I SA/Kr 351/10

Sygn. akt I SA/Kr 351/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 maja 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2010r., sprawy ze skargi "C" Spółka z o.o. w T., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 16 listopada 2009r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, - s k a r g ę o d d a l a - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 22 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/06) po rozpoznaniu sprawy ze skargi "C" Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2000, 2001, 2004, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta. Jako podstawy uchylenia Sąd wskazał, że decyzja powinna zawierać wskazanie podstawy prawnej, organ powinien orzec o solidarnej odpowiedzialności. Ponadto organ podatkowy powinien ustalić, czy spełnione są przesłanki ustawowe do poniesienia odpowiedzialności. Przeniesienie odpowiedzialności z tytułu podatku od nieruchomości, może dotyczyć jedynie zaległości związanych z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą. Należało ustalić sposób wykorzystania nieruchomości. Sąd wskazał również, że brak było ustalenia wysokości zaległości podatkowych w rozbiciu na poszczególne lata podatkowe. Rozpatrując ponownie sprawę, Burmistrz Miasta wydał w dniu 26 marca 2009 r. decyzję nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności solidarnej Spółki z o.o. ‘C" w T. oraz J. G. – Zakład Produkcyjno – Usługowo Handlowy "J" za zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2000, 2001 i 2004 w łącznej kwocie 77.578,60 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 40.338,80 zł (wg stanu na dzień 1 lipca 2004r.). W uzasadnieniu decyzji została wskazana wysokość zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę w rozbiciu na poszczególne lata. Ponadto organ I instancji ustalił, że nabyte przez spółkę ‘C" nieruchomości, były wykorzystywane przez zbywcę J. G. na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 16 listopada 2009 r. nr [...], uchyliło w części decyzję dotyczącą orzeczenia o odpowiedzialności za lata 2000 i 2001 i w tej części umorzyło postępowanie w sprawie. W pozostałej zaś części Kolegium utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Zaskarżona decyzja została utrzymana w części dotyczącej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe dotyczące roku 2004 w wysokości 27.385,90 zł oraz odsetki od tej zaległości liczone na dzień nabycia tj. 1 lipca 2004r. w wysokości 664,50 zł. W uzasadnieniu tej decyzji zostało wskazane, że umorzenie postępowania w zakresie odpowiedzialności za lata 2000 i 2001 nastąpiło na skutek upływu okresu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób trzecich. Organ odwoławczy uzasadniając swoją decyzję, w części w której utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, wskazał na podstawę prawną pozwalającą na ustalenie takiej odpowiedzialności, czyli art. 112 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało jednocześnie, że nabyta w dniu 1 lipca 2004r. przez "C" Sp. z o.o. w T. nieruchomość przy ul. Ł. w L., przeznaczona była na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Została ona nabyta przez J. G. w dniu 22 lutego 2000 r. W tym samym dniu J. G. nabył maszyny i urządzenia stolarskie. Na przedmiotowej nieruchomości znajdował się zakład zabudowany budynkami produkcyjno – magazynowymi. Z dokumentacji podatkowej za 2000 – 2002 wynika, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła środki trwałe wykorzystywane w działalności gospodarczej oraz dokonywane były odpisy amortyzacyjne, które obciążały koszty działalności. Z przeprowadzonych ponadto przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowań kontrolnych wynika, że J. G. ponosił na tę nieruchomość nakłady remontowo – modernizacyjne. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynajmował zakład zlokalizowany na przedmiotowej nieruchomości Spółce z o.o. "C" w T., jak również firmie "C. – B". Z. R. i M. P. prowadzącemu zakład stolarski i osiągał z tego tytułu przychody. Z kolei spółka "C" podnajmowała część zakładu K. A. prowadzącemu zakład produkcyjno – usługowy. Do dnia 30 czerwca 2004r. J. R. wykorzystywał przedmiotową nieruchomość w działalności gospodarczej, naliczał odpisy amortyzacyjne i zaliczał je do kosztów działalności gospodarczej. W wyniku kontroli zostało również ustalone, że odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na sfinansowanie zakupu tej nieruchomości rozliczane były w księgach podatkowych ZPUH "J". Ustalone zostało także, że J. G. do 30 czerwca 2004 r. nieruchomość tę wynajmował firmie "W" W. K., Spółce z o.o. "C", FHU Salon Meblowy "T-C" oraz M. P. prowadzącemu zakład stolarski, a przychody z najmu wykazywane były przez niego w ewidencji księgowej. W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w T. wniosła o jej uchylenie, twierdząc, że krzywdzi ona spółkę i jest niezgodna z prawem. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdziło, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Niespornym jest bowiem, że skarżący nabył w dniu 1 lipca 2004 r. przedmiotową nieruchomość. Stanowiła ona środki trwałe, wykorzystywane przez J. G. w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, od których dokonywał odpisów amortyzacyjnych, którymi obciążał koszty działalności gospodarczej. Nabyte nieruchomości były środkami trwałymi w rozumieniu art. 112 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2004r. Zostało to potwierdzone w protokole z kontroli z Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżąca spółka złożyła w dniu 6 kwietnia 2010 r. pismo procesowe, w którym sformułowane zostały precyzyjne zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła, że organ II instancji nie rozpoznał wszystkich zarzutów odwołania, a także zaakceptował ponowione przez organ I instancji uchybienia, które sygnalizował Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2008 r. Decyzja organu I instancji nie zawierała podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powołano bowiem jedynie art. 112 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ulegał jednak wielokrotnej nowelizacji i jego treść nie została prawidłowo podana. Ponadto nie został wyjaśniony związek zaległości podatkowej z działalnością gospodarczą zbywcy. Sam fakt, że zbywca prowadził działalność gospodarczą, a zbywane przez niego składniki majątku były zdaniem organu z nią związane, nie oznacza, że taki sam charakter ma podatek (zaległość podatkowa), który był obowiązany od nich regulować. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy co oznacza, że jest związany wyłącznie z posiadaniem majątku – nieruchomości – a nie faktem czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą i w jaki sposób wykorzystuje swoje nieruchomości. Sposób wykorzystywania decyduje o stawce podatku. Podatek od nieruchomości ma charakter powszechny i płacą go wszyscy. Nie jest to więc podatek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzja pomija zagadnienie związku zaległości podatkowej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do tego zarzutu organ odwoławczy się nie ustosunkował. Skarżący stwierdził w dalszej części, że nawet gdyby przyjąć, iż związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przejawia się w płaceniu wyższego podatku, to konsekwentnie trzeba uznać, że zastosować art. 112 można byłoby jedynie do tej kwoty podatku (zaległości podatkowej), która stanowi różnicę pomiędzy podatkiem płaconym od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą i podatkiem, jaki byłby należny gdyby dana nieruchomość była opodatkowana podatkiem należnym według stawki podstawowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając poprzednie decyzje, nakazał ustalić sposób korzystania z nieruchomości, celem przyjęcia bądź wykluczenia, że były one związane z prowadzoną działalnością zbywcy. Organ I instancji poczynił szereg ustaleń, ale były one nieaktualne i fragmentaryczne – z wyjątkiem 2004 r. Ponadto dowód jakim jest protokół kontroli skarbowej nie został włączony do akt stosownym postanowieniem. Skarżąca zarzuciła także, iż nie została ustalona wysokości zaległości podatkowych za każde z lat podatkowych. Wprawdzie obecnie przedmiotem postępowania jest rok 2004, lecz toczyło się bądź toczy wiele postępowań, częściowo pozostających w związku z niniejszą sprawą, a dotyczących rozliczeń w podatku od nieruchomości. Ponadto szczegółowe wyliczenia zamieszczone zostały w załącznikach, a nie w decyzji, choć stanowią one element składowy decyzji. Naruszono w związku z tym prawo strony do udziału w postępowaniu, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Przedmiotem postępowania, jest odpowiedzialność skarżącej za zaległości J. G. w podatku od nieruchomości za 2004r. Podstawę tej odpowiedzialności stanowi art. 112 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004r. Zgodnie z tym przepisem, nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych), jeżeli ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zaskarżonej decyzji przytoczona została zatem prawidłowa podstawa prawna. Organ podatkowy prawidłowo wskazał przepis prawny na podstawie którego orzeczona została odpowiedzialność skarżącej, a następnie w uzasadnieniu przepis ten został zacytowany. Wobec powyższego zarzut skarżącej, że nie została wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia, jest niezasadny. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły sposób korzystania z nieruchomości nabytej przez skarżącą. Na podstawie tych ustaleń stwierdzone zostało, że przedmiotowa nieruchomość była składnikiem majątku zbywcy, związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 112 § 1 pkt 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa nieruchomość należała do aktywów trwałych zbywcy, albowiem aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości to aktywa (kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych) nie zaliczane do aktywów obrotowych wymienionych w pkt 18 (art. 3 ust. 1 pkt 12 i 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Pojęcie aktywa trwałe są przy tym pojęciem szerszym od definicji środka trwałego. Tymczasem przedmiotowa nieruchomość stanowiła środek trwały i była wymieniana w ewidencji środków trwałych zbywcy. Sam zbywca dokonywał w tym zakresie odpisów amortyzacyjnych. Ponadto ponosił on nakłady remontowo – modernizacyjne na tę nieruchomość (zgodnie z przedłożonym przez niego zestawieniem nakładów inwestycyjnych), które były rozliczane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako koszty amortyzacji. Przedmiotowa nieruchomość była zatem składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zbywcę. Wbrew twierdzeniom skarżącej, postępowanie dowodowe w tym zakresie przeprowadzone zostało prawidłowo, zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Skarżący w zasadzie podnosi jeden zarzut dotyczący przeprowadzonego postępowania, a dotyczącego przeprowadzenia dowodu z protokołu kontroli Urzędu Kontroli Skarbowe. Skarżący twierdzi, że dowód ten nie został "włączony do akt sprawy stosowanym postanowieniem". Stanowi to oczywiście uchybienie przepisom postępowania, lecz nie jest to uchybienie istotne i mające jednocześnie wpływ na wynik sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz zgromadzonej dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. Mogła ona wobec powyższego podnieść zarzuty również co do dokumentu, jakim był protokół Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzuty takie nie zostały podniesione. Podkreślenia przy tym wymaga, iż skarżąca pozostała bierną w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego i nie skorzystała z uprawnień dla strony przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, poza zaskarżeniem wydanych decyzji. Nawet jednak w skardze, nie zostało zarzucone, iż ustalenia poczynione w protokole kontroli, nie są prawdziwe. Skarżąca twierdzi jedynie, że mogą być nieprawdziwe. Sama jednak możliwość, że dokument nie stwierdza rzeczywistego stanu rzeczy, nie oznacza, iż faktycznie dane w nim zawarte nie odpowiadają rzeczywistości. Skarżąca, poza gołosłownymi twierdzeniami, nie przedstawiła żadnych dowodów, iż ustalenia faktyczne organów podatkowych, w tym przeprowadzone na podstawie przedmiotowego protokołu, są nieprawdziwe i naruszają zasadę prawdy obiektywnej. Analizując całokształt przeprowadzonego postępowania, Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób należyty. Zaznaczyć przy tym należy, że sama skarżąca popada w pewną sprzeczność. Z jednej strony zarzuca bowiem ustaleniom faktycznym "brak aktualności i fragmentaryczność", zaś z drugiej strony twierdzi, że ustalenia faktyczne obejmujące 2004 r., czyli rok za który określona została odpowiedzialność skarżącej, są prawidłowe. Zarzuty zaś dotyczące wcześniejszych lat, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uchyliło w tym zakresie decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie. Wprawdzie skarżący nie podnosił w tym przedmiocie żadnych zarzutów, stwierdzić jednak należy, że rozstrzygniecie Kolegium odnośnie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w części dotyczącej lat 2000 i 2001, było prawidłowe. Organy podatkowe rzetelnie wyjaśniły, że zbywana nieruchomość związana była z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowisko organów podatkowych zostało w tym zakresie kompleksowo przedstawione w zaskarżonych decyzjach i należycie umotywowane. Należy zatem stwierdzić, że skarżąca nabyła nieruchomość związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślić przy tym należy, że sama skarżąca również nie zaprzecza, iż nabyta nieruchomość związana była z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na przedmiotowej nieruchomości, przedsiębiorca zobowiązany był do