I SA/Kr 347/17

|Sygn. akt I SA/Kr 347/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2017 r., sprawy ze skargi C.Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 21 listopada 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , , - skargę oddala -, Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdził, że stanowisko C. A. Sp. z o.o. w K., przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2016 r. , uzupełnionym 31 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można będzie włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 zdarzenie przyszłe) – jest nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że we wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania profesjonalnych usług projektowych dla producentów oryginalnego wyposażenia na zlecenie - głównie w branży samochodowej, kolejowej i lotniczej. Wnioskodawca realizuje swoje usługi (dalej: prace inżynieryjne) głównie w zakresie następujących obszarów na etapie przedprodukcyjnym: 1.Systemy uszczelnień (dla samochodów z nadwoziem zamkniętym i kabrioletów) - tworzenie nowych rozwiązań technicznych dla poszczególnych projektów; 2.Wykończenia wnętrz - projektowanie m.in. konsoli środkowych, desek rozdzielczych z uwzględnieniem ich ergonomii; 3.Układy wydechowe - kompletne układy wydechowe od strony akustycznej i emisyjnej; 4.Światła - przednie i tylne lampy zewnętrzne, w tym badania nad nowymi rozwiązaniami optycznymi; 5.Karoserie/blachy - elementy karoserii, w tym rozwijanie powierzchni blach konstrukcyjnych oraz tworzenie narzędzi formujących/tłoczników. Opisane wyżej prace inżynieryjne związane są z poszukiwaniem nowych i znaczącą zmianą struktury już istniejących modeli rozwiązań konstrukcyjnych elementów samochodowych (w szczególności elementów wykończenia wnętrz), celem poprawy ich parametrów jakościowych i zdecydowanego usprawnienia technologii produkcji (m.in. materiałochłonności). Prace wnioskodawcy stanowią element w łańcuchu tworzenia i dalej - produkcji nowych produktów w poszczególnych, wyżej wymienionych branżach (np. samochodów). Prace inżynieryjne wnioskodawcy mają na celu stworzenie nowych lub twórcze rozwinięcie istniejących rozwiązań o charakterze technicznym. Wnioskodawca nie zajmuje się natomiast stroną wizualną tj. wyglądem wymienionych wyżej elementów. Wnioskodawca nie prowadzi także działalności w zakresie badań podstawowych tj. ukierunkowanych na zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Rezultatem prac inżynieryjnych wnioskodawcy jest dokumentacja techniczna, która służy później jako łącznik pomiędzy projektem danego elementu/rozwiązania a jego wykonaniem w skali przemysłowej. Nabywcami prac inżynieryjnych są firmy niepowiązane z wnioskodawcą w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "updop"). Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ani nie uzyskuje zwrotu kosztów ponoszonych na prace inżynieryjne w jakiejkolwiek formie. Może się jednak zdarzyć, że w przyszłości wnioskodawca uzyska dofinansowanie działalności badawczo-rozwojowej ze środków publicznych. W tym przypadku koszty działalności badawczo-rozwojowej dofinansowanej w ten sposób nie będą uwzględniane w razie ewentualnego skorzystania przez wnioskodawcę z ulg na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d updop. Rok podatkowy wnioskodawcy jest rokiem kalendarzowym. W celu wykonywania wymienionych wyżej prac inżynieryjnych wnioskodawca nabył przed 2016 r. i nabywa na bieżąco licencje na specjalne programy komputerowe, zatrudnia inżynierów na zasadzie umowy o pracę oraz kupuje usługi doradcze, opinie, ekspertyzy oraz usługi projektowe od firm prowadzonych przez inżynierów współpracujących z wnioskodawcą. Pracownicy zatrudnieni na umowie o pracę oprócz działalności w zakresie prac inżynieryjnych mogą wykonywać także inne zadania związane z działalnością wnioskodawcy, w szczególności mogą: -uczęszczać na szkolenia i konferencje, mające na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac inżynieryjnych jak i w innym zakresie, -wyjeżdżać ma delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni lub w celu spotkań z klientami, - wykonywać prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów itp. W ostatnim roku obrotowym (od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r.) wnioskodawca zatrudniał mniej niż 250 osób a ponadto jego przychody ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych nie przekraczały równowartości w złotych 50 milionów euro zaś suma aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec 2015 r. nie przekroczyła równowartości w złotych 43 milionów euro. Większościowym udziałowcem wnioskodawcy jest spółka, która nie jest mikroprzedsiębiorcą, ani małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej powołanych w art. 18 ust. 7 pkt 2 lit. a updop. W tym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca rozważa skorzystanie za 2016 r. i za lata następne z ulg na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d updop. