I SA/Kr 353/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu w dniu 31 lipca 2020 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Inne na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1 317 zł (jeden tysiąc trzysta siedemnaście złotych) Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] decyzją z dnia 28 stycznia 2020r. - po rozpatrzeniu odwołania L. B. od decyzji Burmistrza Gminy K. z dnia 22 sierpnia 2019r., uchylającej w całości decyzję z dnia 17 września 2018 r. (nr [...] - ustalającą wW. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2016 r. na kwotę [...]zł) oraz ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2016r. w kwocie [...]zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w odwołaniu od decyzji z dnia 22 sierpnia 2019 r. L. B. zarzucił, że zaskarżona decyzja bezzasadnie przyjmuje, że w całym 2016 r. L. B. był współużytkownikiem wieczystym części nieruchomości stanowiących działki [...] i [...] – położonych w miejscowości T. gm. K.. Wyjaśniono, że wpis do księgi wieczystej L. B. jako współużytkownika wieczystego przedmiotowych nieruchomości nastąpił w dniu 13 maja 2017 r., a zatem dopiero od tego dnia skarżący jest współużytkownikiem wieczystym ww. nieruchomości. Zarzucono, że organ I instancji bezpodstawnie przyjął, że w zakresie działki nr [...] znaczna jej część, tj. 1,27 ha była od lipca do grudnia 2016 r. wykorzystywana pod prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to z tego, że w toku wizji przeprowadzonej dnia 23 lipca 2018 r. stwierdzono, że działka podzielona jest na dwie części i tylko jedna jej część jest wykorzystywana. Odwołujący wskazał, że taki stan istniał także w 2016 r. mimo że nie było rozciągniętej taśmy rozdzielającej nieruchomość. Zaznaczono, że z działki korzystają także dwie spółki – [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Sp. k. – zgodnie z umowami obszar udostępniony tym dwóm spółkom od lipa 2016 r. wynosi 5500 m2. Zarzucono, że nie przeprowadzono żadnych pomiarów geodezyjnych. Odwołujący podniósł również, że w decyzji został pominięty drugi współużytkownik wieczysty gruntu, tj. I. B.. Następnie SKO wskazało, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że I. B. i L. B. są współużytkownikami wieczystymi po ˝ części działek o nr: [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 2,2601 ha, sklasyfikowanych jako tereny przemysłowe Ba – 1,9636 i drogi dr – 0,2965, które są położone na terenie miejscowości T.. I. B. nie jest przedsiębiorcą, a L. B. sprawuje funkcję prezesa Spółki [...] Sp. z o.o, Spółki [...] spółka z o.o. Sp. k., a także Spółki [...] Spółka z o.o. z/s w T. . Zarówno Izabela [...], jak i L. B. nie uważają, by byli obowiązani do uregulowania zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016r., należnego z ww. nieruchomości. Mimo, iż dnia 16 sierpnia 2017r. I. B. złożyła informację w sprawie podatku od nieruchomości, wskazując do opodatkowania część gruntów, to jednak jej zdaniem ww. nieruchomość nie jest i nie była również w 2016r. w jej posiadaniu, gdyż nieruchomość tę samoistnie (bez jej zgody) użytkują nieprzerwanie od kilku lat ww. Spółki, których prezesem jest jej były mąż - L. B.. Natomiast L. B. w dniu 15 października 2015r. złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości wyjaśniając, że od stycznia 2013 r. jest właścicielem budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (usytuowanych na działce [...]), których wartość rynkowa wynosi [...] zł. Budowla ta nie jest trwale związana z gruntem. Ponadto 17 grudnia 2015 r. L. B. naniósł dodatkowe wpisy na uprzednio złożonej informacji podatkowej, zaznaczając, że od 2015 r. deklaruje również do podatku od nieruchomości grunt o pow. 1500 m2, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wynikało z faktu, że od 15 października 2015 r. złożył przed organem podatkowym oświadczenie stanowiące o tym, że część ww. działki [...] o pow. 0,25 ha była wykorzystywana bezumownie przez samoistnego posiadacza, tj. Spółkę [...] Sp. z o.o. - na tej części usytuowane są blaszaki należące do Spółki. Natomiast kolejna część gruntu (zdaniem L. B.) tj. 0,15 ha (inna część działki [...]) była zajmowana przez niego, jako osobę fizyczną i tę część gruntu (wraz z budowlą stanowiącą jego własność) udostępnił innej Spółce tj. [...] Spółka z o.o. Sp. k. pod działalność gospodarczą (biuro spółki oraz parking). Według L. B. pozostała powierzchnia działki nr [...] nie jest (i nie była) przez nikogo wykorzystywana. L. B. wyjaśnił, że Spółka [...] Sp. z o.o. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, jak również nie zatrudnia żadnych pracowników. Spółka ta jest wyłącznie komplementariuszem Spółki [...] Sp. z o.o. Sp. k.. L. B. dnia 28 czerwca 2017r. złożył wyjaśnienia do protokołu, podtrzymując swe stanowisko, iż przedstawiony przez niego dnia 15 października 2015 r. sposób użytkowania nieruchomości uległ dopiero zmianie od stycznia 2017 r., od kiedy to wszystkie Spółki (w których sprawuje funkcję prezesa) są posiadaczami zależnymi (na mocy umów zawartych przez wW. ze Spółkami) a nie posiadaczami samoistnymi. Kolegium podało także, że w dniu 22 czerwca 2015 r. i w dniu 12 lipca 2017r. przeprowadzono w obecności podatników oględziny ww. nieruchomości. W trakcie oględzin stwierdzono, że największa działka tj. [...] w znacznej części jest utwardzona i na niej są ślady prowadzenia działalności gospodarczej. To tutaj usytuowany jest kontener, w którym mieści się biuro Spółki [...] Spółka z o.o. oraz inne blaszaki (służące działalności gospodarczej), a także na części utwardzonego placu parkują samochody ciężarowe wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Na placu tym zostały zaparkowane również samochody należące do pracowników ww. Spółek. W trakcie oględzin L. B. wyjaśnił, że trzecia Spółka tj. [...] Spółka z o.o. nie posiada żadnych samochodów ciężarowych. W trakcie oględzin stwierdzono, że Spółka [...] Sp. z o.o. użytkuje w zakresie działki [...] nie tylko powierzchnię 0,25 ha, na której usytuowane są budowle, ale również Spółka ta, jak i Spółka [...] Spółka z o.o. Sp. k. wykorzystują wspólnie inny fragment utwardzonego placu, tj. powierzchnię 0,87 ha (oprócz powierzchni 0,15 ha, którą wykorzystuje [...] Spółka z o.o. Sp. k.). W trakcie oględzin na ww. powierzchni (0,87 ha) stwierdzono ślady po poruszających się samochodach ciężarowych należących do ww. Spółek, zauważono obecność uszczelek (podkładek) samochodowych, ślady ropy, wysypaną mączkę wapienną itp. Mimo, iż L. B. wyjaśniał, że wskazany fragment placu nie stanowi miejsca postojowego dla samochodów ciężarowych i samochody te wjeżdżają tam bez jego zgody (tak samo miało to miejsce w 2016r.), to jednak okoliczności te świadczą o tym, że również powierzchnia 0,87 ha była w bezumownym władaniu Spółek i została związana z prowadzeniem działalności gospodarczej - służyła jako plac manewrowy i na powierzchni tej prowadzone również były naprawy samochodów. Zwrócono uwagę, że L. B. nie przeczył, że samochody ciężarowe przejeżdżają przez ww. fragment gruntu, jednak uznał, że taki sposób użytkowania nie stanowi o tym, że powierzchnia ta jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ zaznaczył również, że ww. część utwardzonego terenu o powierzchni 0,87 ha nie jest (i nie była) oddzielona fizycznie od pozostałej, utwardzonej powierzchni placu, na której parkują samochody ciężarowe. W świetle powyższego, zdaniem organu, trudno wyznaczyć granicę, która oddzielałaby część, która zdaniem L. B. jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, od pozostałej powierzchni, na którą zdaniem wW., samochody wjeżdżały jedynie sporadycznie. Ponadto zaznaczono, że niemożliwym jest przypisanie użytkowania tego fragmentu nieruchomości jedynie jednej Spółce, gdyż pojazdy należące do obydwu Spółek, tj. zarówno Spółki [...] Sp. z o.o jak i Spółki [...] Spółka z o.o. Sp. k. wjeżdżały na ten teren po to, by wykonać manewr nawracania lub wykonać potrzebne naprawy. Taki charakter użytkowania nieruchomości, tj. współposiadanie samoistne tej części gruntu przez Spółkę [...] Sp. z o.o., jak i Spółkę [...] Sp. z o.o. Sp. k. trwał do 20 czerwca 2016 r., a następnie sposób władania częścią działki [...] przez ww. Spółki został określony umowami najmu zawartymi przez L. [...] z ww. Spółkami. Ponadto w trakcie oględzin w dniu 14 lipca 2017 r. stwierdzono, że powierzchnia 0,42 ha (jeszcze inna część działki [...]) jest porośnięta trawą i krzakami, co świadczyło o braku użytkowania tej części nieruchomości. W trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 22 czerwca 2015 r. i w dniu 12 lipca 2017 r. stwierdzono, iż na działkach nr [...] i [...] są usytuowane obiekty budowlane, które utraciły cechy budynku (brak ścian, fragmentów dachu). Na gruncie tym nie stwierdzono wówczas śladów prowadzenia działalności gospodarczej. Na małej powierzchni (około 20m2) był złożony złom i w trakcie oględzin L. B. wyjaśnił, że złom ten stanowi jego prywatną własność. Działka nr [...] to droga, która nie przylega do pozostałych ww. działek i według I. B. i L. B., nie stanowi drogi dojazdowej do ich nieruchomości. Droga ta nie stanowi również drogi dojazdowej do budynków mieszkalnych położonych w sąsiedztwie, ale jest natomiast wykorzystywana, jako droga dojazdowa przez spółkę jawną Biovita. SKO w K. stwierdziło, że z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że w ciągu całego 2016 r. działka [...] z wyjątkiem jedynie pow. 4200 m2 była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz że w ciągu 2016 r. nastąpiły zmiany w zakresie charakteru posiadania części ww. działki przez ww. Spółki. Zmiana sposobu posiadania tj. z samoistnego na zależny, rzutuje na podmiot obowiązany do uiszczenia podatku od nieruchomości za 2016 r. Kolegium podało, że L. [...] będąc współużytkownikiem nieruchomości władał wybranymi fragmentami tej nieruchomości w sposób samodzielny, bez żadnego uzgodnienia z I. B., zawierając przy tym umowy najmu z ww. Spółkami. Organ wskazał, że I. [...] wielokrotnie w swoich wyjaśnieniach pisemnych i ustnych podnosiła, że nie włada nieruchomością, która jest wykorzystywana przez Spółki, których prezesem jest jej były mąż. L. B. rozporządzał określonymi częściami działek wyznaczając kierunek, sposób ich użytkowania, bez zgody I. [...]. Niepodważalnym jest zatem, że L. [...] w sposób efektywny, widoczny dla otoczenia i niezależny od woli innych osób użytkował ww. części nieruchomości i był samoistnym posiadaczem. SKO zaznaczyło także, że decyzja z dnia 22 sierpnia 2019 r. została wydana z trybie wznowienia postępowania, gdyż wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji "pierwotnej", nieznane organowi I instancji, dotyczące posiadania przez L. [...] znacznie większej powierzchni gruntu wchodzącego w obszar działki nr [...], niż wynikało to z jego oświadczeń. Organ stwierdził, że L. [...] jako właściciel budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz jako samoistny posiadacz części nieruchomości gruntowych jest obowiązany w pierwszej kolejności do uiszczenia należnego podatku od nieruchomości za 2016 rok, według podanego przez organ wyliczenia. Organ powołał też treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170 ze zm.), dalej "u.p.o.l". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący sformułował zarzut naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że L. [...] jest zobowiązany do uiszczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie [...]zł; b. art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.), poprzez przyjęcie, że w całym roku 2016 r. skarżący był współużytkownikiem wieczystym części nieruchomości stanowiących działki nr [...] i [...]; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 21§3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że L. [...] jest zobowiązany do uiszczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie [...]zł, - art. 122 i art. 187 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organach obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem (...) b) jest bez tytułu prawnego. Przepisy art. 3 ust. 3 i ust. 4 stanowią natomiast, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Z przepisu art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. (będącego przepisem szczególnym wobec ogólnej normy nakazującej uznawać za podatników właścicieli nieruchomości) wynika, że właściciel nie będzie podatnikiem jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym lub współposiadaniu samoistnym ("w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów"). W takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym lub współposiadaczach samoistnych. