I SA/Kr 370/25

|Sygn. akt I SA/Kr 370/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 lipca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2025 r., sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2025 r. nr 1201-IOP2-1.4103.14.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. skargę oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) decyzją z 16 kwietnia 2025 r. znak: 1201-IOP2-1.4103.14.2025, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu (dalej: Naczelnik) z 6 maja 2019 r. nr 1217-SPV-1.4103.50.2018 określającą A. K. (dalej: Skarżący) w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 556,00 zł oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) w kwocie 172.898,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "K.". W roku 2016 jako wykonywany przedmiot działalności wykazał m.in. sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet oraz detaliczną sprzedaż różnego rodzaju towarów, w tym wyrobów tekstylnych, odzieży, obuwia na straganach i targowiskach. W kontrolowanym okresie przedmiotem tej działalności były głównie usługi transportowe, czasem handel – przewóz [...] oraz internetowa sprzedaż wysyłkowa. W ramach działalności gospodarczej Skarżący korzystał z samochodu ciężarowego [...] oraz zatrudniał jedną pracownicę, która w tym okresie przebywała na urlopie wychowawczym. W toku prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik zakwestionował rzetelność rozliczonych przez Skarżącego, powiązanych za sobą transakcji: - zakupu towarów od A. Sp. z o.o., na podstawie faktury z 23 lipca 2016 r. nr [...] na kwotę netto 189.178,00 USD, podatek VAT 43.510,94 USD (wartość podatku VAT przeliczona wg kursu NBP to 171.885,62 zł), - sprzedaży towarów na rzecz I., na podstawie faktury z 25 lipca 2016 r. nr [...] na kwotę netto 190.291,90 USD, podatek VAT 43.767,14 USD (wartość podatku VAT przeliczona wg kursu NBP to 172.897,70 zł). W związku z powyższym Naczelnik decyzją z 6 maja 2019 r. określił Skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 556,00 zł oraz - podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w kwocie 172.898,00 zł. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora z 12 lutego 2020 r., zaś skarga na tę decyzję oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 384/20. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 22 października 2024 r., sygn. akt I FSK 382/21, uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora z 12 lutego 2020 r. W motywach uzasadnienia stwierdził, że błędnie zostało przyjęte, iż w transakcjach zawartych przez Skarżącego z A. oraz z J. L. z całą pewnością nie miał miejsca obrót towarowy, co z kolei zwalniało Dyrektora od ustalenia tzw. kwestii dobrej wiary Skarżącego. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor decyzją z 16 kwietnia 2025 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 6 maja 2019 r., uznając że dokonane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru o czym Skarżący wiedział. Po pierwsze Dyrektor wymienił, że dokonane ustalenia wskazują, iż fakturowy dostawca towaru – A. Sp. z o.o. – był podmiotem nierzetelnym. 1) Podmiot ten miał prowadzić działalność handlową od II kwartału 2016 r. osiągając wielomilionowe obroty. Pomimo tego działał na rynku tylko kilka miesięcy i już na przełomie 2016 i 2017 roku zaprzestał tej działalności (od stycznia 2017 r. nie składał deklaracji podatkowych) a podejmowane wówczas próby kontaktu ze spółką oraz jej przedstawicielami – czy to w celu wyjaśniania tej okoliczności, czy też następnie w celu zbadania transakcji, jakie miał on przeprowadzać w 2016 r., okazały się nieskuteczne. Nie udało się nawiązać żadnego kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania spółki A., a korespondencja urzędowa wysyłana na wskazane adresy prowadzonej działalności wracała jako nieodebrana. W konsekwencji, także w trakcie prowadzonych wobec niej czynności spółka nie nawiązała kontaktu z organem podatkowym i nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych tj. faktur zakupu i sprzedaży, dokumentów księgowych – co utrudniało właściwą ich weryfikację. Dyrektor zauważył, że przedsiębiorca, który legalnie i rzetelnie prowadzi działalność nie ma potrzeby unikania kontaktu z organami podatkowymi. W sytuacji spółki A. jest wręcz odwrotnie. Z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami spółki oraz nieskładaniem deklaracji od stycznia 2017 r., spółka A. została w dniu 31.05.2017 r. wykreślona z rejestru podatników VAT. 2) Okres w którym spółka A. "zniknęła" i utracono z nią kontakt zbiega się z okresem, w którym organy podatkowe zaczęły kontrolować transakcje z jej udziałem. W październiku 2016 r. rozpoczęła się kontrola w firmie I. (której Skarżący miał sprzedać nabyty od A. towar), natomiast 30 listopada 2016 r. nastąpiło rozwiązanie umowy z biurem rachunkowym prowadzącym księgowość spółki A., zaś 31 października 2016 r. nastąpiło wypowiedzenie umowy najmu pomieszczenia biurowego w [...] (przez wynajmującego z uwagi na zaległości w płatności czynszu), natomiast rozwiązanie umowy na najem powierzchni użytkowej w [...] – 16 lutego 2017r. (oświadczenie wynajmującego o wypowiedzeniu z uwagi na brak uregulowanych opłat za czynsz oraz brak kontaktu). Za listopad 2016 r. spółka nie wykazała już także żadnej sprzedaży. Dyrektor zauważył przy tym, że wobec spółki A. stwierdzono takie okoliczności, mimo, że jeszcze w październiku 2016 r. deklarowała obroty rzędu 2 mln zł. Ponadto w ostatniej złożonej deklaracji – za grudzień 2016 r. – spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie prawie 150.000 zł. Mimo zatem, że ze składanych deklaracji wynikało, iż przysługiwała jej możliwość uzyskania zwrotu podatku naliczonego (w związku z wykazywaną jego nadwyżką nad podatkiem należnym) spółka nie była zainteresowana "odzyskaniem" tego podatku. W przypadku legalnie działającego podmiotu gospodarczego taka sytuacja nie zostałaby zignorowana i w przypadku zakończenia działalności wystąpiono by o wypłatę podatku. 3) Spółka A. w kontrolowanym okresie posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, zgodnie z KRS posiadała ona także oddział w [...] ale w tej lokalizacji (według wyjaśnień wynajmującego) nie był obecny – lokal pozostał niezagospodarowany. W odniesieniu natomiast do lokalizacji znajdującej się w [...] (w której Skarżący miał się spotykać z przedstawicielem spółki i skąd odbierał towar) stwierdzono, że podmiot ten nie miał żadnego tytułu prawnego do działania w tym miejscu. Z KRS wynika również, że podmiot ten nie posiadał zasobów majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności w rozmiarze wielomilionowych obrotów – posiadał jedynie kapitał zakładowy w minimalnej wysokości 5.000 zł. 4) Dokonując ustaleń co do działalności spółki A. stwierdzono charakterystyczną okoliczność, że pomimo osiągania wielomilionowych obrotów, nie płaciła ona podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością, ponieważ zawsze deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Dotyczy to w szczególności kontrolowanego okresu, ale podobna sytuacja występowała w okresie wcześniejszym, jak i późniejszych okresach – wszystkich, za które złożyła deklaracje. 5) W strukturze transakcji jakie spółka A. miała zawierać, dużą część (około połowy sprzedaży i większą część zakupów) stanowią transakcje zagraniczne – A. miała dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów jak i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów – przy czym charakterystyczne jest, że niemożliwa jest weryfikacja tych dostaw, bowiem analogicznie jak w Polsce brak jest kontaktu z A., zagraniczne administracje podatkowe nie mogły nawiązać kontaktu z jej fakturowymi kontrahentami. Dyrektor zauważył, że w wydanym w niniejszej sprawie wyroku I FSK 382/21 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do ustaleń dotyczących spółki A. nie zakwestionował ich poprawności. Stwierdził, że "Wskazane okoliczności w sposób przekonywujący dowodzą o nierzetelności podmiotu A.". Sąd zaznaczył przy tym co prawda, że ocena taka została stwierdzona następczo, a spółka A., na dzień wykazanych transakcji posiadała formalne znamiona działalności (KRS, NIP, REGON, konto w banku, składała deklaracje podatkowe), a według wyjaśnień Skarżącego realnie istniała, gdyż miał on w miejscu jej sprzedaży odbierać zakupione towary, jednak mając na uwadze inne okoliczności stwierdzone w sprawie, w tym przede wszystkim okoliczności w jakich Skarżący zawierał sporne transakcje, zasadny jest wniosek, że już w tamtym momencie, rzetelność transakcji powinna budzić wątpliwości. Dyrektor podkreślił, że wyjaśnienia Skarżącego co do okoliczności nawiązania współpracy ze spółką A. oraz J. L. były zmieniane, widoczna jest przy tym chęć przedstawienia transakcji w sposób bardziej prawdopodobny. Powoływano się również na okoliczności, na potwierdzenie których nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów. W przypadku spornych transakcji Skarżący nie tylko nie zbadał wiarygodności i rzetelności kontrahentów, ani też nie zatroszczył się o odpowiednie udokumentowanie ich przebiegu i nawiązania współpracy – również okoliczności zawierania tych transakcji nie mogą być uznane za typowe i powinny wzbudzić jego wątpliwości co do ich rzetelności. Pomimo tego przyjął on otrzymaną propozycję przeprowadzenia transakcji w taki sposób i tym samym wszedł w rolę ogniwa pośredniczącego w łańcuchu handlowym, który miał na celu przefakturować towar pomiędzy znającymi się i współpracującymi ze sobą bezpośrednio kontrahentami. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, Skarżący co najmniej powinien mieć świadomość, że jest angażowany w łańcuch transakcji, mający jedynie pozorować legalny obrót gospodarczy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala bowiem na uznanie, że racjonalny przedsiębiorca, w opisanych w decyzji okolicznościach w jakich dochodziło do transakcji zakupu towarów od A. w celu ich dalszej odsprzedaży do J. L., powinien dostrzec, iż naraża się na udział w nielegalnym procederze. W świetle przedstawionych okoliczności, racjonalne jest uznanie, że Skarżący powinien dochować należytej staranności i co najmniej powinien przewidzieć, że zakwestionowane transakcje mogą wiązać się z nieprawidłowościami w zakresie rozliczania podatków. Nie zachowując należytej staranności, został on uwikłany w oszustwo podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji wystawiona na rzecz Skarżącego przez A. faktura i ujęta w rozliczeniu za lipiec 2016 r., nie mogła być podstawą do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wystawiona z kolei na rzecz J. L. faktura odnosi się do czynności, która faktycznie nie została dokonana i dlatego Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku w niej wykazanego. Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora naruszenie: 1/ art. 108 ust 1 u.p.t.u., stosowanego w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., oraz akapitu 7 preambuły tej dyrektywy oraz zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu sankcji w stanie sprawy, z którego wynika i czego Dyrektor nie kwestionował, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku z tytułu kwestionowanych transakcji i nie istniało ryzyko poniesienia takiego uszczerbku, a podatek VAT z zakwestionowanych transakcji został do Skarbu Państwa odprowadzony przez podmioty uczestniczące w tych transakcjach, a ponadto ustalono, że doszło do dostawy towarów i faktury nie były puste; 2/ art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025r. poz. 111 – dalej: O.p.), poprzez dostarczenie decyzji do Skarżącego, zamiast do ustanowionego pełnomocnika szczególnego radcy prawnego [...], ustanowionego na etapie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie złożył rezygnacji i nie został odwołany, a sprawa się nie zakończyła; 3/ art. 5 u.p.t.u., poprzez uznanie, że nie doszło do dostaw towarów w wyniku naruszenia form i warunków wynikających z innych przepisów prawa; 4/ art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że nie doszło do dostaw towarów, mimo przeniesienia na Skarżącego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; 5/ art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie kolejny raz korzystnych dla Skarżącego dowodów i dowolną ocenę innych; 6/ art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 210 § 4 O.p., polegające na pominięciu w wydanej decyzji dowodów zgromadzonych w postępowaniu korzystnych dla Skarżącego, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania zakupu i sprzedaży towaru, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie składanych wyjaśnień świadków; 7/ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., polegające na niedokładnym i niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz dowolnej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i logiki ocenie materiału dowodowego w sprawie, poprzez przyjęcie, że Skarżący nie dokonał kwestionowanych w decyzji transakcji zakupu i sprzedaży ze swoimi kontrahentami, nie nastąpiło wydanie towaru i przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a Skarżący posiadał wiedzę co do tego, jak realizacja tych transakcji wyglądała od strony jej kontrahentów; 8/ art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stosowanego w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług wywiedzionej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, oraz akapitu 7 preambuły do tej dyrektywy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie umożliwienie Skarżącemu odliczenia podatku VAT od kwestionowanej faktury zakupu dokumentującej nabycie towarów handlowych od A. Sp. z o. o., i naruszenie w ten sposób również zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia; 9/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że czynności udokumentowane sporną fakturą VAT nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu, pomimo tego, że czynności, o których mowa w zakwestionowanej fakturze zostały dokonane tj. nastąpiła sprzedaż i zakup określonych tam towarów, jak ustalił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 382/21 z 22 października 2024 r. Sąd Rejonowy w wyroku z [...] r., sygn. akt [...], Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz decyzji Naczelnika . Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W pierwszej kolejności z uwagi na zarzuty skargi, wyjaśnienia wymaga, czy zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego, gdyż jest to warunek rozpoznania skargi. Skarżący wywodzi bowiem, że decyzja nie została doręczona jego pełnomocnikowi, ustanowionemu na etapie wniesienia skargi kasacyjnej od poprzednio wydanego wyroku przez WSA w Krakowie. Jak wynika z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Warunkiem jednak jest, aby pełnomocnik został na etapie postępowania podatkowego ustanowiony. Jak wynika z akt podatkowych, pełnomocnictwo nie zostało udzielone. Nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa udzielonego na etapie sporządzania skargi kasacyjnej od poprzednio wydanego wyroku wynikało, że obejmuje ono również postępowanie przed organami podatkowymi, powinno zostać przedłożone Dyrektorowi ponownie rozpoznającemu sprawę. Wynika to bezpośrednio z art. 138i § 2 O.p., który stanowi, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Aby zatem pełnomocnik mógł reprezentować Skarżącego w postępowaniu przed organami podatkowymi, stosowny dokument pełnomocnictwa powinien zostać przedłożony organowi podatkowemu, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Wobec tego należy uznać, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego i możliwe jest jej merytoryczne rozpoznanie. Sprawa po raz kolejny rozpoznawana jest przez WSA w Krakowie, gdyż poprzedni wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2024 r., sygn. akt I FSK 382/21. Wprawdzie sprawa nie została przekazana do ponownego rozpoznania, gdyż uchylona została także decyzja Dyrektora, niemniej jednak odpowiednio zastosowanie powinien znaleźć art. 190 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przepisu tego wypływa nakaz dla wojewódzkiego sądu administracyjnego przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto. Rozpatrując zatem skargę na ponownie wydaną przez Dyrektora decyzję, Sąd zobowiązany jest do przyjęcia stanowiska zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko takie wyprowadzić również można na podstawie art. 153 w zw. z art. 188 p.p.s.a. Jeżeli bowiem Naczelny Sąd Administracyjny zdecyduje się na rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., "zastępuje" niejako wojewódzki sąd administracyjny, czyli zaprezentowana w wyroku ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, co wyraźnie wynika z art. 153 p.p.s.a. Uchylając poprzednio wydany wyrok Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska WSA w Krakowie, że w rzeczywistości nie doszło do dostawy towarów ze spółki A. na rzecz Skarżącego i następnie przez Skarżącego na rzecz J. L. Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował natomiast stanowiska, że spółka A., była podmiotem nierzetelnym, powołanym jedynie do dokonywania oszustw podatkowych. W konsekwencji rolą Dyrektora w ponownie prowadzonym postępowaniu, było dokonanie zbadania, czy Skarżący dochował należytej staranności w przeprowadzonej operacji gospodarczej (nabycie towarów od A. i ich sprzedaż na rzecz J. L.), czyli czy wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, wykonując takie zalecenia, prawidłowo Dyrektor ustalił, że Skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że bierze udział w nielegalnej transakcji gospodarczej. Sąd podziela tym samym stanowisko Dyrektora zaprezentowane w zaskarżonej decyzji co do ustalonego stanu faktycznego i przyjmuje go za podstawę rozstrzygnięcia. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu decyzji Dyrektora, z zebranego materiału w sprawie wynika, że Skarżący zmienił swoje wyjaśnienia w odniesieniu do istotnej kwestii jaką jest sekwencja zdarzeń prowadzących do zawarcia spornych transakcji. Z pierwotnych wyjaśnień wynika, że najpierw kontakt ze Skarżącym nawiązała J. L. i dopiero w rezultacie jej zamówienia zaczął on szukać w [...] odpowiedniego dostawcy i tak poznał przedstawiciela spółki A., który zobowiązał się znaleźć poszukiwany towar. W kolejnych wyjaśnieniach sekwencja ta była odwrotna – wskazano w nich, że to z A. najpierw Skarżący nawiązał współpracę, oferował jej towar w Internecie i właśnie w odpowiedzi na takie ogłoszenie miała się do niego zgłosić J. L.. Wyjaśnienia te są zatem ze sobą sprzeczne. Wiarygodność złożonych przez Skarżącego oraz J. L. wyjaśnień odnośnie nawiązania współpracy dzięki znalezionemu w Internecie ogłoszeniu z ofertą handlową podważa również okoliczność, że zarówno Skarżący jak i J. L. nie potrafili sprecyzować na jakiej stronie internetowej zamieszczono tę ofertę. Ponadto w dokumentacji Skarżącego brak jest dowodów świadczących, że ponosił on jakiekolwiek koszty związane z umieszczaniem ofert handlowych w Internecie. Skarżący nie wskazał także konkretnych portali, czy też innych danych