I SA/Kr 361/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi T. B. i W. sp. j. w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2015 r. skargę oddala. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 31 lipca 2020 roku nr [...] określił dla Spółki T. B. i W. Spółka jawna w likwidacji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - kwiecień 2015 r. w kwocie 313.463 zł - maj 2015 r. w kwocie 210.765 zł - lipiec 2015 r. w kwocie 98.774 zł. Powyższa decyzja została zaskarżona przez wyżej wymienioną Spółkę odwołaniem wniesionym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., a w dniu 24 listopada 2020 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją nr [...] utrzymał ją w mocy. Postanowieniem z dnia 13 października 2020 roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej nieostatecznej decyzji z uwagi na krótszy niż 3 miesiące termin przedawnienia wyżej wskazanych zobowiązań podatkowych oraz fakt, że ze względu na stan posiadania podatnika istniała możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka T. B. i W. Spółka jawna w likwidacji, pismem z dnia 26 października 2020 roku, uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2020 roku, wniosła zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego tego podmiotu. Postanowieniu zarzucono: - naruszenie art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, a w rezultacie wadliwe przyjęcie przez Organ I instancji, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; - naruszenie art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, a w rezultacie wadliwe przyjęcie przez Organ I instancji, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; - naruszenie art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku przesłanek, o których mowa w tych przepisach; - naruszenie art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku przedmiotowej przesłanki (okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszego niż 3 miesiące). Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wydanego postanowienia oraz umorzenie postępowania w całości. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2021 roku, nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 13 października 2020 roku w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 31 lipca 2020 roku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ocenił pozytywnie spełnienie łącznie dwóch przesłanek ustawowych zawartych w art. 239b § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej uprawiających do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Spółka nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a zatem spełniona została przesłanka nadania zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, określona w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził także, że zasadnie przyjęto jako podstawę prawną art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że rygor ten może zostać nadany, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstałe za kwiecień, maj i lipiec 2015 roku, którego termin płatności upłynął odpowiednio 25 maja 2015 roku, 25 czerwca 2015 roku i 25 sierpnia 2015 roku, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 roku. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] określająca zobowiązanie podatkowe, została wydana w dniu 31 lipca 2020 roku, a zatem wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. 13 października 2020 roku, nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, albowiem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenia w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa karbowego z art. 56 § 1 k.k.s., zostało wydane w dniu 26 października 2020 roku, a doręczone likwidatorowi Spółki w dniu 2 listopada 2020 roku. A zatem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że Organ I instancji badając przesłanki uzasadniające nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie mógł domniemywać, czy w przyszłości zaistnieją okoliczności powodujące zawieszenie, bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Dla oceny zgodności z prawem postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności istotnym było, czy w dacie wydawania tego rozstrzygnięcia istniały przesłanki do jego nadania oraz prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z tych powodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że bez znaczenia dla prawidłowości zaskarżonego postanowienia było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Co więcej, stwierdzono spełnienie drugiej z wymaganych przesłanek ustawowych, określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, rozumiane jako środek zwolniony ze ścisłych formalności dowodowych, oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo ziszczenia się danego zdarzenia. Organ II instancji przychylił się do argumentacji organu I instancji, że zachodziły w istocie takie okoliczności faktyczne, które potwierdzały, że z tego powodu zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. W tym kontekście odwołano się do zaskarżenia decyzji o ustaleniu należności podatkowej odwołaniem, co implikuje nieosiągnięcie przymiotu ostateczności i wykonalności decyzji podatkowej do czasu rozpatrzenia odwołania. Mając na uwadze, że termin przedawnienia zobowiązania upływał w ciągu 3 miesięcy od wydania decyzji nieostatecznej, można było z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością założyć, że przymiot ostateczności i wykonalności decyzja podatkowa uzyska już po upływie terminu przedawnienia. Tym samym z powodu krótkiego okresu czasu pomiędzy wydaniem decyzji podatkowej a przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz zaskarżenia decyzji można było stwierdzić, że wysoce prawdopodobne jest niewykonanie zobowiązania podatkowego przede wszystkim z uwagi na czas trwania postępowania odwoławczego. Fakt, że po wydaniu i doręczeniu decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Spółka nie dokonała żadnej wpłaty na poczet określonego decyzją zobowiązania podatkowego, w ocenie organu, tylko wzmocniło powyższą argumentację. Dokonując oceny merytorycznej i prawnej zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że Organ I instancji prawidłowo powołał się na przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w stosunku do określonej w decyzji kwoty podatku za ww. okres, nie zostanie wykonane. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w zażaleniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że podstawą prawną wydania zaskarżonego postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. z dnia 13 października 2020 roku był art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, a nie jak wskazywała strona skarżąca jedynie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Co więcej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił stanowisko Organu I instancji, stwierdzając, że prawdopodobieństwo nieuiszczenia zobowiązania wynika przede wszystkim ze złożenia przez Spółkę odwołania na decyzję podatkową w kontekście upływającego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie czyniąc jednocześnie zarzutu z korzystania przez Spółkę ze swojego uprawnienia do zaskarżenia decyzji, a jedynie wskazując, że mogło mieć to wpływ na opóźnienie w nadaniu decyzji waloru ostateczności i wykonalności przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Nadto, Organ II instancji wskazał, że dla realizacji przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczające jest uprawdopodobnienie, a zatem wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można racjonalnie i obiektywnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. W kontekście takiego prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie uregulowane, należy oceniać także okoliczności związane z terminami, w jakich strona postępowania korzysta ze swoich uprawnień, w tym z prawa do wniesienia odwołania. Co więcej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., wskazał, że Spółka od 1 stycznia 2017 roku znajdowała się w stanie likwidacji, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, nie uzyskiwała przychodów, nie posiadała majątku trwałego, co stanowiło argument uprawdopodobnienia, że realizacja zaległych zobowiązań ciążących na Spółce była zagrożona. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, Spółka, za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 października 2020 roku utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 31 lipca 2020 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 121 oraz 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a w rezultacie wadliwe przyjęcie przez Organ II instancji, iż spełnione zostały przesłanki uzasadniające nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż spełnione zostały przesłanki uzasadniające nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności poprzez pominięcie przez organ w badaniu sytuacji finansowej Spółki sytuacji majątkowej wspólników, tj. T. T. oraz Z. B. jako solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązanie; - art. 239b § 1 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności pomimo braku przesłanek, o których mowa w tych przepisach poprzez błędne przyjęcie, że została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, pomimo faktu, iż w dniu wydawania postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] posiadał informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z powyższych powodów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Stwierdził on, że Organ I instancji, wydając postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, prawidłowo powołał się na przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w stosunku do określonego w decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na kwiecień, maj i lipiec 2015 r. nie zostanie wykonane. Zauważył on nadto, że uprawdopodobnienie określone w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, a więc nie dającym pewności lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił fakt, iż wskazanie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązań, nie pociąga za sobą wymogu udowodnienia tych okoliczności , tym samym przeprowadzenia postępowania w tym zakresie. Stwierdzono, że Spółka od 1 stycznia 2017 roku był w stanie likwidacji, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, nie uzyskiwała przychodów, nie posiadała majątku trwałego, co stanowiło argument uprawdopodobnienia, że realizacja zaległych zobowiązań ciążących na Skarżącej jest zagrożona. Co więcej, zaznaczono, że Spółka, ani w zażaleniu, ani też w skardze nie przedstawiła żadnego źródła sfinansowania określonego zobowiązania podatkowego. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organy podatkowe zarówno I, jak i II instancji, prowadząc postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji zebrały i oceniły materiał dowodowy na podstawie danych zawartych w zbiorach: urzędu skarbowego, ogólnodostępnych zawartych na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości Krajowy Rejestr Sądowy oraz przedłożonych przez samą Spółkę, a zatem nie może być mowy o naruszeniu przepisów art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyszczególnione przez organ I instancji okoliczności wskazują, że wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnie przyjęto istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane, co też uzasadniało wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie i zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił także, iż na dzień wydawania postanowienia przez organ II instancji zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został zawieszony z dniem 30 września 2020 roku, o czym zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej likwidator skarżącej Spółki został zawiadomiony w dniu 2 listopada 2020 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona. Art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej został sformułowany w sposób, który umożliwia nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku spełnienia choćby jednej z przesłanek wskazanych w pkt 1-4 tego przepisu. Jedyny dodatkowy warunek wprowadzony został § 2 tego przepisu, który wymaga od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wprowadził żadnych przesłanek mających decydować o tej okoliczności, a zatem muszą być one oceniane konkretnie dla danej sprawy. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów podniesionych w skardze, sąd podzielił stanowisko organów, stwierdzając, że z wartości majątku solidarnie odpowiadających za zobowiązania Spółki, organy podatkowe będą mogły dochodzić tych zaległości dopiero po wydaniu decyzji orzekającej odpowiedzialność danego wspólnika. Taką decyzję organ podatkowy opiera na podstawie art. 107, 108 i art. 115 Ordynacji podatkowej, które to przepisy definiują zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, odpowiedzialność podatkową wspólnika oraz dokument stanowiący podstawę orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Dopiero po wydaniu przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, powstanie podstawa prawna do dochodzenia tych zaległości z majątku osoby trzeciej przez organy podatkowe. Zatem uwzględnianie sytuacji majątkowej wspólników, T. T. i Z. B., w badaniu sytuacji finansowej Spółki należy ocenić jako nieuzasadnione. Należy również stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie, organy w sposób dostateczny wykazały, że zachodzą uzasadnione podstawy do zastosowania przepisu art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż spełniona została chociażby jedna z jego przesłanek w zw. z § 2 tego przepisu. Taką okolicznością był okres do upływu terminu przedawnienia krótszy niż 3 miesiące oraz nieposiadanie przez stronę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, co organ prawidłowo wykazał. Zobowiązania podatkowe powstałe za kwiecień, maj i lipiec 2015 roku, którego termin płatności upłynął odpowiednio 25 maja 2015 roku, 25 czerwca 2015 roku i 25 sierpnia 2015 roku, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 roku. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] określająca zobowiązanie podatkowe, została wydana w dniu 31 lipca 2020 roku, a zatem do końca okresu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące (dokładnie 2 miesiące i 19 dni), przy jednoczesnym braku rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożonego odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy również zauważyć, że termin przedawnienia zobowiązań uległ zawieszeniu dopiero po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na skutek powiadomienia likwidatora skarżącej Spółki o wszczęciu postępowania karnego. Nadto ustawodawca wymaga, aby stosując rygor natychmiastowej wykonalności, organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie żadnych konkretnych okoliczności mających decydować o jej spełnieniu, stąd muszą być oceniane konkretnie dla danej sprawy. W niniejszej sprawie, o zagrożeniu niewykonalności zobowiązania świadczył fakt, że Spółka od 1 stycznia 2017 roku była w stanie likwidacji, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, nie uzyskiwała przychodów oraz nie posiadała majątku trwałego. W kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowym, iż jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być miedzy innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, czyli najczęściej rozpatrzenia odwołania. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania, biorąc pod uwagę poziom skomplikowania sprawy oraz uczynienie zadość wymogom przepisów o rzetelnym postępowaniu, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2019 r. II FSK 33/18). Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Sąd podzielił stanowisko organów również w zakresie niemożności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania skarbowego. Należy zważyć, że zaskarżone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu 13 października 2020 roku, natomiast strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 2 listopada 2020 roku pismem z dnia 26 października 2020 roku. Organ I instancji, badając przesłanki uzasadniające nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie może domniemywać, czy w przyszłości zaistnieją okoliczności powodujące zawieszenie, bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Dla oceny zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji było czy w dacie wydawania tego postanowienia istniały przesłanki do jego nadania oraz prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie sądu przesłanki te zostały spełnione. Łącząc powyższą argumentację o krótkim okresie czasu pomiędzy wydaniem decyzji a końcem okresu przedawnienia oraz brak dobrowolnego uiszczenia zaległości orzeczonych decyzjami podatkowymi i pozostawanie zobowiązanej Spółki w likwidacji, a także nieposiadanie przez Spółkę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia należało uznać za wykazane spełnienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej uprawniających organ podatkowy do nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że nadanie ww. nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie naruszyło prawa. Skarga jako niezasadna podlegała zatem oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.