I SA/Kr 369/09

Sygn. akt I SA/Kr 369/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r., sprawy ze skarg C. G. i J. G., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 stycznia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie kary porządkowej, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 714,00 zł (siedemset czternaście złotych 00/100). Postanowieniami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wymierzył C. G. i J.i G. kary porządkową w wysokości po 500 zł. za niestawienie się osobiście na wezwanie bez uzasadnionej przyczyny w dniu [...] października 2009 r . Postanowienia te zostały wydane w toku postępowań w sprawach, w której Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrywał odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2004. Organ uznał, że występują już przesłanki do zakończenia postępowania dowodowego i zawiadomieniem z dnia [...] września 2008 r. wyznaczył podatnikom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi podatnicy w piśmie z dnia [...] października 2008 r. podli, że konieczne jest jeszcze przesłuchanie strony, która może ujawnić nowe okoliczności dotyczące źródeł pozyskiwania dochodów. Uwzględniając ten wniosek Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia [...] października 2008 r. wezwał strony do osobistego zgłoszenia się w Izbie Skarbowej w dniu [...] października 2008 r w celu przesłuchania w charakterze strony. Wezwanie to zostało skutecznie doręczone Pełnomocnikowi w dniu [...] października 2008 r. Podatnicy pismem z dnia [...] października 2008 r. poinformowali organ, że w dniu [...] października 2008 r. nie mogą uczestniczyć w przesłuchaniu, i że dogodnym terminem do przesłuchania mogą być dni [...], [...], [...], [...] listopada oraz [...] i [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził zgodę na dokonanie czynności przesłuchania w dniu [...] listopada 2008 r. W żadnym z wyżej wymienionych terminów, tj. w dniu [...] października 2008 r. i [...] listopada 2008 r. podatnicy nie zgłosili się na wezwanie, dlatego postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wymierzył im kary porządkowe w wysokości po 500 zł. W zażaleniach z dnia [...] listopada 2008 r. skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych postanowień i o uznanie ich niestawiennictwa na przesłuchaniu strony za usprawiedliwione. W uzasadnieniu zarzucili, że kara porządkowa została nałożona za nie stawienie się osobiście na wezwanie w dniu [...] października 2008 r., pomimo przesunięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej terminu na dokonanie czynności przesłuchania na dzień [...]listopada 2008 r., wobec czego strony nie były zobowiązane do stawienia się na przesłuchanie w dniu [...] października 2008 r. Ponadto podkreślili, że nie mogli stawić się na przesłuchanie ani w dniu [...] października 2008 r., ani w dniu [...] listopada 2008 r., bo nie otrzymali wezwania do stawienia się osobiście celem przesłuchania. Wezwanie to otrzymał jedynie pełnomocnik, który nie był świadomy, iż organ podatkowy nie uznał za konieczne doręczenia wezwania osobie mającej być przesłuchiwaną. Wskazano również na naruszenie art. 262 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zgodnie z tym przepisem kary porządkowej nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia l3 stycznia 2009 r utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie . W uzasadnieniu podkreślił, że przesłuchanie stron było niezbędne, tym bardziej , że nie cofnięto wniosku o przeprowadzenie tego dowodu. Powołano się przy tym na art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaznaczono, że przedmiotowa kara porządkowa nałożona została tylko w wysokości 1/5 kary dopuszczalnej, a zatem brak jest podstaw do jej obniżenia. Zebrane w postępowaniu podatkowym dowody świadczą o tym, że sytuacja materialna uzasadnia nałożenie kary pieniężnej w kwocie wyższej od minimalnej. Wyjaśniono, że w przedmiotowym wezwaniu do osobistego stawienia się Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył stronom datę przybycia na [...] października 2008 r. i ten dzień został wymieniony w zaskarżonym postanowieniu o nałożeniu kary porządkowej. Późniejszym pismem poinformowano podatników, że mogą zmienić termin przesłuchania z [...] października 2008 r. ma [...] listopada 2008 r., jednak z możliwości tej nie skorzystali. Za bezzasadny uznano zarzut, iż strony nie zostały prawidłowo poinformowane o obowiązku osobistego stawienia się w siedzibie organu