pozwalających zidentyfikować, gdzie zostało zamieszczone ogłoszenie, na które powoływał się w swoich wyjaśnieniach. Do wniesionej skargi kasacyjnej od poprzednio wydanego wyroku dołączył załącznik określony jako "Linki [...]". Aktualnie podane linki są już nieaktywne ale można stwierdzić, że są to ogłoszenia z ukraińskiego portalu [...], białoruskiego [...] oraz rosyjskiego [...] i wszystkie trzy dotyczą ogłoszeń sprzedaży materiału (wiskozy). Twierdzenie zatem, że są to ogłoszenia, na jakie powoływał się Skarżący w postępowaniu, rodzi więc sprzeczność z jego wcześniejszymi wyjaśnieniami – nie są to bowiem "ogłoszenia lokalne", dotyczą tylko tkaniny, a nie produktów odzieżowych, a ponadto również w ich przypadku zasadne byłoby pytanie o prawdopodobieństwo natrafienia J. L. właśnie na jego ofertę na portalach zagranicznych (ukraińskim, białoruskim i rosyjskim). Podzielić w tym kontekście należy stanowisko Dyrektora, że oceniając wiarygodność podawanych okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy z J. L. nie można także pominąć faktu, iż zanim zwróciła się ona do Skarżącego z propozycją zakupu różnego rodzaju tekstyliów, współpracowała w tym samym zakresie już wcześniej ze spółką A., wykazując w swojej dokumentacji księgowej nabycie od niej tego samego asortymentu towaru. Fakt ten oznacza, że J. L. doskonale znała spółkę A. i jej ofertę handlową. Zeznając w niniejszej sprawie przyznała również, że nabywała towary od innych podmiotów prowadzących działalność na terenie [...]. Prowadzi to do wniosku, że nie było jakiegokolwiek powodu do poszukiwania na stronach internetowych asortymentu o którym posiadała wiedzę. Ponadto pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że w praktyce nie potrzebowała pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu w zakupie towarów od tej spółki czy innego podmiotu prowadzącego działalność handlową w [...]. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że uczestnictwo w łańcuchu dostaw firmy pośredniczącej oznacza większe koszty zakupu, a co za tym idzie mniejszą zyskowność transakcji. Każdy racjonalnie działający przedsiębiorca dąży zatem do maksymalizacji swoich zysków, a cel ten osiąga m.in. poprzez eliminowanie pośredników z łańcucha dostaw. W trakcie przesłuchania J. L. przyznała, że zakup towarów bezpośrednio od spółki A. byłby dla niej bardziej opłacalny, ale nie potrafiła racjonalnie wyjaśnić, dlaczego do takiego zakupu ostatecznie nie doszło. Istotnym w sprawie jest, że Skarżący nie zajmował się wcześniej sprzedażą hurtową odzieży czy w ogóle tekstyliów. Ze złożonych przez niego wyjaśnień wynika, że prowadził on działalność w zakresie przewozu [...] oraz internetową sprzedaż wysyłkową. Złożone przez J. L. zeznania oraz profil działalności Skarżącego dowodzą, że nie posiadał on w sprzedaży towarów, których zakupem była faktycznie zainteresowana. Za nieracjonalne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego uznać należy okoliczność, że J. L. zamówienie na dużą partię towarów złożyła w podmiocie nie działającym wcześniej w tej branży, nie przeprowadzającym wcześniej takich transakcji, nie mającym w tym zakresie żadnego zaplecza, a dodatkowo z siedzibą znajdującą się w innej części Polski, podczas gdy mogła kontynuować współpracę ze znaną już sobie spółką A. lub zakupić towar od jakiegokolwiek innego podmiotu działającego w [...] gdzie się zaopatrywała. Zasadnie Dyrektor nie dał wiary wskazywanej przez Skarżącego okoliczności, że nawiązał on szerszą współpracę w zakresie pośrednictwa w sprzedaży towarów spółki A. (czego przejawem miała być oferta handlowa tej spółki zamieszczona w jego ogłoszeniu). Podkreślić bowiem należy, że Skarżący wykazał tylko jedną transakcję zakupu i sprzedaży towarów, których źródłem pochodzenia miała być ta spółka. Współpraca ze spółką A. nie miała zatem charakteru długoterminowego jakim jest pośrednictwo w sprzedaży towarów danego podmiotu ale miała charakter jednorazowy i w istocie sprowadzała się do przeprowadzenia transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą. Zauważyć w tej kwestii należy, że Skarżący mimo twierdzeń o relacjach ze spółką A. poprzez nawiązanie z tym podmiotem takiej szerszej współpracy, podczas składania osobiście wyjaśnień do protokołu nie potrafił podać numeru telefonu do tego podmiotu. Miał natomiast numer telefonu do J. L., która jak zeznał, nie zamierzała po tej jednej transakcji już z nim współpracować. Słusznie Dyrektor wskazał, że udzielając po raz pierwszy wyjaśnień w sprawie Skarżący nie miał praktycznie żadnej wiedzy o działalności spółki A. Nie potrafił np. wskazać w jakim charakterze spółka ta działała na rynku odzieżowym, czy jest producentem, importerem, czy może pośrednikiem, a jeżeli pośrednikiem, to skąd pochodzą oferowane przez nią towary (nawet w przybliżeniu jaki jest kraj ich pochodzenia). Trudno zatem uznać za wiarygodne wyjaśnienia o pośrednictwie w sprzedaży towarów spółki A. skoro Skarżący nie posiadał elementarnej wiedzy na temat podmiotu, którego towary miał oferować, jak i o samych towarach (jakie było jego źródło pochodzenia). W złożonych w późniejszym czasie wyjaśnieniach, Skarżący podawał już szczegóły dotyczące prowadzonej przez spółkę A. działalności, o których uprzednio nie miał żadnej wiedzy. Zmienił także wyjaśnienia co do okoliczności wydania towaru. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika powołał się on na okoliczność, że A. przekazała mu ksero zgłoszeń celnych, które miały potwierdzać, że posiadała towary zaimportowane z [...]. Zauważyć zatem należy, że gdyby faktycznie tak było to składając wcześniej wyjaśnienia miałby on o tym wiedzę – wiedziałby, że towar jest z [...] a A. była importerem. Takiej wiedzy jednak wówczas Skarżący nie posiadał. Na marginesie jedynie należy wskazać, że kopii zgłoszeń celnych (odnoszących się do zakupionego towaru) na które Skarżący się powoływał, nigdy nie przedłożył. Skarżący opisując swoje kontakty ze spółką A. wskazywał, że kontakt miał wyłącznie z prezesem tej spółki, przy czym w wyjaśnieniach z 27 marca 2019 r. dodał, że prezesem tym był M. H.T. Osoba ta jednak nigdy nie pełniła w spółce A. funkcji prezesa zarządu. W okresie, w którym przeprowadzano sporną transakcję, funkcję prezesa zarządu sprawował T.T, natomiast wskazany przez Skarżącego M.H.T. był jedynie posiadaczem 10 udziałów o wartości 500 złotych. W odniesieniu do tej okoliczności wątpliwości budzi przy tym nie tylko to, że jako osobę, z którą Skarżący miał uzgadniać wszystkie szczegóły transakcji, wymienił osobę, która nie miała uprawnienia do takich działań. Zauważyć przy tym należy, że równocześnie Skarżący wskazywał, że osoba ta przekazała mu komplet dokumentów, w tym KRS, jak również swój paszport, Skarżący sprawdził te dokumenty i stwierdził, że dane osobowe były zgodne z KRS. Zauważyć zatem należy, że gdyby taka sytuacja rzeczywiście miała miejsce to Skarżący powinien być świadomy, że M. H.T. nie był prezesem spółki A., a jeżeli rzeczywiście prowadził rozmowy z tą osobą, to powinien wyjaśnić z nim kwestię jej uprawnień do reprezentowania tej spółki i przeprowadzania w jej imieniu transakcji za prawie 1 mln zł (919.214,39 zł brutto). Okoliczność, że w swoich wyjaśnieniach Skarżący tytułuje tą osobę "prezesem zarządu spółki" wskazuje jednak, że faktycznie nie dokonywał on takiego sprawdzenia. Potwierdza to również kolejna przekazana przez Skarżącego informacja – w wyjaśnieniach z 27 marca 2019 r. dodał także, że wie, iż wspólnikiem spółki był T. H. (choć osobiście go nie poznał), podczas gdy z KRS wynika, że T.H. był wspólnikiem spółki, ale z dniem 23 czerwca 2016 r. – a więc przed okresem kiedy Skarżący miał nawiązać współpracę z tym podmiotem –został z KRS wykreślony (w tym okresie drugim wspólnikiem był T.T.). Zwrócić należy także uwagę, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika, również przywołując okoliczność przedłożenia przez prezesa A. odpisu KRS i swojego paszportu, Skarżący wskazał, że sprawdzał paszport T.N – a więc jeszcze innej osoby (o której powiązaniu ze spółką A. oraz niniejszą sprawą nic nie wiadomo). Wskazując na przywoływanie przez Skarżącego nieprawdziwych czy też nieaktualnych danych co do osób powiązanych ze spółką A. słusznie Dyrektor zauważył, że z powyższego wynika również, iż osoby T.T., która w lipcu 2016 r. była prezesem spółki A. oraz jej większościowym udziałowcem, w ogóle Skarżący nie kojarzył. Okolicznością, że Skarżący nie miał jakiejkolwiek wiedzy o funkcjonowaniu A., jak również i to, że nie dokonał należytego sprawdzenia wiarygodności tej spółki, jest przedłożony przez niego dokument zatytułowany "Zobowiązanie", które ma być oświadczeniem spółki A., że towar będący przedmiotem sprzedaży nie pochodzi z przestępstwa, w tym karuzeli podatkowej, a spółka ta rzetelnie rozlicza się z budżetem państwa z tytułu zawartych z transakcji i nigdy nie brała udziału w oszustwie podatkowym. Składając wyjaśnienia Skarżący stwierdził, że dokument ten miał potwierdzać, iż towary sprzedawane przez spółkę A. nie pochodzą z przestępstwa. Na dokumencie tym znajduje się co prawda pieczęć A. Sp. z o.o. wraz z naniesioną na niej nieczytelną parafką, jednak wskazano na nim również, że jest to oświadczenie "T.M.H." – a więc osoby, na którą Skarżący się powoływał, ale która nie była umocowana do reprezentowania spółki, tym samym także do składania w jej imieniu wiążących ją oświadczeń – a w treści pisma (w tym jej nagłówku) sama firma ww. spółki była podawana błędnie – łącznie trzykrotnie podmiot ten został określony jako "A. Sp. Zoo.". Zauważyć zatem należy, że trudno uznać aby tego typu oświadczenie dostawcy stanowiło faktycznie wiarygodny dowód potwierdzający rzetelność transakcji, czy też – jak Skarżący wskazał – że nabywane towary nie pochodzą z przestępstwa. Dokument taki może zostać bowiem sporządzony i podpisany w każdej sytuacji – nawet jak wynikające z niego "oświadczenia" nie odpowiadają prawdzie. W odniesieniu do przedłożonego dowodu taka wiarygodność jest natomiast tym bardziej obniżona zważywszy na błędne określenie podmiotu, od którego oświadczenie pochodzi i wskazanie jako podpisującej, osoby nieuprawnionej. Zwrócić również należy uwagę, że Skarżący udzielał rozbieżnych wyjaśnień na temat sporządzenia tego dokumentu. Początkowo (w dniu 9 maja 2018 r.) twierdził, że to prezes zarządu spółki A. przyniósł mu to oświadczenie, a następnie (w piśmie z 27 marca 2019 r.) w odniesieniu do tej samej kwestii stwierdził, że to on sporządził ten dokument a sama treść tego "Zobowiązania" została przez niego przepisana z treści analogicznego dokumentu jakiego wymagała od niego również J. L.. Oznacza to, że treść tego "Zobowiązania" została sporządzona bez faktycznego udziału osób pełniących w spółce A. funkcje zarządcze i została z góry narzucona. Jeszcze inną wersję przedstawił Skarżący w odwołaniu od decyzji Naczelnika, z którego wynika, że jedynie zażądał on "aby A. Sp. Zoo., napisała oświadczenie o treści wskazanej przez Skarżącego co wskazywałoby, że dokument sporządziła ta spółka (sporządzeniem jej przez osobę pochodzenia [...] Skarżący tłumaczy także błąd w nazwie spółki). Błędy występujące w tym dokumencie – charakterystyczny zapis "A. Sp. Zoo.", który pojawiał się także w pismach składanych przez Skarżącego w postępowaniu, oraz wskazanie jako osoby podpisującej "T.M.H.", czyli osoby nieumocowanej do reprezentowania spółki, na którą Skarżący się powoływał, wskazuje jednak, że dokument został sporządzony przez Skarżącego. Warto również zwrócić przy tym uwagę na wynikający z powyższego fakt, że to nie Skarżący, a J. L. zabiegała o potwierdzenie rzetelności transakcji w postaci złożenia deklaracji o z góry określonej przez nią treści. Nie sposób zatem uznać, aby Skarżący nie miał świadomości, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Sporne transakcje miały być pierwszymi kontaktami gospodarczymi Skarżącego z udziałem tych kontrahentów – zarówno z dostawcą towaru – spółką A., jak i jego odbiorcą – I. Wcześniej Skarżący nie prowadził działalności handlowej na taką skalę a omawiane transakcje były pierwszymi takiego typu oraz pierwszymi (i jak się okazało jedynymi) z tymi podmiotami. Z danych wykazywanych przez Skarżącego w składanych deklaracjach VAT-7 wynika, że w ramach swojej działalności w 2016 r. wykazywał on (za wyjątkiem października i listopada kiedy nie deklarował sprzedaży) miesięczny obrót rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych – najczęściej około 30 000 zł (jedynie w styczniu 2016 r. było to około 70 000 zł) podczas gdy w lipcu 2016 r. wykazał sprzedaż w kwocie netto 791.203 zł. Pokazuje to, że w kontekście prowadzonej przez Skarżącego działalności omawiana transakcja była transakcją wyróżniającą się – mimo, iż dotyczyła pojedynczej dostawy to wynikająca z niej wartość była wysoka. Nie sposób pominąć, że towar zamówiony przez Skarżącego u A. był ściśle związany z zamówieniem od firmy J. L. Brak jednak jakichkolwiek umów, pisemnych zamówień itp. oznacza, że Skarżący dokonywał zamówienia, a następnie także zakupu towaru, nie mając żadnej gwarancji, że J. L. finalnie ten towar od niego kupi. Nie miał w tym kontekście żadnych środków prawnych, aby dochodzić od J. L. nabycia towarów. Transakcja ta wiązała się zatem z ryzykiem, że Skarżący przeprowadzi ogromną – jak na jego dotychczasową działalność – transakcję zakupu dużej partii towarów, a kontrahent dla którego towary te były nabywane mógł bez żadnych konsekwencji wycofać się z tej transakcji, co oznaczałoby, że mimo braku sprzedaży i tak byłby Skarżący zobowiązany do uregulowania swojego zobowiązania wobec dostawcy, choć jak sam przyznał, składając wyjaśnienia, nie miał własnych środków finansowych na zapłatę za towar. Mimo tego transakcja doszła do skutku ponieważ na żadnym jej etapie nie musiał on angażować w jakimkolwiek stopniu własnego kapitału. Całość płatności miała zostać uregulowana już po dokonanej dostawie – w całości ze środków jakie Skarżący otrzymał od J. L. Zwrócić należy w tym kontekście uwagę, że w przypadku tych płatności nie tylko były one regulowane już po wydaniu towaru, ale również terminy zapłaty były znacznie odroczone. Zgodnie z fakturą z 23 lipca 2016r. A. odroczyła termin płatności do 6 września 2016 r. natomiast Skarżący wskazał na fakturze z 25 lipca 2016 r. wystawionej dla J. L. termin płatności