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d updop można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – zdarzenie przyszłe). Zdaniem wnioskodawcy, do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d updop można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W celu wykonania prac inżynieryjnych opisanych we wniosku wnioskodawca zakupuje usługi doradcze, opinie, ekspertyzy oraz usługi projektowe od firm prowadzonych przez inżynierów współpracujących z wnioskodawcą. Zdaniem wnioskodawcy, z powołanego przepisu wynika, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Powołany przepis wyraźnie rozdziela koszty kwalifikowane z tytułu ekspertyz, opinii usług doradczych i usług równorzędnych od nabycia wyników badań naukowych poprzez użycie sformułowania "a także" oraz formę użycia rzeczownika w sformułowaniu "świadczonych lub wykonywanych". Koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d updop, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych, lecz - na przykład - od firm prowadzonych przez inżynierów współpracujących z wnioskodawcą. Wnioskodawca wskazał, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo- rozwojowej przez niego prowadzonej , w trakcie której musi on nabywać usługi np. usługi inżynieryjne lub projektowe związane z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi. W szczególności w sytuacji, gdy usługi te wnioskodawca wykorzystuje w celu wytworzenia prac inżynieryjnych, o których mowa we wniosku, mających zastosowanie praktyczne a nie teoretyczne (naukowe). W celu spełnienia wymogów ustawowych koszty usług muszą (zgodnie z art. 18d ust. 1 updop) stanowić koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową i mieć charakter usług doradczych, usług równorzędnych lub opinii czy ekspertyz. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając przyjętą ocenę organ przywołał treść art. 18 d ust.1- 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "updop") i podkreślił, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a analiza treści tego przepisu , zd. organu jednoznacznie wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie: -na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz -na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Organ stwierdził, że użycie w cyt. przepisie łącznika "a także" wskazuje, że konstrukcja tego przepisu, podkreśla iż konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. C. A. Sp. z o.o. nie zgodziła się z powyższą interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia. Strona skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art.18d ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne należy uznać za wydatki kwalifikowane w rozumieniu przepisów art.18d wyłącznie w sytuacji, gdy ekspertyzy zostały sporządzone, opinie wydawane, a usługi wykonane przez jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki . Na uzasadnienie swojego stanowiska strona skarżąca przywołała argumentu uprzednio wskazane we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie o podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w nin. sprawie sprowadzał się do kwestii czy konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych czy też konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędne oraz nabycia wyników badań naukowych. Zd. strony skarżącej koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d updop, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych, lecz także od firm prowadzonych przez inżynierów współpracujących ze strona skarżącą. Wg. organu za koszty kwalifikowane w rozumieniu art.,. 18 ust.2 pkt 3 updop należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne, które są świadczone lub wykowywane jednocześnie: na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zd. Sądu uprawnionym w tym sporze jest stanowisko organu interpretującego. Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "updop") od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Ustawodawca w art. 18d ust. 2 - 3 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są: 1.należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; 2.nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 3.ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; 4.odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4. Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie stosuje się. Jednocześnie w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Analiza treści przywołanych wyżej przepisów pozwala stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki: -podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową, -koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop, -w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów, -podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, -w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej, -podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, -kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop, -koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie. Zd. Sądu wykładnia językowa treści art. 18 ust.2 pkt 3 updop jednoznacznie wskazuje, że za koszty kwalifikowane ustawodawca uznaje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a zatem konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy nie tylko i wyłącznie wyników badań naukowych, ale dotyczy również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. W cyt. przepisie ustawodawca użył łącznika "a także" , zatem konstrukcja tego przepisu jest taka, iż poprzez ten łącznik podkreślona została konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową i dotyczy wszystkich wskazanych elementów czyli ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Tu za organem należy za zasadne odwołać się do etymologii terminu "także". Wyraz "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też" wg "Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego" (http://sjp.pwn.pl). W tym stanie rzeczy za koszty kwalifikowane uznać należy się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał zarzut skargi za nieuzasadniony i dlatego skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił.