I SA/Kr 370/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.) WSA Agnieszka Jakimowicz Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. skargę oddala 1.1. Zaskarżoną decyzją wydaną wobec skarżącej M. P. z dnia 8 stycznia 2019r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł. 1.2. Jak wynika z uzasadnienia decyzji skarżąca złożyła wniosek o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2018, motywując swą prośbę trudną sytuacją materialną i zdrowotną. Organ I instancji opisał przebieg postępowania w sprawie i podniósł, iż skarżąca prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, dochód stanowi świadczenie przyznane przez MOPS w K. w kwocie [...]zł oraz dodatek mieszkaniowy w wysokości [...] zł miesięcznie. Ponadto skarżąca otrzymuje wsparcie w postaci zasiłku celowego z przeznaczeniem na zakup żywności i na przygotowanie jednego posiłku dziennie w kwocie [...]zł, zakup lekarstw w kwocie [...]zł. Ponadto skarżąca otrzymała kwotę [...]zł na pokrycie szczepień przed zabiegiem operacyjnym. Organ I instancji podniósł, że w oparciu o zapisy ksiąg rachunkowych ustalono iż, w poprzednich latach skarżąca uregulowała zobowiązanie podatkowe w zakresie I i II raty za 2015r. (w łącznej kwocie [...]zł), natomiast Prezydent Miasta K. z uwagi na ważny interes skarżącej umorzył zaległości za lata: 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 (raty III-IV). W dniu 31 marca 2016 r. skarżąca wystąpiła z kolejnym wnioskiem o umorzenie podatku od nieruchomości za rok 2016 w łącznej kwocie [...]zł. Po rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 1 sierpnia 2016r. Prezydent Miasta K. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 9 grudnia 2016r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego na decyzję SKO. Wyrokiem sygn. akt I SA/KR 162/17 z dnia 9 sierpnia 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Wnioskiem z dnia 20 marca 2017 roku skarżąca wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia 22 czerwca 2017 r. Prezydent Miasta K. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Skarżąca wniosła odwołanie od rozstrzygnięcia do organu II instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 21 grudnia2017r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W dniu 27 grudnia 2017r. skarżąca dokonała wpłaty w kwocie [...]zł. Wpłata w całości pokryła zaległości za lata 2016 i 2017. Organ I instancji - mając na uwadze wykazaną w toku postępowania aktualną sytuację materialną i zdrowotną skarżącej - przyznał, iż boryka się ona z problemami, które mogą utrudniać jednorazowe uiszczenie należnej kwoty podatku. Niemniej jednak, przy rozłożeniu płatności w czasie, skarżąca jest w stanie wygospodarować środki na sukcesywne uiszczenie podatku od nieruchomości w całości lub przynajmniej w znacznej części. Odmowa udzielenia niniejszej ulgi w ocenie organu I instancji nie zagrozi podstawom egzystencji skarżącej. Pani M. P. w istotnym zakresie korzysta z kierunkowej pomocy finansowej państwa, a otrzymywane kwoty przekazywane są na konkretne cele związane z zaspokajaniem podstawowych potrzeb życia codziennego. Dlatego też organ I instancji - wziąwszy pod uwagę zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, w świetle stanu faktycznego ustalonego niniejszym postanowieniem - uznał, że przychylenie się do kolejnego wniosku skarżącej w przedmiocie umorzenia stanowiłoby zbyt daleko idącą ulgę, zwłaszcza że art. 67a § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje inne formy złagodzenia obowiązków podatkowych. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji podnosząc, iż decyzja ta jest krzywdząca. Odwołująca się ponownie wskazała na trudną sytuacje materialną i zdrowotną. 1.3. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo przeprowadził w sprawie postępowanie podatkowe i dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Zaznaczono, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie odgrywa kwestia oceny stanu faktycznego sprawy, w którym zaskarżona decyzja została wydana, a w konsekwencji kwestia granic działania organu w warunkach uznania administracyjnego. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanką do umorzenia zaległości podatku jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Skarżąca w piśmie z dnia 7 stycznia 2018r. podniosła, że w niniejszej sprawie przedmiotowa zaległość powinna zostać umorzona z urzędu, gdyż kwota zaległości podatkowej nie przekracza 5- krotnej wartości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Ustosunkowując się do powyższego Kolegium wskazało, że przepis art. 67 d § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy może z urzędu udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3, jeżeli kwota zaległości podatkowej nie przekracza pięciokrotnej wartości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem organ I instancji nie miał obowiązku umorzyć przedmiotowej zaległości podatkowej, a jedynie mógł to uczynić, czego nie zrobił prawidłowo uzasadniając swoje stanowisko w sprawie. 1.4. