I SA/Kr 356/09

Sygn. akt I SA/Kr 356/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 czerwca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010r., sprawy ze skarg "L" M. G. w S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 grudnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i, usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., - skargi oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w firmie "L" M. G. w S., m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za okres stycznia do grudnia 2004 r. W związku z tym postępowaniem organ kontroli skarbowej zwrócił się w dniu 11 sierpnia 2008 r. z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), tj. zabezpieczenia w/w zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określających ich wysokość. W uzasadnieniu wniosku podano, iż kontrola zostanie zakończona wydaniem decyzji określających zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2004 r. w wysokości znacznie wyższej od zadeklarowanych, co zobrazowano zestawieniem kwot za w/w okresy rozliczeniowe. Kwota różnicy w wysokości zobowiązań podatkowych za 2004 r. miała wynieść 589.468 zł. Ponadto organ kontroli skarbowej wskazał na fakt, iż M. G. zlikwidował z dniem 6 marca 2007 r. działalność gospodarczą, wykazując co prawda dochód za 2007 r., lecz w niewielkiej wysokości, a po odliczeniu straty z lat ubiegłych podstawa opodatkowania wyniosła 0 zł. Brak środków finansowych oraz okoliczności sprawy – charakter stwierdzonych nieprawidłowości (udział w tzw. karuzeli podatkowej) – wskazują łącznie na możliwość niezrealizowania przez podatnika przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zwrócono bowiem uwagę, iż podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, względnie nieuprawnione do wystawiania faktur VAT oraz z faktur nie odzwierciedlających faktycznie dokonanych transakcji, które nie miały podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Dyrektor UKS podkreślił, iż przypadki, w których można dokonać zabezpieczenia, wymienione zostały w art. 33 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa jedynie przykładowo. Jego zdaniem wskazane we wniosku okoliczności uzasadniają obawę, iż podatnik może się uchylać w przyszłości od odpowiedzialności za w/w zobowiązania podatkowe. We wniosku wskazano również majątek, który mógł podlegać zabezpieczeniu (środki transportu) oraz numer rachunku bankowego podatnika. W dniu 12 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje o zabezpieczeniu, o nr od [...] do [...], dotyczące zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., w wysokości przybliżonych kwot poszczególnych zobowiązań oraz obliczonych odsetek za zwłokę. W jednobrzmiących uzasadnieniach przedmiotowych decyzji organ I instancji uznał, że okoliczności przytoczone we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadniają dokonanie zabezpieczenia wykonania w/w zobowiązań podatkowych M. G. Organ podkreślił, iż wysokość przybliżonej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, fakt likwidacji działalności gospodarczej przez podatnika oraz charakter naruszeń prawa podatkowego uzasadniają łącznie obawę, że podatnik będzie uchylał się od wykonania określonego w przyszłości obowiązku podatkowego. Wskazano także, iż postępowanie zabezpieczające nie prowadzi bezpośrednio do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, a stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania, gdyby podatnik uchylał się od jego wykonania. W konsekwencji w tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zarządzenia zabezpieczające nr [...] do [...]. W zbiorczym odwołaniu z dnia 2 października 2008 r. M. G. – działając przez pełnomocnika, radcę prawnego A. B. – wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i zwolnienie spod zabezpieczenia majątku podatnika, jak również o wstrzymanie wszelkich dalszych czynności, wstrzymanie naliczania odsetek oraz o wpłacenie zajętych środków pieniężnych na rachunek lokaty terminowej zgodnie z art. 165 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Zasadniczym zarzutem odwołania była teza, poparta przytoczonym obszernie orzecznictwem sądów administracyjnych, iż zabezpieczenie na podstawie art. 33 §§ 1-4 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej albo ustalającej wysokość tego zobowiązania, może być dokonane tylko wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Tymczasem podatnik za sporny rok podatkowy 2004 osiągnął dochód w kwocie 255.319,20 zł, co jego zdaniem dowodzi, iż jest w stanie wypracować dochód pozwalający na wykonanie ciążących na nim zobowiązań. Natomiast pozbawienie go środków w postaci samochodów czy pieniędzy zgromadzonych na rachunku bankowym uniemożliwi prowadzenie działalności gospodarczej i generowanie dochodu. W dalszej części uzasadnienia przytoczono poglądy, iż istnienie przesłanki obawy niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego musi być poprzedzone postępowaniem dowodowym, przeprowadzonym zgodnie z zasadami Działu IV cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć zgromadzone w sprawie dowody, przywołane w uzasadnieniu. Zdaniem strony w przedmiotowych sprawach nie dopełniono tego obowiązku. Powtórzono jedynie argumenty przytoczone