I SA/Kr 37/10

Sygn. akt I SA/Kr 37/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 czerwca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010r., sprawy ze skarg "N" Sp. z o.o. w K., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 października 2009r. nr [...], , z dnia 22 października 2009r. nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, I. uchyla zaskarżone postanowienia, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.428 zł (jeden tysiąc czterysta dwadzieścia osiem złotych ). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 29 czerwca 2009r. o numerach od [...] do [...] określił "N" sp. z o. o. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r. oraz okres od czerwca 2004r. do czerwca 2005r. oraz decyzjami z dnia 29 czerwca 2009r. nr [...], nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. i 2005r., a decyzją nr [...] określono wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004r. Przedmiotowe decyzje zostały wysłane pocztą na adres spółki w K. przy ul. U., ale nie zostały podjęte, lecz zwrócone nadawcy z adnotacją: "adresat wyprowadził się". Następnie pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej udali się pod adres spółki przy ul. U., w K. , nr lokalu [...], w celu doręczenia decyzji. W związku z nieobecnością osoby upoważnionej do odbioru korespondencji pod tym adresem pozostawiono wymienione decyzje w Punkcie Informacyjnym Kancelarii Magistratu Urzędu Miasta K., pl. W. zawiadamiając adresata dwukrotnie na drzwiach lokalu nr [...] oraz na drzwiach wejściowych do budynku przy ul. U. o miejscu pozostawienia adresowanej doń przesyłki. Pierwsze zawiadomienie miało miejsce w dniu 6 lipca 2009r., a powtórne po upływie 7 dni - w dniu 14 lipca 2009r. Przesyłkę uznano za skutecznie doręczoną w dniu 20 lipca 2009r. Spółka skierowała za pośrednictwem poczty wniosek z dnia 30 sierpnia 2009r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od wymienionych decyzji nie dołączając do niego samych odwołań. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż spółka powzięła wiedzę o wydanych rozstrzygnięciach dopiero w dniu 24 sierpnia 2009r., a to z uwagi na fakt, że zostały one doręczone pod niewłaściwy adres. W rzeczywistości adres spółki to ul. U. a nie wskazany na kopercie z przesyłką numer [...]. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 20 października 2009r. o numerach od [...], [...], [...] odmówił spółce przywrócenia terminów do wniesienia odwołań od decyzji z dnia 29 czerwca 2009r. o numerach: [...], [...], [...], zaś postanowieniami z dnia 22 października 2009r. o numerach od [...] do [...] odmówił spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji z dnia 29 czerwca 2009r. o numerach od [...] do [...] W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć wyjaśniono, iż w art. 162 § l i 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca ustanowił cztery przesłanki przywrócenia terminu, podczas gdy spółka uczyniła zadość jedynie dwóm z nich. Spółka złożyła bowiem wniosek o przywrócenie terminu w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Wniosek złożono za pośrednictwem poczty w dniu 30 sierpnia 2009r., tj. drugim dniu od dnia otrzymania w Urzędzie Kontroli Skarbowej kserokopii decyzji weryfikujących rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2004r. do czerwca 2005r., podatku od osób prawnych za 2004r. i 2005r. oraz decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. Jednocześnie spółka nie dopełniła czynności, dla której termin był ustanowiony, a to nie wnosząc jednocześnie z wnioskami o przywrócenie terminu, odwołań od wydanych decyzji oraz nie uprawdopodobniła braku swojej winy w niezachowaniu terminu. Organ podniósł ponadto, iż wbrew zarzutom spółki doszło do skutecznego doręczenia decyzji z dnia 29 czerwca 2009r. Jak bowiem ustalono w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego pod adresem U. - ujawnionym w KRS, jak i w aktach rejestracyjnych - spółka faktycznie nigdy nie miała siedziby, jak i nie prowadziła w tym miejscu działalności gospodarczej. Działalność spółki była prowadzona natomiast pod adresem U. w K.. Za błędne wskazanie adresu odpowiadać ma sama spółka, która po zauważeniu tego faktu prostowała tę informację składając do Sądu Rejonowego pismo z dnia 29 czerwca 2007r. Z powodów proceduralnych jej wniosek został przez Sąd Rejonowy odrzucony zarządzeniem z dnia 11 lipca 2007r. Ponadto jak ustalono, spółka nie posiadała tytułu prawnego do lokalu, w którym miała mieścić się jej siedziba, tj. U. W aktach sprawy znajduje się natomiast umowa najmu zawarta w dniu 14 lutego 2007r., w świetle której spółka przyjmuje do używania lokal o nr 204, położony w K. przy ul. U. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego korespondencja kierowana do spółki wysyłana na adres K. ul. U., była odbierana przez jej przedstawicieli. W tych okolicznościach skoro decyzje wysłane pocztą na wskazany adres spółki nie mogły zostać doręczone z uwagi na wyprowadzenie się adresata - zastosowano tryb z art. 150 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, a ponieważ próba doręczenia przez pracownika organu była bezskuteczna decyzje zostały złożone w Urzędzie Miasta z zastosowaniem wymogów określonych w § l a i § 2 tegoż artykułu. Na koniec organ przypomniał, iż przesłanką zasadności wniosku o przywrócenie terminu jest zachowanie przez stronę szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że aby zachować szczególną staranność przy prowadzeniu swoich spraw spółka zobowiązana była tak zorganizować pracę, aby zapewnić prawidłowy i regularny odbiór korespondencji, pozwalający na niezwłoczne zapoznanie się z treścią adresowanych do niej pism, zwłaszcza w sytuacji, w której spółka wiedziała o tym, że toczy się postępowanie kontrolne i że będą wydawane stosowne decyzje. W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach "N" sp. z o. o. zażądała uchylenia wskazanych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w całości zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania: - art. 151 w zw. z art. 150 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie zaistnienia skutecznego, zastępczego doręczenia stronie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2009r. - art. 208 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zamiast wydania rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania wskutek jego bezprzedmiotowości, spowodowanej brakiem przestanek przesądzających o skutecznym, zastępczym doręczeniu decyzji stronie. W uzasadnieniu tych skarg podniesiono, iż dane zawarte w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wskazują adres strony jako: K. ul. U.. i ten adres siedziby nigdy nie byt skutecznie zmieniony. Dlatego też nie może znaleźć zastosowania dyspozycja art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka zwróciła również uwagę, iż organ nie zastosował w sprawie trybu określonego w art. 151a Ordynacji podatkowej. Zdziwienie skarżącej spółki wzbudziła również dwukrotna próba doręczania decyzji pod tym samym adresem, wpierw za pośrednictwem poczty, a następnie pracowników organu. Drugim, obok lokalu siedziby, miejscem, w którym może nastąpić skutecznie doręczenie pisma w trybie art. 151 Ordynacji podatkowej jest miejsce prowadzenia działalności. Zdaniem spółki wydając zaskarżone rozstrzygnięcia organ podatkowy nie dokonał jednak ustaleń, czy pod adresem U. strona faktyczne prowadziła działalność. Pod tym adresem, w toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej nie dokonywał bowiem żadnych czynności kontrolnych i wyjaśniających stanowiących podstawę wydania rozstrzygnięć w zakresie zobowiązań podatkowych. Postępowanie w zakresie odpowiedzi na tak postawione pytanie doprowadziłoby zaś do konkluzji, iż od miesiąca marca 2009r. nie było to już faktyczne miejsce prowadzenia przez stronę działalności. Umowa najmu lokalu została rozwiązana i strona zaprzestała prowadzenia działalności operacyjnej pod tym adresem W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 1 i 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Analizując przedłożone akta postępowania podatkowego i badając w pierwszej kolejności prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania, Sąd dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które spowodowało konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień organu odwoławczego. Uregulowana w rozdziale 7 działu IV Ordynacji podatkowej procedura przywrócenia terminu (art. 162 - 164) określa zarówno merytoryczne przesłanki rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu, jak i wymogi formalne, jakim wniosek taki powinien odpowiadać. W szczególności, zdanie drugie paragrafu 2 artykułu 162 Ordynacji podatkowej stanowi, że jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie, na tle określenia konsekwencji dla wnioskodawcy, składającego wniosek o przywrócenie terminu, uchybiającego obowiązkowi jednoczesnego dopełnienia czynności, dla której określony był termin, kształtowały się dwa odmienne od siebie stanowiska. Według pierwszego z nich, takie niedopełnienie czynności jest brakiem formalnym odwołania, powodującym konieczność wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia braków w terminie 7 dni, zgodnie z dyspozycją art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a dopiero, gdy wezwanie okaże się bezskuteczne, organ podatkowy pozostawi podanie o przywrócenie terminu bez rozpoznania. Pogląd ten znalazł swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1959/04, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 468/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1740/07) a także w stanowisku części doktryny (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2006, s. 553). Natomiast zgodnie z drugim poglądem, dopełnienie czynności, o której mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowi składnika podania o przywrócenie terminu i uchybienie wnioskodawcy w tym zakresie nie uzasadnia zastosowania tzw. trybu naprawczego z art. 169 § 1 tej ustawy. Rozbieżności orzecznicze i doktrynalne w tym zakresie ostatecznie wyjaśniła uchwała 7 sędziów NSA wydana w dniu 21 kwietnia 2009r. pod sygn. akt II FPS 9/08, w której jednoznacznie stwierdzono, iż "niedopełnienie obowiązku złożenia odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, o którym mowa w art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowi brak formalny podania. W przypadku jego wystąpienia, organ podatkowy właściwy do rozpoznania odwołania powinien wezwać stronę - na podstawie art. 169 § 1 wspomnianej ustawy - do usunięcia braku w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia". Sąd w całości podziela i przyjmuje do stosowania stanowisko zawarte w w/w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza, iż związanie poglądem wyrażonym w uchwale wynika bezpośrednio z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. W rozpoznawanych sprawach organ podatkowy II instancji rozpatrzył merytorycznie wniosek strony skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji z dnia 29 czerwca 2009r. pomimo tego, że strona skarżąca jednocześnie ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu nie złożyła samych odwołań. Takie rozstrzygnięcie jest proceduralnie wadliwe, gdyż konsekwencją nie złożenia przez skarżącą spółkę odwołań powinno być pozostawienie jego wniosków o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia. Skutek taki może oczywiście nastąpić dopiero po wezwaniu strony skarżącej do usunięcia w określonym w przepisie terminie, braku wniosku o przywrócenie terminu - przez złożenie odwołań, do rozpatrzenia których skarżąca spółka chciałby doprowadzić wskutek przywrócenia terminu. Niedopełnienie przez organ podatkowy drugiej instancji wyżej opisanych wymogów doprowadziło Sąd do wniosku, że nastąpiło naruszenie powołanych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało przedwczesne rozstrzygnięcie merytoryczne. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy będzie obowiązany do wezwania strony skarżącej do złożenia w terminie 7 dni odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 czerwca 2009r., a następnie - w zależności od tego, czy strona skarżąca do wezwania tego zastosuje się, czy też nie - pozostawi wniosek o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia, albo też przystąpi do jego merytorycznego rozpatrzenia, analizując spełnienie przewidzianych prawem przesłanek. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy winien mieć na względzie, iż w trakcie postępowania przed organem I instancji spółce Nowe Media doręczano korespondencję na adres "K - ul. U."