I SA/Kr 368/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sto złotych). I. Zaskarżoną decyzją z 15 stycznia 2018r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania T. B. od decyzji Wójta Gminy B. z 4 września 2017r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2017r., działając na podstawie art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2016r. poz. 716 ze zm. dalej-u.p.o.l.), uchwały rady Gminy w Brzeżnicy z 17 listopada 2016r. nr XX/180/2016 w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości za 2017r., art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U z 2016r. poz. 1629), art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.)-utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Organ I instancji ustalił podatniczce wysokość podatku od nieruchomości na 2017 rok w wysokości 727,00 zł wskazując, że dotyczy to gruntu związanego z działalnością gospodarczą (840m˛) i budynku pod działalność gospodarczą (3m˛). Odwołanie od decyzji złożyła T. B. zarzucając, iż nałożono na nią podatek od nieruchomości od jakiegoś gruntu zajętego na działalność gospodarczą. Podatniczka domyśla się, że dotyczy to nieruchomości, którą użytkuje na podstawie umowy najmu z 23 lipca 2014r. (aneksowanej 20 lipca 2017r.). Właścicielem tej nieruchomości jest Skarb Państwa-Starosta W. , zaś użytkownikiem wieczystym Gmina B.. Podatniczka korzysta z tej nieruchomości na podstawie umowy zawartej z Wójtem Gminy B.. Swój tytuł prawny, podatniczka wywodzi z tej właśnie umowy. Z treści umowy nie wynika by miała ponosić obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości. Podatniczka zawarła umowę z użytkownikiem wieczystym a nie z właścicielem i tę wątpliwość należy interpretować na jej korzyść. Uprzednio organ podatkowy wzywał podatniczkę do złożenia deklaracji na podatek rolny od tej nieruchomości co świadczy o tym, że od samego początku nie było brane pod uwagę obciążenie podatniczki podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pisemnych motywach rozstrzygnięcia wskazało, na podstawie art. 2 u.p.o.l. co stanowi przedmiot opodatkowania. Kolegium, przypomniało zakres podmiotowy podatku od nieruchomości, który wynika z art. 3 u.p.o.l. i dokonało analizy umowy najmu. Organ II instancji wskazał, że od sierpnia 2014r. T. B. jako posiadacz zależny nieruchomości opisanej w umowie najmu (działka ewidencyjna nr [...] o pow. 0.7626 ha będąca w użytkowaniu wieczystym Gminy B. oraz znajdujące się na tej działce zabudowy stanowiące własność Gminy B.. Zabudowa części działki nr [...] sklasyfikowana jako tereny kolejowe, budynek wagi użytkowej o pow. 6m˛, waga, teren utwardzony o pow. 520m˛, teren nieutwardzony 320m˛) -jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu umowy najmu w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. II. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję T. B. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie. W pisemnych motywach skargi, wskazała, że umowa najmu została zawarta z innym podmiotem niż właściciel bo z użytkownikiem wieczystym. Umowa nie zawiera określenia jakie ciężary miałaby ponosić skarżąca z tytułu podatku od nieruchomości. Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz.2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Skarga zasługiwała zatem na uwzględnienie. Istota kontrowersji między organami podatkowymi a skarżącą w tej sprawie powstała na tle art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i dotyczy tego, kto powinien być podatnikiem w sytuacji, gdy skarżącą nie łączy żaden tytuł prawny z właścicielem nieruchomości Skarbem Państwa-Starostą W. a skarżąca objęła nieruchomości w posiadanie na podstawie umowy łączącej ją z Gminą. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej-u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje zatem ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Zasada ta doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na ich posiadaczach, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Dokonując wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wypada zauważyć, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela (od jednostki samorządu terytorialnego). Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wprawdzie nie osoby prawnej lecz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której na podstawie decyzji administracyjnej oddano w trwały zarząd nieruchomość czy to Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego była przedmiotem wielokrotnego rozstrzygania przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w tej kwestii m.in. w wyroku z 29 września 2011r., sygn. akt: II FSK 1716/10 (publik. CBOSA). W tym wyroku wskazano, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Zdaniem Sądu, uprawniona jest też teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym: 1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) - człon pierwszy); 2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) - człon drugi); 3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b)- przy czym przekazanie przez posiadacza (pierwotnego) nieruchomości Skarbu Państwa (ewentualnie jednostki samorządu terytorialnego) w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego. Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę opodatkowania. Przytoczone uwagi prowadzą do konstatacji, że w przypadku oddania przez posiadacza nieruchomości (albo jej części) w dalsze posiadanie zależne osobie trzeciej, mamy do czynienia z dwoma posiadaczami zależnymi. Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, który z tych posiadaczy będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu ustawy podatkowej. W świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, osoby prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Sąd zwraca ponadto uwagę, że kwestia podmiotowości podatkowej w podatku od nieruchomości rozstrzygana była kilkakrotnie przez Trybunał Konstytucyjny. Znamienną jest przy tym uchwała z 6 września 1995r. sygn. akt: W 20/94, w której Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 2 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu (publik. OTK 1995/1/6,Dz.U. 1995/114/555). Odnosząc treść w/w uchwały do zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego zasadnym jest wniosek, że także w sytuacji, gdy dwóm podmiotom można przypisać cechę posiadania zależnego, organom nie przysługuje prawo dobrowolnego uznania jednego z nich za podatnika. W takiej bowiem sytuacji, podatnikiem jest ten podmiot, który posiadania wywodzi bądź z umowy zawartej z właścicielem bądź z innego tytułu prawnego bądź tez bez tytułu prawnego. Przenosząc poczynione powyżej rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie otrzymała tych nieruchomości od właściciela (Skarbu Państwa) ani na podstawie umowy ani na podstawie innego tytułu prawnego, co wobec poczynionej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przesądza, że skarżąca w niniejszej sprawie nie może być podatnikiem. Podatnikiem jest ten podmiot którego połączyła relacja z właścicielem (Skarbem Państwa). Skoro więc skarżąca zawarła umowę z podmiotem, który pierwszy objął w posiadanie nieruchomości to nie można od niej wymagać odczytania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w taki sposób, że zawarła umowę z właścicielem nieruchomości, czyli Skarbem Państwa. Odnotowania wymaga również i to, że w aktach sprawy nie ma dokumentu z którego wynikałoby, iż Gmina B. jest użytkownikiem wieczystym działki nr [...] i w oparciu o jaki tytuł prawny. Mając na względzie dokonaną przez Sąd wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. stwierdzić należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżoną decyzję naruszyło prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik spraw. Przy ponownym rozpoznaniu spraw organ odwoławczy uwzględni wyrażony powyżej pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.) orzeczono jak w pkt I sentencji. Orzeczenia o kosztach dokonano na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis uiszczony od skargi w kwocie 100,00 zł. .