we wniosku o zabezpieczenie. Podniesiono również, że art. 33 Ordynacji podatkowej wymienia takie przesłanki dokonania zabezpieczenia jak trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, zbywanie majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Tymczasem strona ani nie uchyla się od regulowania zobowiązań podatkowych w sposób trwały ani nie dokonuje czynności zbywania majątku. Okoliczności faktyczne sprawy również za tym nie przemawiają, gdyż podatnik nie może ponosić winy za to, iż zatrudniony przez niego pracownik odbierał i podpisywał faktury od podmiotów nieistniejących. Ponadto wskazano, że podatnik złożył doniesienie do organów prokuratury o popełnieniu przestępstwa przez podmioty, które bez jego wiedzy dostarczały mu fałszywe dokumenty. Decyzjami z dnia 19 grudnia 2008 r. o nr od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika. W uzasadnieniach powyższych decyzji organ odwoławczy zgodził się z poglądem, iż decyzja w przedmiocie zabezpieczenia powinna opierać się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, które by wskazywały na to, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać w przyszłości wykonane. Organ dysponuje w tym zakresie uznaniem administracyjnym, które musi być jednak oparte na całokształcie okoliczności faktycznych oraz prawnych sprawy. W przedmiotowych sprawach "dowodem" są argumenty podniesione we wniosku Dyrektora UKS z dnia 11 sierpnia 2008 r., w tym przede wszystkim wysoka kwota przewidywanego zwiększenia zobowiązania (589.468,00 zł) oraz rodzaj nieprawidłowości, jakie stwierdzono w postępowaniu kontrolnym. W ocenie organu II instancji znajduje to odzwierciedlenie w materiale dowodowym i stanowi istotny czynnik przemawiający za dokonaniem zabezpieczenia. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dochód osiągnięty przez podatnika w 2004 r. nie ma znaczenia dla oceny aktualnej sytuacji podatnika, który rozliczył w 2007 r. stratę i zlikwidował swoją działalność gospodarczą. Złożenie doniesienia do Prokuratury Rejonowej w związku z potencjalnym oszustwem popełnionym przez jego kontrahentów nie stanowi natomiast wystarczającej przesłanki przemawiającej za rezygnacją z zastosowania instytucji zabezpieczenia. Podsumowując, uznano argumenty odwołania za bezzasadne. Zauważono również, iż dokonanie zabezpieczenia nie jest substytutem wykonania obowiązku i nie przeszkadza stronie w obronie jej praw w postępowaniu kontrolnym. We wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach pełnomocnik M. G. – radca prawny A. B. – wniosła o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, orzeczenie co do istoty sprawy, zwolnienie spod zabezpieczenia zajętego majątku podatnika, wstrzymanie wszelkich dalszych czynności, w tym wstrzymanie wykonania decyzji oraz wstrzymanie naliczania odsetek, a w przypadku nieuwzględnienia skarg o zdeponowanie zajętych środków pieniężnych na lokacie terminowej. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: a) art. 33 §§ 1-4 cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; b) art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 224 § 3 powołanej wyżej ustawy poprzez niekorzystną dla skarżącego ich nadinterpretację oraz niewłaściwą wykładnię. W uzasadnieniach skarg podtrzymano stanowisko, wyrażone w odwołaniach, odnośnie do przesłanek zastosowania art. 33 §§ 1-4 Ordynacji podatkowej. Podniesiono ponownie, iż działaniom skarżącego nie można przypisać winy na gruncie prawa karnego. Zwrócono także ponownie uwagę na fakt, że podatnik nie opóźniał ani nie opóźnia się w regulowaniu zobowiązań podatkowych w sposób trwały ani też nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. W dalszej części uzasadnień pełnomocnik rozwinęła kwestię ewentualnej winy, względnie braku zawinienia ze strony skarżącego oraz postawiła tezę, iż w przypadku wszczęcia postępowania przez organy prokuratury co do sprawców posługujących się względem firmy podatnika fałszywymi dokumentami postępowanie podatkowe powinno zostać zawieszone. Podkreślono, iż podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za nieswoje działania, tym bardziej iż w jego firmie pracę powierzał zatrudnionym osobom. W dalszej kolejności powrócono do kwestii przesłanek, których zaistnienie może mieć wpływ na wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Podniesiono, iż nie został stwierdzony brak płynności finansowej skarżącego, nie dokonuje on wyprzedaży majątku, ani nie stwierdzono nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych bądź nieujawniania zobowiązań powstających z mocy prawa. Organy podatkowe nie udzielały w postępowaniu przeciwko skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień, naruszyły zasadę zaufania oraz zasadę prawdy obiektywnej, a także zasadę przekonywania, tj. art. 121 §§ 1 i 2, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości dotychczas prezentowane w sprawach stanowisko. Wskazał ponadto, iż w toku postępowania o zabezpieczenie podejmowano wielokrotnie próby nawiązania kontaktu z pełnomocnikiem skarżącego, bezskutecznie. W toku postępowania wzięto pod uwagę materiał dowodowy przesłany przez organ kontrolujący, który wskazywał na potrzebę dokonania zabezpieczenia, jak również aktualną na dzień orzekania sytuację