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Podniosła w niej, że w uzasadnieniu decyzji organ II instancji ograniczył się do podtrzymania stanowiska organu I instancji, nie przeanalizował argumentów skarżącej i nie wyjaśnił dlaczego odmawia im słuszności. Jeszcze w trakcie wyjaśniania sprawy wysłano kosztowne upomnienie, choć urzędnicy Wydziału Podatków i Opłat wiedzieli, że skarżąca utrzymuje się z zasiłków MOPS i żyje w nędzy. Upomnienie ma przypomnieć podatnikowi o zobowiązaniu. Nie jest po to aby nękać nędzarza i powiększać jego ubóstwo. Jeżeli skarżąca zwróciła się z prośbą o umorzenie tego podatku to dowód na to, że zaległość nie powstała z powodu zapomnienia. Jednak urzędnikom spieszyło się bardzo, aby tą sprawę oddać do egzekucji. Podatek od nieruchomości jest naliczany bez względu na dochody, jest jednak możliwość jego umorzenia, gdy urzędnik widzi w podatniku człowieka i nie zamyka oczu na jego nieszczęście. Zdaniem skarżącej spełniła ona wszystkie warunki, aby to umorzenie otrzymać. Wygląda na to, że tylko akt zgonu mógłby przekonać krakowskich bezwzględnych urzędników. Skarżąca stwierdziła, iż spotkała ją niesprawiedliwość poprzez nadmierne uszczuplenie pieniędzy przeznaczonych na podstawowe potrzeby. To spowodowało całkowitą utratę zaufania do urzędników samorządowych i do samego państwa. Zasada sprawiedliwości zakłada również i to, że łożenie na pokrywanie wspólnych wydatków musi nastąpić przy uwzględnieniu właściwej miary opodatkowania, tak aby rozkład ciężarów podatkowych był uzależniony od zdolności gospodarczych podatnika. System umorzeń nie prowadzi do naruszania zasad powszechności i sprawiedliwości opodatkowania a jedynie "modeluje" racjonalny zakres przedmiotu i podmiotu opodatkowania; wyrównując częstokroć warunki podmiotom znajdującym się w specyficznych sytuacjach, co powoduje, że w rzeczywistości realizowana jest zasada równości podatkowej. Choroba i niepełnosprawność nie jest winą skarżącej, choć tak traktują to urzędnicy. Może gdyby skarżąca w przeszłości była leniwa, udałoby się zaoszczędzić trochę zdrowia. Jednak skarżąca zgodziła się pracować fizycznie w Urzędzie Miasta K. za [...] zł/godzinę w ramach robót społecznie użytecznych bez ubezpieczenia społecznego i bez urlopu, a pracowała bardzo rzetelnie przez co miała duże dolegliwości. Za to teraz otrzymuje bonus od urzędników UM[...] w postaci upomnień. Ciężką sytuację życiową skarżąca udowodniła jeszcze przed opodatkowaniem, dlatego powiększanie jej ubóstwa przez wysyłanie w trakcie rozpatrywania sprawy kosztownych upomnień uznaje jako postępowanie wbrew ludzkim obyczajom. 1.4. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. 2.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. 2.2. Przechodząc do oceny sprawy w tak zakreślonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy w tym miejscu podkreślić, iż zarzuty skarżącej nie dotyczą nieprawidłowości w zakresie ustaleń podjętych w toku postępowania, bowiem nie wskazano, iż organ oparł się na niekompletnym, czy wadliwie zebranym materiale dowodowym. Zarzuty dotyczą oceny sprawy i uznania przez organy, iż w trudnej sytuacji skarżącej brak podstaw do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika lub interes społeczny. 2.3. W tym miejscu należy przywołać i podzielić zasadnicze poglądy wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wydanym wobec skarżącej w zakresie odmowy umorzenia podatku od nieruchomości za 2016r. z dnia 9 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Kr 162/17, a dotyczące istoty postępowania w zakresie udzielenia ulgi w spłacie podatków. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jednak umorzenie zaległości podatkowych, czy też odsetek za zwłokę, jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i wobec generalnej zasady obowiązującego prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków, stanowi nadzwyczajny środek prawny zaś decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego powyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Potwierdza to w sposób nie budzący wątpliwości użyte w przepisie sformułowanie "może umorzyć". Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. A zatem przedmiotem uznania w rozpoznawanej sprawie jest określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Jednocześnie zauważyć należy, że sądowa kontrola uznaniowych decyzji administracyjnych ma charakter ograniczony i w istocie sprowadza się do badania kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego i trafności poczynionych ustaleń faktycznych. Kontrola legalności takiej decyzji sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Nie ma wątpliwości, że organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy w zakresie ulgi podatkowej i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia przez ten organ przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek strony lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej w każdym przypadku. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ podatkowy miałby obowiązek zastosowania ulgi (wyrok NSA z 30 listopada 2011r., sygn. akt: II FSK 1026/10). Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym znajdują uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach, a nadto czy wyciągnięte przez organ wnioski są logiczne i poprawne. Ponadto Sąd wskazuje, że art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). Z kolei kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. W orzecznictwie zauważono, że ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie zastosowania takiej ulgi. Pojęcia ważnego interesu nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach. Należy podkreślić, iż uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia lub analogicznie - umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Jednakże, jak podkreślano powyżej, decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia, gdyż jak podkreślił NSA w wyroku z 9 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1717/10 nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych. W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki zastosowania ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ podatkowy winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). 