., tj. na adres pod którym spółka prowadziła działalność gospodarczą. Okoliczności tej spółka wówczas nie kwestionowała, wręcz przeciwnie, prezes spółki T. D. w piśmie z dnia 15 maja 2009r. jednoznacznie wskazywał, że "reprezentuje spółkę N. z siedzibą w K., ul. U." W tej sytuacji organ winien poddać analizie treść przepisu art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, a w razie zaniedbania tego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ pozostawia je w aktach sprawy. Przepis ten ma też zastosowanie w odniesieniu do doręczania pism osobom prawnym z mocy wyraźnego odesłania, zawartego w treści art. 151 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach sprawy, skoro zaskarżone w trybie odwoławczym decyzje zostały wysłane pocztą do strony skarżącej w dniu 1 lipca 2009r. a następnie zwrócone do nadawcy z adnotacją "adresat wyprowadził się" organ winien wyprowadzić z tego faktu skutki wynikające z powołanego wyżej przepisu zamiast podejmować kolejną próbę doręczenia przesyłki w trybie art. 150 § 1 pkt 2, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej tym razem przez upoważnionego pracownika. W świetle art. 144 Ordynacji podatkowej wybór podmiotu doręczającego pismo należy do organu podatkowego. Nie oznacza to jednak, że organ może dokonywać doręczenia pisma równocześnie za pośrednictwem kilku podmiotów wymienionych w tym przepisie, a następnie uznawać za skuteczne doręczenie przez wybrany przez siebie podmiot, stosownie do okoliczności (por. wyrok WSA z dnia 22 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/Gl 87/09). Za błędne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że nastąpiło skutecznie doręczenie zastępcze w dniu 20 lipca 2009r. przedmiotowych decyzji przez upoważnionego pracownika z pominięciem faktu wysłania tych decyzji do strony skarżącej za pośrednictwem poczty. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż do podstawowych obowiązków organu odwoławczego należy ustalenie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, kiedy orzeczenie administracyjne zostało stronie doręczone. Doręczenie pisma ma bowiem doniosłe skutki procesowe w postępowaniu administracyjnym – otwiera terminy do wniesienia środka odwoławczego, a także wiąże organ treścią wydanego rozstrzygnięcia. Przepisy nie przewidują w związku z tym ponawiania tej czynności, w szczególności w przypadkach, gdy pierwotnie dokonane doręczenie jest skuteczne. Z tego względu powtórne doręczenie decyzji stronie skarżącej, dokonane bez jakiejkolwiek podstawy faktycznej i prawnej, nie może unicestwić skutków prawnych wywołanych przez pierwsze doręczenie decyzji. Nie ma też racji strona skarżąca zarzucając, iż pismo dla spółki mogło być skutecznie doręczone jedynie pod adresem wskazanym w aktach rejestrowych, jako siedziba spółki (przy pełnej świadomości skarżącej spółki, co do nieistnienia tego adresu). Cytowany wyżej przepis art. 151 Ordynacji podatkowej wprowadza bowiem dwa alternatywne sposoby doręczenia; na adres lokalu siedziby osoby prawnej lub na adres miejsca prowadzenia działalności, nie ustanawiając jednocześnie priorytetu dla doręczeń dokonywanych na wskazany w rejestrze adres siedziby spółki. Należy odrzucić zarzut strony skarżącej, co do obligatoryjnego zastosowania w niniejszej sprawie trybu określonego w art. 151a Ordynacji podatkowej. Przepis ten miałby zastosowanie w sytuacji, gdyby adres siedziby nie istniał lub był niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności przez stronę skarżąca. Jak wynika z akt sprawy i co bezspornie w ocenie Sądu ustaliły organy podatkowe, adresem siedziby spółki i jej miejscem prowadzenia działalności gospodarczej był K. ul. U.. Okoliczność, że spółka od miesiąca marca 2009r. faktycznie zaprzestała prowadzenia działalności pod tym adresem nie ma znaczenia w kontekście zaniedbania obowiązku powiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu (art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej). Wbrew temu, co twierdziła strona skarżąca, nie było obowiązkiem organu I instancji czynienie ustaleń, czy w dacie kierowania pisma na adres: K. ul. U. strona miała tam jeszcze faktyczne miejsce prowadzenia działalności czy też już nie, gdyż to na niej spoczywał obowiązek powiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylił zaskarżone postanowienia. Sąd orzekł nadto, że zaskarżone postanowienia - zgodnie z dyspozycją art. 152 cytowanej ustawy - nie mogą być wykonane tzn. nie mogą wywrzeć skutków prawnych do chwili prawomocności wyroku O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cytowanej ustawy.