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3081/18, który to wyrok Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela, samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c." (por. np. wyrok NSA z dnia 11 września 2014r., sygn. akt II FSK 509/14). Wobec tego przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14). Zgodnie z art. 366 k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Posiadaczem zależnym jest ten, kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Rozróżnienie rodzajów posiadania jest istotne, gdyż fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie ma wątpliwości co do tego, że objęcie rzeczy w posiadanie samoistne oznacza uznanie się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo choćby chęć władania rzeczą dla siebie jak właściciel, wiedząc że nie jest się właścicielem (por. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I CSK 82/09, publ. Lex/el). Możemy mieć zatem do czynienia z posiadaczem samoistnym, który jest właścicielem nieruchomości, jak i z posiadaczem samoistnym, który właścicielem nie jest. W judykaturze przyjmuje się, że w sytuacji, gdy znany jest właściciel nieruchomości, ale nieruchomością włada posiadacz samoistny za podatnika uznaje się posiadacza samoistnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 217/17 i powołane tam orzecznictwo, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak ponadto wskazywał NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3081/18, należy jednocześnie zaznaczyć, że przypadki, w których jeden ze współwłaścicieli włada nieruchomością jak wyłączny właściciel z wolą wykonywania tego władztwa dla siebie z wyłączeniem innych współwłaścicieli, gdzie pozostali właściciele nie są posiadaczami samoistnymi, bo albo zostali wyzuci z posiadania, albo sami z posiadania zrezygnowali – były przedmiotem licznych wypowiedzi Sądu Najwyższego. W orzecznictwie tym władającego współwłaściciela uznaje się za posiadacza samoistnego w odróżnieniu od pozostałych współwłaścicieli, w przypadku których brak władztwa nad rzeczą wyklucza uznanie ich za posiadaczy samoistnych (zob. postanowienie SN z dnia 20 września 2012 r., IV CSK 117/12, publ. Lex/el). Zakłada to zatem władanie przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomością wspólną w charakterze posiadacza samoistnego z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli, czyli inaczej mówiąc brak posiadania samoistnego po stronie współwłaściciela nieruchomości. Do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu (animus) rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Brak jednego z tych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. W orzecznictwie podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10 – dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (por. postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09; wyrok SA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., I ACa 458/14 i powołane tam orzecznictwo; publ. Lex/el). O tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l., czyli traktowanie właściciela (współwłaściciela), użytkownika wieczystego (współużytkownika wieczystego) jako podatnika podatku od nieruchomości zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym), a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli (współużytkowników wieczystych) jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy oraz mając na uwadze treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., Sąd stwierdza, że ustalenie tego, w czyim posiadaniu znajdują się faktycznie działki będące przedmiotem opodatkowania miało zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Było to szczególnie istotne w kontekście podnoszonych przez żonę Skarżącego twierdzeń, że działkę nr [...] samoistnie (bez jej zgody) użytkują nieprzerwanie od kilku lat Spółki, których prezesem jest jej były mąż – L. B.. Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie sposób określenia przedmiotu opodatkowania nie budzi wątpliwości. Dla ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości należało natomiast przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające przy zastosowaniu reguł, o których mowa w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te statuują obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący, rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego. Oczywiście wyniki przeprowadzonego w powyższym zakresie postępowania, wyniki rozważenia i oceny okoliczności sprawy winny znaleźć swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Dla skutecznego przyjęcia, że nieruchomość pozostawała w samoistnym posiadaniu L. B., najpierw należało w sposób niebudzący wątpliwości przesądzić kto w danym roku podatkowym był właścicielem czy użytkownikiem wieczystym opodatkowanych działek. Ocena ta może bowiem mieć wpływ na przyjęcie za uzasadnione pozostawania nieruchomości w samoistnym posiadaniu. W sprawie SKO w zaskarżonej decyzji stwierdziło, bez wskazania dowodów, w oparciu o które dokonało takich ustaleń, że I. B. i L. B. są współużytkownikami wieczystymi po ˝ części działek o nr: [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 2,2601 ha, sklasyfikowanych jako tereny przemysłowe Ba – 1,9636 i drogi dr – 0,2965, które są położone na terenie miejscowości T.. Sąd zauważa, że w wyroku z dnia 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 798/19, WSA w Krakowie uchylając decyzję SKO w K. z dnia 12 kwietnia 2019 r., oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, dotyczącą ustalenia L. [...] i I. [...] wysokości podatku od nieruchomości za 2016 r. stwierdził, że zgodnie z art. 27 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015r., poz. 782 ze zm.), dalej: "u.g.n.", oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy - wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny zarówno dla ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, jak i dla jego przeniesienia. Przed dokonaniem wpisu prawo użytkowania wieczystego nie istnieje, nawet pomimo zawarcia umowy w formie aktu notarialnego o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste (por. wyrok SN z dnia 4 lutego 2005 r., I CK 512/04). Wpis do księgi wieczystej ma jednak moc wsteczną od daty złożenia wniosku o wpis - art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - użytkowanie wieczyste powstaje dopiero po dokonaniu wpisu, lecz od dnia złożenia wniosku (uchwała SN z dnia 21 maja 2002 r., III CZP 29/02). Przepis art. 27 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie wyłącza stosowania przepisu art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, który w swej treści stanowi, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu; wpis ma charakter konstytutywny, ale działa z mocą ex tunc (wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r., I SA 2683/00). Nieco szerzej kwestię tę wyjaśnił Sąd Najwyższy, który w postanowieniu z dnia 24 stycznia 2000 r., sygn. akt III CKN 558/98, wskazał, że przepisy prawa materialnego ustanawiające zasadę wpisu do księgi wieczystej jako przesłankę powstania prawa, wiążą zmianę stanu prawnego nieruchomości z samym wpisem, a nie z jakimkolwiek innym zdarzeniem (np. art. 67 ust. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Zasada mocy wstecznej wpisu oznacza tylko to, że skutki prawne prawa powstałego w dacie wpisu cofają się do dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu, jak to się dzieje np. przy określaniu pierwszeństwa praw rzeczowych ograniczonych (postanowienie SN z dnia 14 lutego 2003 r., IV CK 109/02). Przesłanką pozytywną, statuującą powstanie prawa użytkowania wieczystego jest zatem data wpisu tego prawa a dokładnej data złożenia wniosku o dokonanie takiego wpisu (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018r. sygn. II FSK 2476/16 wraz ze sformułowaną tam tezą: "Stosownie do treści art. 232 § 1 k.c., użytkownikiem wieczystym może być każda osoba prawna i fizyczna. Z kolei zgodnie z art. 27 zdanie drugie u.g.n., oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy - wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny zarówno dla ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, jak i dla jego przeniesienia. Przed dokonaniem wpisu prawo użytkowania wieczystego nie istnieje, nawet pomimo zawarcia umowy w formie aktu notarialnego o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste"). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło, mimo podnoszonych w odwołaniu przez skarżącego zarzutów, jakichkolwiek rozważań w powyższym zakresie. Niewyjaśnione pozostały więc okoliczności istotne dla określenia osoby (osób) będących użytkownikami wieczystymi przedmiotowych nieruchomości w 2016r. Takie ustalenia miały znaczenie choćby dla oceny czy umowy najmu nieruchomości zawarte w dniu 20 czerwca 2016 r. przez L. [...] ze Spółkami [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa były ważne. Przyjęcie, że współużytkownikami wieczystymi nieruchomości byli I. [...] i L. [...] oznacza bowiem, że do ważności tych umów – jako umów przekraczających zakres zwykłego zarządu – konieczna jest zgoda obu współużytkowników wieczystych. Stwierdzenie, że w związku z zawartymi umowami najmu nastąpiła zmiana charakteru posiadania przez wskazane Spółki części ww. działki było zatem przedwczesne. Niezależnie od powyższego wątpliwości Sądu budzi także stanowisko organów dotyczące uznania L. [...] za samoistnego posiadacza odnośnie działki nr [...]. W ocenie Kolegium Skarżący rozporządzał określonymi częściami działek wyznaczając kierunek, sposób ich użytkowania, bez zgody I. [...], zawierając przy tym umowy najmu ("Niepodważalnym jest zatem, że L. [...] w sposób efektywny, widoczny dla otoczenia i niezależny od woli innych osób użytkował ww. części nieruchomości i był samoistnym posiadaczem" – s. 7 zaskarżonej decyzji). Pozostaje to w sprzeczności z niekwestionowanymi przez organ twierdzeniami byłej żony Skarżącego. SKO wprost wskazało, że "I. [...] wielokrotnie w swoich wyjaśnieniach pisemnych i ustnych podnosiła, że nie włada nieruchomością i że nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółki, których prezesem jest jej były mąż" (s.7 zaskarżonej decyzji). Zebrany przez organy materiał dowodowy wskazuje, że działka nr [...] służyła prowadzonej przez Spółki - zarządzane przez L. B. - działalności gospodarczej. Z ustaleń organu podatkowego wynika, ze działka ta w znacznej części była utwardzona i były na niej widoczne ślady prowadzenia działalności gospodarczej. Na działce stały "blaszaki" oraz kontener, w którym mieściło się biuro [...] Sp. z o.o. Utwardzony plac służył do parkowania samochodów ciężarowych służących [...] i [...] Sp. z o.o. Sp. k. do wykonywania działalności gospodarczej, jak również parkowali tam pracownicy Spółek. Dopiero w lipcu 2017 r. przez działkę nr [...] została rozciągnięta taśma, dzieląc nieruchomość na dwie części, w celu oddzielenia powierzchni zajętej na działalność gospodarczą od powierzchni, na którą samochody ciężarowe oraz pracownicy Spółek nie mogli od tego czasu wjeżdżać. Okoliczności te świadczą o tym, że w 2016 r. to nie Skarżący władał działką jako posiadacz samoistny. Nieruchomość ta była wykorzystywana do prowadzenia działalności przez Spółki Skarżącego. To Spółki w sposób widoczny dla otoczenia użytkowały nieruchomość, a nie L. B.. Skarżący decydował o przeznaczeniu, wykorzystywaniu działek jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w postaci Spółek – władał jako Prezes Zarządu tych Spółek, a nie osoba fizyczna. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe powinny zatem ustalić – mając na uwadze powyższe wskazania Sądu - kto jest właścicielem, względnie użytkownikiem wieczystym działek podlegających opodatkowaniu, przez kogo i w jakim charakterze działki te były użytkowane, jaki był zakres tego użytkowania, co powinno następnie znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeszcze raz należy przypomnieć, że organy podatkowe są zobligowane do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wszechstronnego i wnikliwego rozważenia (art. 191 O.p.). Dopiero po uzupełnieniu w opisany wcześniej sposób postępowania dowodowego oraz ustaleniu przez organy w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy (kręgu podatników – stron postępowania) można dokonać prawidłowej oceny przesłanek ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2016 r. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają treść ww. przepisów Ordynacji podatkowej i w związku z tym na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.