podatkowego, z uwagi na to, iż przedmiotowe wezwanie zostało doręczone jedynie pełnomocnikowi. Powołano się przy tym na art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, podkreślając , że z jego treści wynika, iż pisma zawierające wezwanie strony do osobistego zgłoszenia się w organie podatkowym winny być skierowane do pełnomocnika strony i że w przypadku nie przybycia strony na tak skierowane wezwanie uzasadnione jest zastosowanie sankcji wynikającej z art. 262 § l ordynacji podatkowej. Powołano się przy tym na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Jako pozbawiony podstaw oceniono również zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ sporna kara pieniężna została nałożona za nie stawienie się strony na wezwanie organu podatkowego, a nie w związku z jej przesłuchaniem. To, że strona może być ukarana w związku z niestawieniem się na wezwanie organu podatkowego jednoznacznie wynika z przepisu art. 262 § l pkt l wyżej powołanej ustawy. W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień i zasądzenie kosztów postępowania. Podkreślono, że zgodnie z art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej kary porządkowej nie nakłada się w przypadku przesłuchania strony w trybie art. l99 ordynacji podatkowej, a strony nie można przesłuchać inaczej niż w trybie tego przepisu. Podkreślono również, że strona nie została prawidłowo wezwania. Wezwanie doręczono bowiem tylko jej pełnomocnikowi, podczas gdy przesłuchanie jest czynnością, która można dokonać tylko osobiście bez pośrednictwa pełnomocnika, dlatego też wezwanie należało doręczyć samej stronie. Ponadto wytknięto, że ukarano stronę za niestawiennictwo w dniu [...] października 2008 r podczas gdy poza sporem jest, że termin przesłuchania został zmieniony. Powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wydany w sprawie sygn akt I SA/Kr l32l/08 dotyczącej nałożenia na J. G. kary porządkowej za niestawienie się na wezwanie organu . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że podstawą kierowania wezwania do strony był artykuł l55 § l ordynacji podatkowej, który dotyczy zarówno stawienia się w celu złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania innej określonej czynności. Nieuzasadnione nieobecność skutkuje zastosowanie sankcji z art. 262 § l ordynacji podatkowej. Powołano się przy tym na jednolite orzecznictwo naczelnego Sądu Administracyjnego, przytaczając kilka wyroków. Wyjaśniono przy tym, że ponieważ z treści wezwania do osobistego stawiennictwa nie wynikało że podatnicy będą przesłuchiwani w trybie art. l99 Ordynacji podatkowej , to ich niestawiennictwo nie może być traktowane jako równoznaczne z odmową wyrażenia zgody na przesłuchanie w tym trybie. Dlatego też za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 262 § 4 ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. l99 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Podstawę do skierowania do strony wezwania stanowi natomiast art. l55 § 1 ordynacji podatkowej według którego organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W doktrynie przyjmuje się, że katalog osób, w stosunku do których organ jest uprawniony do stosowania wezwania jest w zasadnie otwarty, z tym że musza to być osoby fizyczne. Wezwanie nakłada obowiązek określonego zachowania po stronie zobowiązanego, który może sprowadzać się do trzech różnych rodzajowo czynności, a mianowicie: 1) złożenia wyjaśnień, 2) złożenia zeznań bądź 3) dokonania określonej czynności. Obowiązki wynikające z wezwania mogą być realizowane osobiście przez osobę wezwaną bądź też przez pełnomocnika. Ponadto, obowiązki te mogą być wykonane poprzez osobiste stawiennictwo lub też bez bezpośredniego kontaktu osoby wzywanej z urzędem, tj. poprzez pisemne zadośćuczynienie wezwaniu. (P. Pietrasz Komentarz do art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. ) Sankcję za niezastosowanie się do wezwania organu określa art. 262 § 1 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł . Powyższy przepis art. l55 ordynacji podatkowej stanowi zatem także podstawę do wezwania strony w celu przesłuchania w trybie art. l99 tej ustawy. Jego zakres zastosowania jest jednak znacznie szerszy i dotyczy także wezwania do stawienia się w innym celu, takim jak przedłożenie określonych dokumentów, czy złożenie tylko wyjaśnień. W tym zakresie regulacja z art. l99 zdanie drugie ordynacji podatkowej ma charakter normy szczególnej w stosunku do art. 262 § l ordynacji wyłącza bowiem w stosunku do strony możliwość stosowania środków przymusu w przypadku jej przesłuchiwania. Potwierdza to brzmienie art. 262 § 4 tej ustawy który wyłącza możliwość zastosowania kary porządkowej w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199. Nie można zatem ukarać strony za odmowę odpowiedzi na pytanie oraz za niestawienie się na wezwanie organu podatkowego, choć strona powinna dopełnić tego obowiązku. Jest to logiczne z uwagi na fakt, że przesłuchanie może mieć miejsce dopiero po wyrażeniu zgody przez stronę. W świetle tej regulacji istotne jest, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony możliwe jest tylko w trybie art. l99 ordynacji. Przy czym dowód z przesłuchania strony należy odróżnić od wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania. Wyjaśnienia, w odróżnieniu od przesłuchania strony, nie mają waloru środka dowodowego. Zarówno w przypadku przesłuchania, jak i wyjaśnień - strona wypowiada się we własnej sprawie, aczkolwiek przesłuchanie dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Jednakże przesłanką przesłuchania jest zgoda strony. Inaczej jest w przypadku wyjaśnień. Nie ma tu rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, jednakże strona ma obowiązek udzielać wyjaśnień (art. 155 § 1 w związku z art. 262 § 1 o.p.). Ponadto, co jest istotne, przepisy nie przewidują zakazu składania fałszywych wyjaśnień. Negatywne konsekwencje strona może ponieść tylko w przypadku bezzasadnego odmówienia złożenia wyjaśnień. Takie zachowanie naraża bowiem podatnika na poniesienie kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 o.p. Wyjaśnienia są istotnym, jak się wydaje, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną. Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. Wyjaśnienia nie mogą zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony. W przeciwnym razie można byłoby dojść do następującego wniosku: w jakim celu organ podatkowy ma pytać stronę o zgodę na przesłuchanie, skoro może skorzystać z bardziej przystępnej formy, jaką jest możliwość odebrania wyjaśnień. (S. Presnarowicz Komentarz do art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. ) Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności podkreślić , zgodnie z treścią wezwania z dnia l0 października 2008 r podatnicy mieli się stawić celem przesłuchania w charakterze strony. Nieuzasadnione są zatem twierdzenia organu, że z treści wezwania do osobistego stawiennictwa nie wynikało że podatnicy będą przesłuchiwani w trybie art. l99 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśniono bowiem wcześniej, nie można przesłuchać strony w innym trybie . Bezzasadny jest również pogląd, że sporne kary pieniężne zostały nałożone nie w związku z przesłuchaniem strony, ale tylko za niestawienie się jej na wezwanie organu podatkowego. Z treści wezwania wyraźnie wynika bowiem w jakim celu strona miała się stawić. Ponadto wezwanie w trybie art. l55 § l ordynacji musi mieć zgodnie z art. l59 § l tej ustawy zawsze sprecyzowany cel. Niedopuszczalne jest zatem wzywanie strony bez podania celu i karanie jej w takim przypadku za niestawiennictwo . W związku z tym skoro organ II instancji uwzględniając wniosek dowody wezwał stronę do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania , to nie mógł stosować w stosunku do niej środków przymusu, a więc i grzywny z art. 262 § l ordynacji podatkowej. Bezpodstawnie powołano się przy tym na orzeczenia naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż dotyczyły one innego stanu faktycznego . W sprawach tych nie wzywano bowiem strony celem przesłuchania, ale zobowiązywano ją do przedłożenia konkretnych dokumentów, lub złożenia wyjaśnień. Z tych też względów zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. l99 i 262 § 4 ordynacji podatkowej, w stopniu który miał wpływ na wynik sprawy. Podlegały zatem uchyleniu na podstawie art. l45 § l pkt 1 c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . O kosztach postępowania postanowił zgodnie z art. 200 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust l pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2003 r nr 212 poz.2075 ) oraz opłatę od pełnomocnictwa. Zarządzając połączenie spraw dotyczących nałożenia na skarżącą kar porządkowych w wysokości po 500 zł za nie stawienie się osobiście skarżącej bez uzasadnionej przyczyny w określonych w wezwaniach terminach, mimo, że skarżąca była do tego obowiązana oparto się na art. 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego .