I SA/Kr 369/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 września 2017 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania - skargę oddala - Dyrektor Izby Skarbowej w związku ze złożonym przez W. M. odwołaniem z dnia 22 grudnia 2016 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia 8 grudnia 2016 r. określającej w/w zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2014r. do maja 2014r. postanowieniem z dnia 7 lutego 2017r. znak [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na art. 228 § l pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. póz. 613 ze zm.) - dalej w skrócie o.p. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż decyzją z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił W. M. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. W treści powyższej decyzji podatnik został pouczony - zgodnie z art. 210 § l pkt 7 o.p. - o przysługującym mu prawie i terminie do wniesienia odwołania od decyzji. Oran II instancji zauważył, iż w świetle przepisu art. 223 § 2 pkt l o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji Stronie. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § l Ordynacji podatkowej). W myśl przepisu art. 145 § l i 2 o.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Przedmiotowa decyzja, zgodnie z datą umieszczoną na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, została doręczona w dniu 14 grudnia 2016r. Zgodnie z art. 223 § l i 2 w związku z art. 12 § l o.p. od 15 grudnia 2016r. rozpoczął się bieg 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji. Termin ten upływał w dniu 28 grudnia 2016r. Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2016r. póz. 1113) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (art. 12 § 6 pkt 2 o.p.). Decyzją Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z dnia 30 czerwca 2015r. nr [...] operatorem wyznaczonym w okresie od l stycznia 2016r. do 31 grudnia 2025r. jest Poczta Polska SA. Następnie organ wskazał, iż odwołanie od w/w decyzji - datowane na dzień 22 grudnia 2016r. - zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu 29 grudnia 2016r., a zatem po upływie 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż czternastodniowy termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, ustawowym, którego uchybienie pociąga ujemne skutki procesowe w postaci nierozpatrzenia odwołania i wydania postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Jednocześnie organ II instancji zaznaczył, że nie został złożony wniosek o przywrócenie uchybionego terminu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie przepisu art. 228 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia przedmiotowego odwołania. Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W. M.. Zaskarżonemu postanowieniu autor skargi zarzucił: - naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 180 § l oraz z art. 187 § l ustawy ordynacja podatkowa, a to poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i w szczególności brak zbadania przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności czy zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 8 grudnia 2016 roku została mu prawidłowo doręczona, a w szczególności, czy Pani G. P. była upoważniona przez skarżącego do odbioru kierowanej do niego korespondencji, w tym do odbioru pism w postępowaniu podatkowym, które to zaniechania skutkowały błędnym ustaleniem, iż w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy doręczono mu decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 8 grudnia 2016 roku; - naruszenie przepisu art. 145 § l i art. 148 § 2 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa, a to poprzez przyjęcie, iż zaskarżona odwołaniem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 8 grudnia 2016 roku została doręczona prawidłowo w dniu 14 grudnia 2016 roku, w sytuacji gdy decyzja ta, skierowana nie na adres zamieszkania skarżącego, ale na adres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przy ul. [...] w T. została odebrana pod jego nieobecność w biurze przez osobę nieupoważnioną do odbioru korespondencji, jaką jest Pani G. P. i tym samym doręczenie takie nie może być uznane za skuteczne; - naruszenie przepisu art. 223 § l i 2 ustawy ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie złożenia przez skarżącego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 8 grudnia 2016 roku z naruszeniem 14 dniowego terminu, w sytuacji gdy w rzeczywistości termin ten nigdy nie rozpoczął biegu, z uwagi na brak skutecznego doręczenia mu przedmiotowej decyzji; Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania . W uzasadnieniu skargi jej autor w pierwszej kolejności podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej z naruszeniem przepisu art. 122 w zw. z art. 180 § l oraz z art. 187 § l o.p. zaniechał pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności nie zbadał on, czy zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 8 grudnia 2016 roku została mu prawidłowo doręczona, w sposób zgodny z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy ordynacja podatkowa. W tym zakresie W. M. wskazał, iż zgodnie z treścią przepisu art. 145 § l o.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 148 § l o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Zgodnie natomiast z art. 148 § 2 pkt 2 o.p. pisma mogą być doręczane osobie fizycznej również w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W niniejszej sprawie korespondencja była kierowana nie na adres zamieszkania skarżącego, ale na adres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przy ul. [...] w T.. Zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 8 grudnia 2016 roku nie została przy tym odebrana przez skarżącego, ale przez Panią G. P., co wprost wynika z potwierdzenia odbioru zalegającego w aktach sprawy. Zdaniem skarżącego konieczne zatem było zbadanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, czy doręczenie to zostało przeprowadzone skutecznie, w rozumieniu przepisu art. 148 § 2 pkt 2 o.p., a w szczególności, czy Pani G. P. była upoważniona przez skarżącego do odbioru kierowanej do niego korespondencji, w tym do odbioru pism w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie dość, że w ogóle nie zbadał tej okoliczności, to jeszcze nawet w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w żaden sposób nie odniósł się do spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 148 § 2 pkt 2 o.p., powołując się jedynie na przepisy regulujące doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi lub ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi w sprawie. Skarżący podniósł, iż w niniejszej sprawie Pani G. P. nie tylko nie jest pełnomocnikiem skarżącego, ale także nie była uprawniona do odbioru korespondencji, o czym świadczy chociażby fakt, iż nie ma ona dostępu do pieczątek firmowych, nie zajmuje się odbiorem korespondencji w firmie, a także nie udzielono jej ani ustnego ani pisemnego upoważnienia do odbioru korespondencji. Sam fakt, iż podjęła się ona odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie świadczy zdaniem autora skargi, iż Pani G. P. była upoważniona do odbioru tej korespondencji. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż to do obowiązku organu, a nie podatnika należy dbanie o prawidłowość dokonywanych doręczeń w toku postępowania. Ponadto W. M. dodał, iż w drugiej połowie grudnia 2016 roku przebywał w domu z uwagi na chorobę i nie było go w biurze 14 grudnia 2016 roku. Nie mógł więc odebrać w dniu 14 grudnia 2016 roku kierowanej do niego korespondencji. Samo odwołanie zostało zaś złożone niezwłocznie po jego powrocie do pracy po chorobie, co również wskazuje na niezasadność stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wobec powyższego, autor skargi uznał, iż doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 145 § l i art. 148 § 2 pkt 2 o.p., a to poprzez przyjęcie, iż zaskarżona odwołaniem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 8 grudnia 2016 roku została mu doręczona prawidłowo w dniu 14 grudnia 2016 roku, w sytuacji gdy, jak to było szczegółowo wskazywane wyżej, decyzja ta, skierowana nie na jego adres zamieszkania, ale na adres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przy ul. [...] w T., została odebrana pod jego nieobecność w biurze, przez osobę nieupoważnioną do odbioru korespondencji, jaką jest Pani G. P. i tym samym doręczenie takie nie jest skuteczne, pomimo tego, iż ostatecznie po powrocie skarżącego do biura po chorobie decyzja ta została mu przekazana. W ocenie W. M. na skutek powyżej wskazywanych uchybień Dyrektora Izby Skarbowej doszło również do naruszenia przepisu art. 223 § l i 2 o.p. poprzez stwierdzenie złożenia przez niego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 8 grudnia 2016 roku z naruszeniem 14 dniowego terminu, w sytuacji gdy w rzeczywistości termin ten nigdy nie rozpoczął biegu, z uwagi na brak skutecznego doręczenia mu przedmiotowej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że jest ono prawidłowe, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie rozstrzyga sprawy podatkowej co do istoty. Wniesienie odwołania uruchamia postępowanie odwoławcze, którego wstępną fazą jest ocena, czy środek odwoławczy wniesiony od decyzji organu pierwszej instancji zawiera elementy niezbędne do jego merytorycznego rozpatrzenia. Jednym z takich elementów jest zachowanie terminu do jego wniesienia i organ, do którego wpływa odwołanie ma obowiązek zbadać w pierwszej kolejności, czy zostało ono wniesione w ustawowym terminie, który zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. wynosi 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji. Ustalenie w wyniku wstępnego badania odwołania, że nie zostało ono złożone w terminie, implikuje konieczność wydania postanowienia, w którym organ odwoławczy stwierdza ten fakt. Podstawę prawną ku temu stanowi art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Pamiętać trzeba, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną. Stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa i każde, nawet nieznaczne przekroczenie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia, o którym mowa w 228 § 1 pkt 2 o.p. Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji. Ma to bowiem bezpośrednie znaczenie dla oceny zachowania terminu dla dokonania czynności prawnej jaką było złożenie od niej odwołania. Jak wynika z akt sprawy decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu na adres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod adresem przy. ul. [...] w T. . Jak wynika z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru przedmiotowej decyzji została ona doręczona na w/w adres w dniu 14.12.2016r. Pani G. P. co zostało przez nią potwierdzone podpisem oraz pieczątką z napisem pełnomocnik. Zgodnie z treścią art.145 § 1 o.p. Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 148 § 1 i 2 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: w siedzibie organu podatkowego; w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata – adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Mając na uwadze powyższe brak podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowa decyzja została doręczona W. M. w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, do rąk jego upoważnionego pracownika. Wskazany pracownik jak wynika z treści zawiadomienia przyjmując korespondencję, pokwitał osobiście jej odbiór, przy którym posłużył się pieczątką z napisem pełnomocnik. Powyższe przeczy twierdzeniom skarżącego, iż był on osobą nieupoważnioną do jej odbioru. Trafnie zauważa także organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, iż Pani G. P. w trakcie postępowania odebrała w imieniu skarżącego także inną korespondencję kierowaną przez organ (k.2661), posługując się przy jej odbiorze zarówno pieczątką firmową jak i pieczątką pełnomocnika. W świetle powyższych okoliczności nie można dać wiary twierdzeniom skarżącego iż Pani G. P. była osobą nieupoważnioną do odbioru korespondencji oraz nie miała dostępu do pieczątek firmowych. Niezależnie od tego Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowany w orzecznictwie pogląd, że udzielenie pisemnego upoważnienia do odbioru nie jest czynnością ad solemnitatem. Stanowisko powyższe znajduje ugruntowane oparcie w poglądzie doktryny zgodnie, z którym możliwość doręczenia pisma w miejscu prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierając pismo jest do tego upoważniona, co nie oznacza, iż warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podejmuje się odebrać wskazując, iż jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone skutki procesowe (patrz. Ordynacja podatkowa – Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka – Medek, LexisNexis, Warszawa 2004 r.) - wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.10.2008r. Sygn. akt I SA/Łd 1024/08. Również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1.02.2010r. Sygn. akt I SA/Gl 659/09 wskazał, iż w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 o.p. tj. pod adresem firmy, w której jest zatrudniony podatnik, podejmuje się odebrać pismo wykazując, iż jest zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata pisma i potwierdza to dostępem do urządzeń biurowo-administracyjnych, a nadto zobowiązuje się do doręczenia korespondencji adresatowi, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co czyni, iż dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej może być oceniane wyłącznie w kategoriach przesłanek przywrócenia terminu (podobnie por. wyrok WSA Warszawa z 2008.10.23 III SA/Wa 1094/08, Legalis). Ponadto zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2008.06.06, II FSK 533/07, Legalis: doręczenie pisma w miejscu pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona. To jednak nie oznacza, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą - która jest pracownikiem adresata i jako pracownik potwierdza odbiór pism - pisemnym upoważnieniem. Wystarczające jest, aby pracownik adresata potwierdził odbiór przedmiotowego pisma własnoręcznym podpisem opatrzonym w datę wraz z dopiskiem "pracownik". Rodzi to domniemanie, iż jest on do tej czynności uprawniony. W tym miejscu należy zauważyć, iż przepis art. 148 § 2 pkt 2 o.p. nie wyłącza przy tym możliwości wzruszenia tego domniemania prawnego. Oznacza to jednak przeniesienie ciężaru dowodu na stronę postępowania. Podatnik chroniąc swój interes prawny powinien więc wskazać, pod rygorem niekorzystnych dla siebie skutków procesowych, na okoliczności przemawiające za niedoręczeniem pisma w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, podważając w ten sposób podstawę faktyczną tego domniemania lub w inny sposób wzruszyć to domniemanie. W realiach niniejszej sprawy skarżący poza gołosłownym kwestionowaniem prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji domniemania tego jednak skutecznie nie wzruszył. Niezależnie od tego należy przyznać rację organowi odwoławczemu, iż podnoszona przez skarżącego okoliczność jego choroby w dniu 14.12.2016r. nie ma znaczenia dla prawidłowości doręczenia skierowanej do niego korespondencji, a także dla prawidłowości stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przez skarżącego. W ramach weryfikacji terminowości wniesionego środka zaskarżenia organ II instancji procedując w granicach art.228 § 1 o.p. nie ocenia bowiem czy uchybienie przedmiotowemu terminowi nastąpiło z winy czy też bez winy strony. Skoro więc przedmiotowa decyzja, zgodnie z datą umieszczoną na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, została prawidłowo doręczona skarżącemu w dniu 14 grudnia 2016r., to zgodnie z art. 223 § l i 2 w związku z art. 12 § l o.p. od 15 grudnia 2016r. rozpoczął się bieg 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji. Tym samym więc termin do złozenia odwołania upływał w dniu 28 grudnia 2016r. Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2016r. póz. 1113) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Odwołanie od w/w decyzji - datowane na dzień 22 grudnia 2016r. - zostało tymczasem nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu 29 grudnia 2016r., a zatem już po upływie 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania. W świetle powyższego stanu faktycznego sprawy organ prawidłowo zastosował dyspozycję art. 228 § 1 pkt. 2 o.p. stwierdzając w zaskarżonym postanowieniu uchybienie terminowi do wniesienia przedmiotowego odwołania . Z uwagi na powyższe Sad kierują się dyspozycją art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę W. M. jako bezzasadną .