wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 oraz z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14; z dnia 7 września 2021 r., III FSK 4106/21). Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku bardzo dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (wyrok NSA z dnia 27 maja 2021 r., III FSK 3536/21). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Jak zauważono w innym wyroku (wyrok NSA z dnia 18 września 2020r., II FSK 729/20) przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. W rozpoznanej sprawie Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań od lutego 2017 r. (zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2017 r. z terminem płatności 20.02.2017 r.). Przy czym, co należy podkreślić, te zaległości miały charakter trwały i w następnych miesiącach systematycznie narastały. Można wręcz zaryzykować twierdzenie, że w 2017 roku Spółka de facto nie regulowała żadnych (lub prawie żadnych) zobowiązań publicznoprawnych. Jak bowiem ustaliły organy, Spółka nie regulowała zobowiązań z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w ustawowym terminie płatności przypadającym na 03.04.2018 r. oraz z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1, 2, 3, 12/2017, z terminami płatności począwszy od lutego 2017r.; pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2-12/2017 w ustawowych terminach płatności przypadających odpowiednio w okresie od 20.03.2017 r. do 22.01.2018 r.; podatku od towarów i usług za okres 8-12/2017,1-6/2018 w ustawowych terminach płatności przypadających odpowiednio w okresie od 25.09.2017r. do 25.07.2018r. Ponadto Spółka nie regulowała także zobowiązań publicznoprawnych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Rzeszowie Inspektorat w Przemyślu. Fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę – wbrew kolejnemu zarzutowi skargi – wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a także z innych równolegle prowadzonych postępowań w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności w zakresie zaległości podatkowych z tytułu pozostałych podatków (3 decyzje organu I instancji z dnia 23 września 2022 r., 3 decyzje Dyrektora z dnia 16 lutego 2023 r. oraz 3 wyroki WSA w Krakowie z dnia 16 stycznia 2024 r.) Opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące (art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego), zatem Spółka stała się niewypłacalna. W konsekwencji termin do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, w myśl art. 21 ust. 1 p.u., upływał w dniu 20.06.2017r. (21.05.2017 r. + 30 dni). Podstawą takich obliczeń był art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego (Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące) oraz art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego (Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości). W tym miejscu zaznaczyć należy, że – wbrew zarzutowi skargi – organy podatkowe nie miały obowiązku uwzględnienia wniosku Skarżącego o powołanie biegłego (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2023 r., III FSK 2879/21) Ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w ramach której to czynności badane jest wystąpienie przesłanki upadłości, jest bowiem przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie je podziela (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., III FSK 2536/21). W orzecznictwie tym jest też prezentowany pogląd, że wiadomości specjalnych nie wymaga ustalenie sytuacji finansowej, czy majątkowej spółki. Tym bardziej nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u., co miało miejsce w niniejszej sprawie. W przywołanym przepisie ustawodawca nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, które to okoliczności są badane w postępowaniu dowodowym, które jak wiadomo prowadzi organ podatkowy, a nie biegły. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 2 marca 2018 r. został złożony przez Spółkę A. sp. z o.o. wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 5 czerwca 2018r. sygn. akt [...] , postanowił m.in. oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika w oparciu o art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego. W tym zakresie należy zgodzić się z Dyrektorem, że ww. wniosek był wnioskiem spóźnionym. Z pewnością zaś nie jest tak – jak zdaje się sugerować Skarżący – że oddalenie wniosku przez Sąd na podstawie art. 13 ust. 1 p.u. świadczy, że wniosek ten został złożony w terminie, a przynajmniej Skarżący nie ponosi winy w zbyt późnym jego złożeniu. Wręcz przeciwnie, oddalenie wniosku na podstawie art. 13 ust. 1 p.u. wskazuje, że w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość był on już spóźniony, ponieważ dłużnik nie dysponował realnym majątkiem koniecznym dla sfinansowania kosztów postępowania upadłościowego. Należy w tym miejscu zgodzić się z Dyrektorem, że właściwy czas w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Nie może to być chwila, kiedy dłużnik nie posiada już środków na zaspokojenie wierzycieli, jak również sytuacja, w której stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta. A taka sytuacja miała już miejsce w chwili złożenia wniosku w niniejszej sprawie (w marcu 2018 r.) tj. po ponad roku (podkreślenie Sądu) od czasu gdy Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, w szczególności publicznoprawnych (wobec Urzędu Skarbowego oraz ZUS-u). Wbrew zarzutowi skargi, nikt nie wymaga od Skarżącego (jako członka zarządu spółki), że powinien on z góry i z graniczącym z pewnością prawdopodobieństwem zakładać niewywiązanie się spółki E. Sp. z o. o. ze swoich zobowiązań. Nie ulega jednak wątpliwości, że w tym czasie Spółka nie realizowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (pierwsza przesłanka do ogłoszenia upadłości), co zobowiązywało członka zarządu do złożenia takiego wniosku. W orzecznictwie podnosi się wprawdzie, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiamą odpowiedzialność finansową (wyroki NSA: z dnia: 22 czerwca 2021r., III FSK 62/21; z dnia 23 września 2020r., II FSK 1392/18; z dnia 4 grudnia 2012r., I FSK 110/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2012r., I SA/Kr 127/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2012r., I SA/Gd 558/12; wyrok NSA). W konsekwencji zarzuty Skarżącego w zakresie przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. należy uznać za bezzasadne. 6.10. Organ powoływał się na pierwszą przesłankę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (utrata zdolności do regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych), zatem powoływanie się przez Skarżącego na sytuację majątkową Spółki (wierzytelności Spółki przekraczały jest zobowiązania) jest okolicznością bez znaczenia. Bez znaczenia jest również fakt, że – jak podnosi Skarżący – złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przed 2 marca 2018 roku nie miałoby wpływu na ogólną sytuację finansową Spółki, ponieważ ze względu na brak spłaty należności przez spółkę E. Sp. z o. o., majątek spółki A. Sp. z o. o. przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości również nie pozwalałby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W zakresie odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. brak jest bowiem odpowiednika art. 299 § 2 in fine k.s.h., zgodnie z którym członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że (...) pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenia układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu wierzyciel nie poniósł szkody. Jak podnosi się w orzecznictwie (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08) odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p. ma charakter gwarancyjny, i zabezpieczający należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów, jest odpowiedzialnością za cudzy dług i jest zaostrzona w stosunku do odpowiedzialności wynikającej z art. 299 k.s.h., która ma charakter odszkodowawczy. W szczególności na podstawie tego ostatniego przepisu członek zarządu może się zwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że wierzyciel nie poniósł szkody w wyniku nie zgłoszenia lub zbyt późnego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Na gruncie gwarancyjnej odpowiedzialności z art. 116 O.p. brak jest takiego przepisu, zatem ww. zarzut również jest bezzasadny. 6.11. Z odpowiedzialności nie zwalnia również fakt, że Skarżący "nie miał wiedzy o rzeczywistej sytuacji majątkowej w spółce A. Sp. z o. o., ponieważ sprawami księgowymi zajmowało się przedsiębiorstwo wyznaczone przez spółkę E. Sp. z o. o., która jako główny dłużnik spółki kierowanej przez Odwołującego się, miała interes w tym, ażeby nie miał on wiedzy o rzeczywistym stanie finansów spółki, a dodatkowo to przedstawiciele spółki E. Sp. z o. o. podejmowali decyzje, jakie należności spłacać ma spółka A. Sp. z o. o. i w jakim terminie". Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że członek zarządu to nie zwykły pracownik spółki. Posiada szerokie uprawnienia, ale i ciąży na nim wielka odpowiedzialność. To zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (art. 201 § 1 k.s.h.). Prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 k.s.h.). W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że członkowi zarządu powinien na bieżąco być znany stan finansów Spółki. Obejmując funkcję członka zarządu kandydat powinien zapoznać się z sytuacją majątkową spółki, a jeśli występują w tym zakresie jakieś przeszkody – powinien nie decydować się na objęcie tej funkcji, gdyż w przeciwnym razie naraża się na odpowiedzialność z art. 116 i art. 299 k.s.h. Ponadto zauważyć należy, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne. W razie zaistnienia zatem jakichś czynników uniemożliwiających lub utrudniających pełnienie funkcji, powinien on złożyć rezygnację. W przeciwnym razie to on jako członek zarządu (a nie księgowa lub inny pracownik spółki, jej pełnomocnik itd.) będzie ponosił odpowiedzialność na zasadzie art. 116 O.p. Członek zarządu spółki (a szczególnie członek jednoosobowego zarządu spółki) nie może zatem powoływać się na okoliczność, że to kto inny a nie on de facto zarządzał spółką. Jeżeli członek zarządu godzi się de facto na pozycję "figuranta", nie może podnosić tego jako okoliczność wyłączającą jego odpowiedzialność. Należy zgodzić się z Dyrektorem, że Skarżący nie może oczekiwać w tym przypadku, iż to wierzyciele, w tym Skarb Państwa, będą w takich okolicznościach ponosić negatywne skutki decyzji Skarżącego. 6.12. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut braku kontroli nad Spółką od marca 2018 roku, czyli po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na fakt, że od tej pory spółką kierował nadzorca wyznaczony przez Sąd. Odnosząc się do powyższego argumentu należy zgodzić siez Dyrektorem, że realizacja zadań tymczasowego nadzorcy sądowego nie powoduje utraty kontroli dłużnika nad spółką. Może natomiast w realiach sprawy upadłościowej i swojej roli ograniczać dłużnika w prawie zarządu majątkiem. Dłużnik bowiem jest wtedy uprawniony do podejmowania czynności zwykłego zarządu. Istotne w tym przypadku jest to, że ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego zostało poprzedzone okolicznością nie regulowania przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych (podkreślenie Sądu). Termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych przypadał na okres pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, a pierwsza zaległość podatkowa powstała na początku 2017 r., a zatem ponad rok wcześniej niż został ustanowiony zarządca (podkreślenie Sądu). Zaległości były generowane w następnych miesiącach 2017 r. i dalej w 2018r., wobec czego Skarżący miał możliwość w tamtym czasie uzyskania informacji co do stanu finansowego Spółki, a co za tym idzie miał możliwość zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie. 6.13. W zakresie drugiej przesłanki egzoneracyjnej (określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) Skarżący wskazywał na istnienie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części w postaci wierzytelności wobec E. sp. z o.o. W tym zakresie wskazać należy na ugruntowane poglądy orzecznictwa, które Sąd w niniejszym składzie podziela, przyjmując je z własne. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2021 r., III FSK 452/21, wskazano, że majątek spółki, wskazanie którego uwalnia od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej powinien realnie istnieć (a nie być przyszły, czy iluzoryczny) i w znacznej części umożliwiać rzeczywiste zaspokojenie roszczeń podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. Wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji. W zakresie wierzytelności przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021r., III FSK 4518/21). Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021r., III FSK 4634/21). Warunków tych nie spełnia wskazana wierzytelność. Po pierwsze – na co już wskazano – zauważyć należy, że – wbrew zarzutom skargi – wierzytelności wobec ww. spółki zostały zajęte w toku postępowania egzekucyjnego oraz zgłoszone do masy upadłości E. sp. z o.o. Po drugie, wierzytelności wobec E. sp. z o.o. nie spełniają warunku określonego w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż nie nadają się do egzekucji "tu i teraz", nie stanowią mienia z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na dzień dzisiejszy są to wierzytelności czysto hipotetyczne, gdyż wobec P.W. E. sp. z o.o. toczy się postępowanie upadłościowe. Natomiast Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E. sp. z o.o. nie jest w stanie, nawet w przybliżeniu, określić daty złożenia planu podziału funduszy dla wierzycieli niezabezpieczonych hipotecznie, jak też daty zakończenia postępowania upadłościowego. 6.14. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w takim zakresie w jakim jest to konieczne na gruncie specyficznego postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik. Natomiast okoliczność, że podjęte rozstrzygnięcia nie są zgodne z oczekiwaniami Strony, nie przesadza jeszcze, że wydane decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów proceduralnych. 6.15. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.