uiszczania podatku od nieruchomości, według stawek związanych z prowadzeniem takiej działalności. Spełniona została wobec powyższego dyspozycja wynikająca z art. 112 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nabyła bowiem składnik majątkowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zbywca zaś posiadał zaległości podatkowe, związane z prowadzoną na nabytym składniku majątkowym (nieruchomości) działalnością gospodarczą. Przedstawiona sytuacja w pełni odpowiada dyspozycji wyżej wskazanego przepisu. Odpowiedzialność nabywcy w takim przypadku nie budzi przy tym wątpliwości zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie. Nie można przy tym obliczać wysokości zaległości podatkowej, jak chce tego skarżąca, czyli, że powinna ona odpowiadać jedynie do wysokości różnicy pomiędzy podatkiem płaconym od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą a podatkiem jaki byłby należny, gdyby nieruchomość była opodatkowana stawką podstawową. Taki sposób ustalenia odpowiedzialności, nie znajduje żadnego uzasadnienia normatywnego. W szczególności wskazać należy, że przy ustalaniu podatku od nieruchomości, bierze się pod uwagę, między innymi, sposób korzystania z nieruchomości i stanowi to również podstawę obliczana wysokości podatku. Jeżeli nieruchomość związania jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, pobierany jest od niej z tego tytułu określony podatek. Jeżeli zaś nieruchomość, nie jest związana z taką działalnością, pobierany jest podatek według innej stawki. Jak z tego wynika, prowadzenie na nieruchomości działalności gospodarczej ma bezpośredni wpływ na sposób opodatkowania. W niniejszej sprawie, nabyta nieruchomość pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą i z tego tytułu powstała zaległość podatkowa. Za zaległość tę odpowiedzialność ponosi nabywca składnika majątkowego. Przepis art. 112 Ordynacji podatkowej, nie przewiduje przy tym jakiegokolwiek miarkowania tej odpowiedzialności. Odnosząc się z kolei do zarzutu związanego z wysokością zaległości podatkowych, należy stwierdzić, że nie jest to przedmiotem niniejszego postępowania. W postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się bowiem już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie określenia czy ustalenia ich wysokości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt III SA 1643/03, LEX 161003). Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, wysokość zaległości wynika z decyzji w sprawie wymiaru podatku za 2004 r., która jest prawomocna i zgodna z danymi wskazanymi w zeznaniach podatkowych J. G. Sama skarżąca nie zarzuca przy tym, że ustalenia w tym zakresie są błędne. Twierdzi jedynie, że mogą być błędne. Oznacza to, że również i te zarzuty nie mogą zostać uwzględnione i spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji. Na marginesie można jedynie wskazać, że wysokość zaległości w podatku od nieruchomości za 2004r., została wskazana w samej decyzji organu I instancji. Dołączone do decyzji załączniki, jedynie ją potwierdzają. Analiza akt postępowania, nie uprawnia do stwierdzenia, że w jego trakcie naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca upatruje naruszenia tego prawa w tym, iż szczegółowe wyliczenie zaległości podatkowej znajduje się w załącznikach do decyzji, a nie w samej decyzji. Skarżąca twierdzi dalej, że sposób wyliczenia kwot podatku jest jednym z najistotniejszych elementów tego rozstrzygnięcia, a dowody na tę okoliczność zostały utworzone dopiero z datą wydania decyzji. Stwierdzenia takie nie znajdują jednak uzasadnienia. Jeszcze raz Sąd pragnie podkreślić, że w niniejszym postępowaniu, nie rozstrzyga się kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. Przedmiotem niniejszego postępowania, jest ustalenie, czy skarżąca odpowiada za zaległość podatkową. Samej zaś wysokości tej zaległości nie ustala się w przedmiotowym postępowaniu. Niezasadnym jest również zarzut, że organ odwoławczy nie rozpoznał wszystkich zarzutów odwołania. Analizując treść odwołania oraz treść uzasadnienia organu II instancji należy stwierdzić, że odwołanie zostało rozpoznane zgodnie z obowiązującą zasadą dwuinstancyjności postępowania. W szczególności organ odwoławczy odniósł się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów. Skarżący wymienił w skardze w formie zarzutów, te kwestie, które podnosił w odwołaniu i nie zostały one jego zdaniem uwzględnione przez Kolegium. Jak jednak wynika z wywodów Sądu, odnoszących się do poszczególnych zarzutów skargi, twierdzenia te nie są uzasadnione. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.