I SA/Kr 366/06

Sygn. akt I SA/Kr 366/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędzia: WSA Urszula Zięba, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 r., sprawy ze skarg R. W., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr [...], [...], z dnia [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] o numerach [...] oraz decyzją z dnia [...] nr [...] po rozpatrzeniu wniosków o zwrot podatku akcyzowego odmówił R. W. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego: 1. w kwocie 463,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Citroen ZX, 2. w kwocie 144,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Opel Kadett, 3. w kwocie 346,00 zł z tytułu nabycia wewnątzwspólnotowego samochodu osobowego Ford Fiesta, 4. w kwocie 1.325,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Chrysler Conkord. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego. R. W. nabył na terenie Unii Europejskiej w 2004r. samochody osobowe marki Citroen ZX, Opel Cadett, Ford Fiesta za kwoty odpowiednio: 150 EURO, 50 EURO i 120 EURO oraz w 2005r. samochód osobowy Chrysler Concorde za kwotę 900 EURO. Następnie w dniach: 19 lipca 2004r., 20 października 2004r. oraz 6 lutego 2006r. R. W. złożył, zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzewspólnotowego AKC-U dotyczące przedmiotowych samochodów. W deklaracjach podatnik wykazał podatek akcyzowy odpowiednio w kwocie 463,00 zł, 144,00 zł i 346,00 zł według stawki 65% oraz 1.325,00 zł według stawki 37,60% (samochód Chrysler Concorde), od podanych wyżej wartości zakupionych samochodów po przeliczeniu na złote według kursu euro z dnia dokonania zakupu samochodów. Podatnik kwoty zadeklarowanego podatku wpłacił na konto Izby Celnej. Następnie pismem z dnia 11 października 2005r. oraz pismem z dnia 17 lutego 2006r. R. W.. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskami o zwrot podatku akcyzowego składając jednocześnie korekty uproszczonych deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U przedmiotowych samochodów, w których wykazał podatek akcyzowy w kwocie 0,00 zł. W uzasadnieniach do wniosków R. W. podniósł, iż pobrany podatek jest niezgodny z zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego wyrażonym w uzasadnieniach decyzji wymienionych na wstępie, podatek akcyzowy został pobrany zgodnie z obowiązującą ustawą o podatku akcyzowym ( art. 11 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1) oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zarzut naruszenia prawa wspólnotowego organ uznał za bezzasadny. Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi w związku z powyższym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Ponadto organy administracji państwowej nie są władne do badania zgodności polskich przepisów podatkowych z regulacjami prawa wspólnotowego. W podsumowaniu organ celny stwierdził, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego od nabytych samochodów osobowych. Od powyższych decyzji podatnik wniósł odwołania z dnia 23 listopada 2005r. oraz odwołanie z dnia 2 maja 2006r. do Dyrektora Izby Celnej, w których podniósł, że w swoich rozstrzygnięciach organ pierwszej instancji mimo "kompetentnej obszerności uzasadnienia" decyzji, nie zajął żadnego stanowiska w przedmiocie argumentów przywołanych w pismach strony z dnia 11 października 2005r. Zażądał ich uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, albowiem są one cyt. "niezgodne z kompetentnymi publikacjami prasowymi w tym przedmiocie oraz wielokrotnie przywoływanym orzecznictwem sądów administracyjnych w takich sprawach". Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] o numerach [...] oraz z dnia [...] nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W ich uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy). Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy akcyzowej podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, są obowiązani po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Według organu II instancji złożenie deklaracji AKC-U z wykazanym podatkiem do zapłaty, a następnie uregulowanie zobowiązania podatkowego było zgodne z obowiązującym prawem w zakresie podatku akcyzowego. Zatem brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz do jego zwrotu. Organ odwoławczy odnosząc się do argumentu o kolizji krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami prawa Unii Europejskiej stwierdził, że o takiej niezgodności może rozstrzygać jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Przywołując wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności, która nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa wskazał, że organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących na terytorium RP uchwalonych w drodze ustaw a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. W skargach z dnia 17 lutego 2006r. oraz w skardze z dnia 28 czerwca 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, R.W. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji albowiem nie są one zgodne z regułami obrotu handlowego wewnątrzwspólnotowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej oraz z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie skarżącego uzasadnienie decyzji mimo swojej obszerności nie wskazuje konkretnie i precyzyjnie, dlaczego nastąpiła odmowa zwrotu podatku akcyzowego. W odpowiedziach na skargi strona przeciwna wniosła o ich oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 10 października 2007r. postanowił na podstawie art. 111 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 366/06 do I SA/Kr 368/06 i I SA/Kr 1336/06 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 366/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Skargi zostały oparte na zarzutach skierowanych przeciwko przepisom ustawy o podatku akcyzowym, uznających je za sprzeczne z uregulowaniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w art. 80 ust. 1 stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 powołanej ustawy są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3). Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określa art. 82 ust. 3 ustawa o podatku akcyzowym. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek. Rozpoznając niniejsze sprawy Sąd zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że od 1 maja 2004r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowią także art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przy tym obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej. Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. a także – w określonym zakresie – Dyrektywa Rady 92/12/EWG (Akcyzowa). Zgodnie z art. 25 TWE "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym". Z kolei art. 28 TWE stanowi, iż "Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi". Natomiast z art. 90 TWE wynika, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty". Przepisy art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. stanowią, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Problem zastosowania powyższych przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi Macieja Brzezińskiego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt III SA/Wa 254/07). Trybunał ten, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku, z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, Sąd obowiązany był zbadać, czy unormowania ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: "rozporządzenie akcyzowe" wywołują opisany w orzeczeniu ETS niedopuszczalny skutek. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w ocenie tej uwzględnił stan prawny obowiązujący w roku nabycia samochodów przez skarżącego tj. w latach 2004 -2005. Stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (pozycja 30 załącznika nr 1 oraz pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia akcyzowego). Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepisy wskazanych wyżej aktów prawnych dotyczących podatku akcyzowego różnicowały natomiast opodatkowanie samochodów, których wiek (liczony od roku produkcji) w chwili nabycia przekraczał dwa lata, sprzedawanych w Polsce oraz nabywanych w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. Czyniły to przy tym na niekorzyść tych ostatnich. W przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy. Kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie, to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i było to 65% podstawy opodatkowania. Skoro zatem wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich UE, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostawała niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był w świetle art. 90 TWE niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w krajach Unii Europejskiej. Zważyć bowiem należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. uznał, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Ta część podatku będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W świetle wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. uznać należy, że organy podatkowe w sprawie niniejszej błędnie oceniły unormowania zawarte w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego z punktu widzenia wyrażonej w art. 90 TWE zasady niedyskryminacji. W rezultacie stosując ten przepis rozporządzenia akcyzowego w jego brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2005, jako przepis uzasadniający odmowę stwierdzenia nadpłaty, wydały decyzje z naruszeniem przepisu art. 90 TWE. Skutkowało to również pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym Sąd uznał, iż zaskarżone decyzje oraz decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które zostały uznane przez ETS za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.