I SA/Kr 356/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania - skargę oddala - Decyzją z dnia 2 października 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po wznowieniu postępowania podatkowego działając w trybie art. 207 oraz art. 245 § l pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), odmówił uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznej nr [...] z dnia 19 lutego 2007 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr [...] z dnia 1 grudnia 2006r. określającą R. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 20.026,00 zł, gdyż nie stwierdził zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 7 lipca 2014r. wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 3 lipca 2014 r. nr [...], został przekazany Dyrektorowi Izby Skarbowej wniosek R.S. z dnia 16 czerwca 2014r. - data stempla pocztowego 16 czerwca 2014r. wraz z załącznikiem w postaci kserokopii dokumentu z dnia 30 lipca 2004 r. sporządzonego w języku niemieckim - nazwanego przez wnioskodawcę "Umowa o zawieszenie", w celu rozpatrzenia zgodnie z właściwością, w części dotyczącej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 19 lutego 2007r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 1 grudnia 2006 roku określającą R.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 20.026,00 zł. R.S., powołując się na nowe okoliczności faktyczne, mające znaczenie w sprawie i nieznane organowi wydającemu decyzję, wskazał na ten dokument, który w jego opinii należy uznać za istotny w sprawie wznowienia postępowania. W oparciu o powyższe podatnik wniósł o wznowienie postępowania, uwzględnienie nowych okoliczności i uchylenie w całości decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W piśmie z dnia 21 sierpnia 2014r. dodatkowo argumentował, iż załączony dokument z dnia 30 lipca 2004r. dotyczy anulowania umowy o dzieło z 1999r. i potwierdza cykliczność zaliczki do lipca 2004 roku oraz brak stosunku pracy pomiędzy stroną i Firmą V.GmbH, [...] (dalej jako Firma V.GmbH) w latach 1999-2004 oraz 2004-2010. Mając powyższe na uwadze, wniósł o uznanie zawartej z Firmą V. GmbH umowy za umowę o dzieło (umowę rezultatu), ponieważ taka była wola stron oraz uznania zaliczki na poczet kosztów, która obowiązywała do dnia zawieszenia umowy tj. do lipca 2004 r. Nadto, pismem z dnia 22 września 2014 roku (bez podpisu) R. S.z wniósł o zwrócenie się do niemieckich organów podatkowych celem wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości co do charakteru przedmiotowej umowy i kwestii cykliczności zaliczek. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokument z dnia 30 lipca 2004r. nie może być potraktowany jako "nowa okoliczność" bądź też "nowy dowód" istotny dla sprawy. Dokument ten nie posiada bowiem charakteru istotnego dla sprawy. Po pierwsze został on wystawiony w dniu 30 lipca 2004r. i nie ma bezpośredniego odniesienia do rozliczeń z tytułu świadczenia określonej pracy na rzecz Firmy V. GmbH w roku 2000, a postępowanie podatkowe dotyczące tego roku podatkowego było objęte wnioskiem o wznowienie. Po drugie, z jego treści nie można jednoznacznie i bezspornie wywieść, na co wskazuje podatnik, że dokument ten potwierdza fakt zwrotu poniesionych kosztów, które zostały obciążone zobowiązaniem podatkowym i w konsekwencji uznać, że strony zawarły w 1999 r. umowę o dzieło. Dokument ten potwierdza jedynie, że Firma V.GmbH z dniem 31 lipca 2004 roku kończy za porozumieniem stron istniejący pomiędzy Firmą V.GmbH a R.S. stosunek umowy (prawdopodobnie "istniejący stosunek umowy" to umowa z dnia 6 września 1999 r. zawarta z Firmą V.GmbH) i zobowiązuje się do płacenia miesięcznego wynagrodzenia do dnia 31 lipca 2004r. oraz fakt ustalenia przez strony od dnia 1 sierpnia 2004r. nowej podstawy umowy, co nie stanowi jednak okoliczności faktycznych lub dowodu istotnego dla przedmiotowej sprawy. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne, to te które, dotyczą bezpośrednio przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji ostatecznej w zasadniczych kwestiach (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 679/09). Jednakże dokument w postaci pisma FirmyV.GmbH z dnia 30 lipca 2004 roku "WYPOWIEDZENIE / ANULOWANIE UMOWY" takich cech nie posiada. Ponadto, treść przedmiotowego pisma nie wskazuje na żadne nowe okoliczności faktyczne, które nieznane były w toku postępowania podatkowego. Należy bowiem pamiętać, że w tym postępowaniu strona już powoływała się na okoliczność, że z Firmą V.GmbH wiąże ją umowa o dzieło, nawet przedłożyła na tą okoliczność kolejne tłumaczenie umowy z dnia 6 września 1999r. Organ w oparciu o konkretne zapisy tej umowy (określające m.in. warunki pracy, zasady wypłaty wynagrodzenia, wymiar czasu pracy, zasady wypłaty premii) dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego kwalifikując przedmiotową umowę jako umowę o pracę, bowiem nie sama nazwa umowy, ale treść poszczególnych punktów tej umowy przemawia za stwierdzeniem, iż przedmiotowa umowa nosi znamiona umowy o pracę, a nie umowy o dzieło. Zatem, w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, determinujące rozstrzygnięcia organów podatkowych, które jednak zostały odmiennie niż chciałaby tego strona ocenione. Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Przy czym, w piśmie z dnia 21 sierpnia 2014 r. podatnik stwierdził, że z umowy z dnia 30 lipca 2004 roku i umowy o dzieło z 1999 r. wynika, że pomiędzy nim a V.GmbH nie istniał nigdy stosunek pracy. Tymczasem organ zauważył, że dokument w postaci pisma Firmy V.GmbH z dnia 30 lipca 2004 r. "WYPOWIEDZENIE/ANULOWANIE UMOWY" potwierdza jedynie kiedy, w jaki sposób i na jakich zasadach został rozwiązany "istniejący stosunek umowy" ("istniejący stosunek umowy" to prawdopodobnie umowa z dnia 6 września 1999 roku zawarta z Firmą V.GmbH - zakwalifikowana przez organ wydający decyzję ostateczną jako umowa o pracę a potraktowana przez podatnika jako umowa o dzieło, chociaż zaznaczyć również trzeba, iż w treści przedmiotowego pisma nie wskazano wprost o jaką konkretnie umowę chodzi), co jednak jak wykazano powyżej, pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Dodatkowo organ zauważa, że z dokumentu tego nie wynika również cykliczność wypłaty zaliczki ani brak stosunku pracy w 2000r., a tylko to, że R. S. w dniu 30 lipca 2004 roku zobowiązał się do natychmiastowego zwrotu zaległych płatności za wydatki wynoszące w sumie 2.097,43 EURO (tj. w szczególności do zwrotu: zaliczki, pozostałego długu z pożyczki i zaliczki na laptopa). Przy czym, organ zaznaczył, iż zaliczka na poczet kosztów podlegająca zwrotowi nie jest równoznaczna z otrzymaniem zwrotu poniesionych kosztów związanych z wykonaniem zleconego dzieła. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 240 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przedłożone dowody nie uzasadniają wznowienia postępowania gdyż nie zostały spełnione kumulatywnie przesłanki wynikające z powołanego wyżej przepisu. W uzasadnieniu argumentował, że przedłożony dokument jest nowym dowodem w sprawie. Wynika bowiem z niego okoliczność wypłaty zaliczek - o czym organ skarbowy nie miał wcześniej informacji - oraz potwierdzenie drugiej strony stosunku prawnego, iż umowa nie miała charakteru umowy o pracę. Z dokumentu tego wynika co kwestionował organ podatkowy, że odwołujący wykonywał swoje zadania samodzielnie, nie pod kierownictwem i nie było mu wypłacane wynagrodzenie, lecz ryczałt. Ponieważ w toku postępowania organ skarbowy nie znał stanowiskaV.GmbH dotyczącego stosunku umownego i ten aspekt przedłożonego dokumentu należy uznać za nowy w sprawie. Ponadto, pismem z dnia 16 listopada 2014r. strona złożyła dokument potwierdzający zarzuty, a dotyczący "umowy o dzieło z 1999 r.". Decyzją z dnia 29 grudnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia 2 października 2014r. Uzupełniając sformułowaną już uprzednio argumentację organ wskazał, że na przedłożonym przy piśmie z dnia 16 listopada 2014r. dokumencie widnieje data sporządzenia 30 października 2014r., nie istniał on zatem w dniu wydania decyzji, tym samym nie może być on traktowany jako nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód, który istniał w dniu wydania decyzji, lecz nie był znany organowi, który wydał decyzję. Z treści przedstawionego przez stronę dokumentu "dotyczącego umowy o dzieło z 1999 r." nie wynika wprost jakiego konkretnie okresu on dotyczy, poza tym powyższy dowód jest sprzeczny z wcześniejszymi ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy na podstawie dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania przed wydaniem decyzji, a to przedłożoną przez stronę umową o dzieło oraz protokołem spisanym w dniu 17 października 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w O. z R.S. stroną postępowania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powtórzył formułowane wcześniej zarzuty żądając uchylenia opisanej decyzji z dnia 29 grudnia 2014r. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest z punktu widzenia kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa, a już zwłaszcza w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego. Mając na uwadze przedmiot sporu w niniejszej sprawie wskazać należy na wstępie, iż uregulowana w art. 240 - 246 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) instytucja wznowienia postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji, stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240. W literaturze podkreśla się wyraźnie, że nadzwyczajne tryby postępowania służą wyeliminowaniu z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, których zmianę lub obalenie uzasadnia interes stron, ciężkie wady decyzji lub ich dezorganizujący wpływ na stosunki prawne (J. Borkowski, Decyzja administracyjna, Zielona Góra 1997, s. 125), przy czym wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej (tamże s. 128). W dalszej kolejności z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wznowienie postępowania składa się niejako z dwóch etapów: 1) wznowieniowego - kończącego się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej); 2) wznowionego, kończącego się jedną z decyzji wymienionych w art. 245 Ordynacji podatkowej. Treść wymienionej w punkcie drugim decyzji uzależniona jest od tego, czy rzeczywiście wystąpiła któraś ze wskazanych przez stronę podstaw wznowienia i miała ona wpływ na treść decyzji oraz czy wydanie nowej decyzji jest dopuszczalne w świetle art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej i wynikających z tych przepisów terminów. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych a jako reprezentatywny przywołać można wyrok NSA z 15 stycznia 2013r. sygn. I FSK 41/12 w którym stwierdzono, że "po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 o.p., a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 o.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 o.p.) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie". W rozpoznawanych sprawach Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował powołane wyżej przepisy a przeprowadzone postępowanie i sposób rozstrzygnięcia sprawy nie naruszył – w ocenie Sądu – zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawa strony postępowania były respektowane, a prawidłowe stosowanie instytucji prawa podatkowego doprowadziło do wydania merytorycznie poprawnych decyzji, opartych na prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów. Skoro więc skarżący we wniosku o wznowienie postępowania wskazał przesłankę mieszczącą się w katalogu podstaw wznowienia postępowania, zawartym w art. 240 § 1 tej ustawy, organ podatkowy prawidłowo wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Ponieważ, jako przesłankę wznowienia wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, wyjście na jaw istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który wydał decyzję, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na ustaleniu, czy i w jakim zakresie wskazane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności i dowody mogły stanowić przesłankę zmiany decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. W badanej sprawie skarżący przedłożył – jako istotny dla sprawy, nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. lecz nieznany organowi tą decyzję wydającemu – kserokopię dokumentu z dnia 30 lipca 2004r. sporządzonego w języku niemieckim - nazwanego przez wnioskodawcę "Umowa o zawieszenie" (wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem). W jego ocenie, załączony dokument dotyczy anulowania umowy o dzieło z 1999r, która obowiązywała do dnia zawieszenia umowy tj. do lipca 2004r., potwierdzając równocześnie brak stosunku pracy oraz cykliczność otrzymywanej zaliczki nie zaś przyjętego przez organy wynagrodzenia ze stosunku pracy. Analizując treść tego kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentu, oceny tej nie sposób podzielić. Dokument ten potwierdza jedynie, że Firma V.GmbH z dniem 31 lipca 2004 roku kończy za porozumieniem stron istniejący pomiędzy Firmą V. GmbH a R.S. "stosunek umowy" czyli najprawdopodobniej, umowę z dnia 6 września 1999r. i zobowiązuje się do płacenia miesięcznego wynagrodzenia do dnia 31 lipca 2004r., potwierdzając równocześnie nową podstawę umowy od dnia 1 sierpnia 2004r. Nie ma tam bezpośredniego odniesienia do rodzaju aktywności wykonywanej przez skarżącego dla tej firmy w 2000r. a postępowanie podatkowe dotyczące tego roku podatkowego było objęte wnioskiem o wznowienie. Potwierdza jedynie kiedy, w jaki sposób i na jakich zasadach został rozwiązany dotychczasowy stosunek prawny łączący te podmioty, zakwalifikowany przez organ wydający decyzję ostateczną jako umowa o pracę a przez podatnika jako umowa o dzieło. Zdaniem Sądu, wbrew temu co twierdzi skarżący dokument ten zdaje się nawet potwierdzać tezę organu, skoro wskazuje się tam na kontynuację wypłacania skarżącemu miesięcznego wynagrodzenia, charakterystycznego właśnie dla umów o pracę. Nie podważa tej oceny zobowiązanie tym dokumentem skarżącego do natychmiastowego zwrotu zaległych płatności za wydatki wynoszące w sumie 2.097,43 EURO (tj. w szczególności do zwrotu: zaliczki, i pozostałego długu z pożyczki i zaliczki na laptopa). Jak słusznie podkreślił organ, zaliczka na poczet kosztów podlegająca zwrotowi nie jest równoznaczna z otrzymaniem zwrotu poniesionych kosztów związanych z wykonaniem zleconego dzieła. Treść przedmiotowego pisma nie wskazuje nadto na żadne nowe okoliczności faktyczne, które nieznane były organowi w toku postępowania podatkowego. W tym postępowaniu właśnie strona powoływała się na okoliczność, że z Firmą V.GmbH wiąże ją umowa o dzieło natomiast organ w oparciu o konkretne zapisy umowy z 6 września 1999r - określające m.in. warunki pracy, zasady wypłaty wynagrodzenia, wymiar czasu pracy, zasady wypłaty premii - dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego kwalifikując przedmiotową umowę jako umowę o pracę. Zatem, przedłożony przez skarżącego dokument nie mógł zostać potraktowany "nowa okoliczność" bądź też "nowy dowód" istotny dla sprawy bowiem nie posiada charakteru istotnego dla sprawy. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne, to te które, dotyczą bezpośrednio przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji ostatecznej w zasadniczych kwestiach (przykładowo; wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 679/09). Prawidłowo więc Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że dokument w postaci pisma Firmy V.GmbH z dnia 30 lipca 2004 roku takich cech nie posiada. Za istotny dla sprawy nie mógł tez zostać uznany, przedłożony przy piśmie z dnia 16 listopada 2014r. dokument 30 października 2014r. gdyż w sytuacji gdy nie istniał w dniu wydania decyzji, nie mógł zostać zakwalifikowany, jako uzasadniający wznowienie postępowania w trybie art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym był też wniosek skarżącego o zwrócenie się do niemieckich organów podatkowych celem wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości co do charakteru przedmiotowej umowy i kwestii cykliczności zaliczek. Jak wcześniej wyjaśniono, postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania wznowieniowego nie mogło więc otworzyć drogi do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty do czego – jak można wnioskować w oparciu o argumentację prezentowaną w skardze – skarżący wyraźnie zmierzał. Byłoby to jednak w tym trybie postępowania prawnie niedopuszczalne. Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje więc, iż organ podatkowy właściwie ocenił wniosek skarżącego o wznowienie postępowania, uznając, że wskazane w nim dowody i okoliczności, nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji stał się więc prawidłowo przepis art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.