2.4. Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Rozpatrując wniosek skarżącej organy nie negowały istnienia ważnego interesu skarżącej w ubieganiu się o uzyskanie ulgi w postaci umorzenia przedmiotowych należności podatkowych. Wręcz wskazywały, iż znajduje się ona w trudnej sytuacji. Podstawę odmowy umorzenia zaległości – w ramach uznania administracyjnego – stanowiło to, że skarżąca już wielokrotnie miała umarzane zaległości w podatku od nieruchomości (za lata od 2010 do 2015) oraz to, że za rok 2016 i 2017 należność została uregulowana. W ocenie organu pierwszej instancji, co zaakceptował organ odwoławczy, te okoliczności oznaczają, iż skarżąca jest w stanie uiszczać (choćby w systemie ratalnym) należny podatek, którego wysokość wynosi [...] złote rocznie. Jak wskazano w decyzji ciągłe umarzanie należności podatkowych skarżącej oznaczałoby, że korzysta ona z ulgi w sposób trwały, a to stoi w sprzeczności z istotą ulg, które mają charakter wyjątkowy, jako wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oceniając stanowisko organu, w świetle zarzutów sformułowanych w skardze stwierdza, iż takie stanowisko jest wystarczającym dla uzasadnienie w ramach uznania administracyjnego, zasadności odmowy umorzenia zaległości podatkowej i nie świadczy o fiskalnym podejściu organu w kontekście okoliczności przedstawionych wyżej. Organ odwołując się do analizy sytuacji osobistej, finansowej i majątkowej skarżącej wziął pod uwagę okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, skalę zadłużeń, sposób gospodarowania dochodem oraz okoliczności stosowania analogicznych ulg (umorzeń) w latach poprzednich w stosunku do podatniczki. Wskazał, że pomimo tego, że sytuacja skarżącej jest trudna, to jednak nie jest ona sytuacją skrajną, spowodowaną wystąpieniem nadzwyczajnych losowych przypadków. 2.5. Dokonując natomiast oceny rozumienia przez organ pojęcia interesu publicznego, Sąd stwierdza, że i w tej kwestii organ prawidłowo zastosował art. 67a Ordynacji podatkowej dochodząc do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie przesłanka ta nie została spełniona. Podkreślić należy, że interes publiczny polega nie tylko na zapewnieniu budżetowi państwa czy jednostki samorządu terytorialnego maksymalnych dochodów, ale także na zminimalizowaniu ewentualnych wydatków ponoszonych np. ze środków pomocy społecznej. Rozpatrując sprawę w aspekcie istnienia tej dyrektywy organ podatkowy powinien mieć na uwadze zarówno rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków daninowych wobec budżetu, jak i przyczyny, które spowodowały powstanie zaległości objętej wnioskiem o ulgę. Udzielenie ulgi podatkowej jest formą pomocy państwa wobec podatnika. Względy sprawiedliwości, a zatem interes publiczny, przemawiają za tym, aby inaczej traktować tych podatników, którzy do powstania zaległości dopuścili lub doprowadzili świadomie m.in. przez zaniechanie, a inaczej tych, którzy nie mieli dostatecznego rozeznania. Oczywiście muszą to być sytuacje wyjątkowe. W rozpoznawanej sprawie, przyczyną powstania rozpatrywanych zaległości nie była niewiedza skarżącej ani błędy w działalności organów podatkowych, lecz postępowanie skarżącej, która systematycznie, już od kilku lat nie uiszcza podatków i nie czyni kroków by chociażby w minimalnym zakresie wypełnić obowiązek daninowy poprzez ratalne, płacenie podatku od nieruchomości. Sąd podkreśla, że zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela, co wynika z art. 84 i 217 Konstytucji RP. Raz jeszcze należy zaakcentować, iż z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nawet trudna sytuacja finansowa nie przesądza jeszcze o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej zastosowanie ulgi. Okoliczność taka - przy braku innych wyjątkowych i niezależnych od podatnika okoliczności - nie stanowi o ważnym interesie podatnika; innymi słowy trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z 9 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 706/09, utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika prowadziłoby do absurdu, bowiem zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. W przedmiotowej sprawie zaś strona nie wykazała, aby sytuacja, w jakiej się znalazła spowodowana była nadzwyczajnymi okolicznościami. Reasumując - użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. 2.6. Odnosząc się do zarzutu, iż stanowisko organu odwoławczego ogranicza się do podtrzymania stanowiska organu pierwszej instancji i odnosi się do argumentów skarżącej należy wskazać, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż stanowisko organu odwoławczego zostało oparte na zebranym w sprawie materiale dowodowym, a fakt, że organ ten podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i nie uwzględnił argumentów skarżącej nie oznacza, że nie dokonał merytorycznej oceny sprawy. Dodatkowo należy stwierdzić, iż organ odwoławczy odniósł się wprost do argumentów skarżącej, przykładowo w zakresie okoliczności związanych z koniecznością umorzenia zaległości z urzędu (str. 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). 2.7. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznając, iż w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.