majątkową skarżącego (likwidacja działalności gospodarczej w 2007 r.), a nie wysokość osiągniętego dochodu za 2004 r. Wspomniano też, iż ze względu na wady formalne zarządzeń zabezpieczających nie doszło do faktycznego dokonania zabezpieczenia. Zwrócono również uwagę, iż skarżący został tymczasowo aresztowany w związku z podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego polegającego m.in. na uszczupleniu dochodów Skarbu Państwa poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7. Na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 356/09 do I SA/Kr 367/09 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 356/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Podstawę prawną zaskarżonych decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego stanowiły przepisy art. 33 § 1 zdanie pierwsze i § 2 pkt 1 oraz art. 33 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie. Zgodnie z powyższymi przepisami zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wyżej wskazanych można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w takim jednak przypadku organ podatkowy ma obowiązek w decyzji o zabezpieczeniu określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w oparciu o posiadane dane co do wysokości podstawy opodatkowania. Na podstawie tak brzmiących przepisów należy wysnuć wniosek, że organy podatkowe mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika wyłącznie, gdy spełnione zostaną przesłanki wskazane w ustawie, a zatem gdy zajdzie "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, zawartym w skardze, nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę NSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (niepublikowanym), gdzie stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA w Warszawie zwrócił również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: "Z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu". Orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje w pełni stanowisko NSA wyrażone w przytoczonym wyroku. W związku z czym należy stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że organy wykazały w wystarczający sposób istnienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy wskazały bowiem, że podatnik zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Logiczną konsekwencją stwierdzenia tego faktu jest to, że działalność skarżącego przestała generować jakiekolwiek dochody, z których byłoby w przyszłości możliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania sporych (ponad 500.000 zł) należności podatkowych. Równocześnie organy podniosły, że za 2007 r. podatnik wykazał stosunkowo niewielki dochód, a po rozliczeniu straty podatkowej za poprzednie lata podstawa opodatkowania wyniosła 0 zł. Nie bez wpływu w niniejszej sprawie pozostaje również wysokość przybliżonych zobowiązań, co w zestawieniu z wskazaną sytuacją majątkową skarżącego powoduje, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane. Istotna również jest podnoszona przez organy okoliczność charakteru należności (odliczenie podatku naliczonego w podatku od towarów i usług) oraz charakteru transakcji (posługiwanie się tzw. "pustymi" fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Zwłaszcza, że skarżący nie kwestionuje faktu posługiwania się takimi fakturami, a jedynie zaznacza, że nie może brać odpowiedzialności za nieuczciwych kontrahentów, czy pracowników własnej firmy. W tym kontekście nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że w skargach brak jest bliższego uzasadnienia, poza abstrakcyjnymi wywodami odnośnie do w/w zasad postępowania podatkowego, na czym miałoby polegać ich naruszenie w przedmiotowych sprawach. Odnosząc się natomiast do podnoszonych przez pełnomocnika skarżącego okoliczności związanych z zasadnością prowadzonego postępowania kontrolnego podnieść należy, że Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 Ordynacji podatkowej. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku", jak również kwestii świadomego bądź nieświadomego udziału firmy skarżącego w obrocie fikcyjnymi fakturami. Skarżący nie zgadzając się z ustaleniami organu w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miał prawo wniesienia odwołania do organu II instancji, a następnie prawo złożenia skargi do Sądu. W niniejszej sprawie natomiast organy zobowiązane do określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego uprawdopodobniły – w ocenie Sądu - że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Zupełnie niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 224 § 3 Ordynacji podatkowej odnoszący się do instytucji wstrzymania wykonania decyzji i stanowiący, że wniosek w tej materii może być złożony przed wniesieniem odwołania. Pełnomocnik skarżącego nie uzasadnił zresztą w skardze na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, skierowanego w istocie do strony postępowania, przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Mając powyższe na względzie należy uznać, że zaskarżone decyzje jak również poprzedzające je rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszają prawa w zakresie, który powodowałby konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.). Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.