do 24 sierpnia 2016 r. Oznacza to, że A. wydała Skarżącemu tj. osobie, z którą wcześniej nie współpracowała, towar o wartości brutto 919.214,39 zł, nie mając żadnego realnego zabezpieczenia czy gwarancji, że otrzyma jakąkolwiek zapłatę. Zasadnie przy tym zauważył Dyrektor, że ze złożonych pierwotnie przez Skarżącego wyjaśnień z 9 maja 2018 r. wynika, iż faktycznie towar ten miała mu wydać nawet nie osoba, z którą się wcześniej kontaktował w sprawie transakcji lecz nieznane Skarżącemu osoby (a wiec Skarżący był im również nieznany). Podzielić należy stanowisko Dyrektora, że w obrocie gospodarczym takie pełne zaufanie do zupełnie nieznanego kontrahenta jest niespotykane – zwłaszcza przy transakcjach o tak znacznej wartości. Skarżący również zachował się w ten sam sposób względem swojego odbiorcy – J. L., która również była dla niego nowym kontrahentem. Takie postępowanie należy uznać po stronie Skarżącego za dodatkowo nieracjonalne, ponieważ wiązało się z ogromnym ryzykiem, że w przypadku braku zapłaty przez J. L., musiałby sam uregulować swoje zobowiązania wobec A. w pełnej wysokości z własnych środków (którymi jak już wyżej wskazano nie dysponował). Istotnym dla przyjęcia, że Skarżący powinien co najmniej wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie podatkowym jest również i to, że pomimo tego, iż omawiana transakcja była znacznej wartości (zwłaszcza w kontekście dotychczasowej działalności Skarżącego), zysk jaki Skarżący na niej uzyskał, w zestawieniu z kwotami, którymi obracano, był nieproporcjonalnie niski. Skarżący miał dokonać zakupu towarów o wartości netto 747.328,77 zł i sprzedać je za kwotę netto 751.729,12 zł. Oznacza to, że marża na transakcji była minimalna i wynosiła około 0,6%. Należy jednak mieć przy tym również na uwadze, że jest to jedynie wynik będący rezultatem zestawienia cen zakupu i sprzedaży. Według takiego prostego wyliczenia zysk Skarżącego teoretycznie wyniósł 4 400,35 zł. Kwota ta nie zawierała jednak jakichkolwiek kosztów, jakie musiał on ponosić w związku z transakcją (jak wynika z jego stanowiska, powinny to być co najmniej koszty ogłoszeń, paliwa na transport – trasę [...] (i z powrotem) miał Skarżący pokonać nie tylko przywożąc towar, ale również, przewożąc dwukrotnie gotówkę celem końcowego rozliczenia transakcji, przewożąc próbki towarów od J. L., przewożąc próbki uzyskane od A., czy też w ogóle w celu nawiązania kontaktu z dostawcą z [...] – musiało to być więc co najmniej 5, 6-krotne pokonanie wskazanej trasy, pomijając już czasochłonność takich dojazdów i związany z tym brak możliwości uzyskania zarobku z innej działalności). Przy tak dużej kwocie transakcji oraz zaangażowania Skarżącego (według jego wyjaśnień) związanych z wyszukaniem towaru pod zamówienie J. L., prowadzenie negocjacji z kontrahentami, jego zysk był niezwykle niski. Uznać go należy za niewspółmierny także w porównaniu do ryzyka jakie Skarżący na siebie przyjął przeprowadzając transakcje o tak dużej wartości. Mając perspektywę jedynie minimalnego zysku Skarżący miał dokonać transakcji zakupu na kwotę brutto prawie 920.000 zł, którą byłby zobowiązany zapłacić gdyby cokolwiek poszło nie tak z powiązaną transakcją sprzedaży – przede wszystkim gdyby nie doszła ona do skutku, ale wystąpić́ mogły również inne zdarzenia wiążące się z jego odpowiedzialnością i ponoszenia w związku z tym znacznych kosztów, np. niewłaściwa jakość towarów, późniejsza odpowiedzialność́ reklamacyjna, uszkodzenie lub kradzież towarów przed ich przekazaniem odbiorcy, gdyż Skarżący nie dokonał ich ubezpieczenia itp. W związku z tym transakcji przeprowadzonych w powyższy sposób w normalnych warunkach gospodarczych nie można uznać za prawdopodobne. Jak słusznie wskazał Dyrektor podstawową zasadą, w oparciu o którą podmioty gospodarcze zawierają transakcje, jest zabezpieczenie w nich własnych interesów. W realnych transakcjach gospodarczych dbają oni o to nawet przy znacznie niższych kwotach. W przypadku transakcji o wartości rzędu 1 mln zł, niespotykane jest opieranie się jedynie na nieformalnych uzgodnieniach. Sama logika i racjonalność działania wskazuje bowiem, że takie transakcje powinny być przeprowadzane z większą starannością i należytym zabezpieczeniem bowiem ewentualne koszty czy straty jakie mogą wystąpić w przypadku jakichkolwiek problemów (a ich wystąpienie jest normalnym zjawiskiem w obrocie gospodarczym i powinno to być zawsze uwzględnione przez podmioty biorące w nim udział) również mogą być wysokie. Podjęcie zatem pewnych środków ostrożności i przeprowadzenie transakcji na warunkach gwarantujących w takiej sytuacji pewne bezpieczeństwo jest zachowaniem standardowym, a w sytuacji przeprowadzania transakcji nowej, z nowymi nieznanymi kontrahentami – jak w niniejszej sprawie – działaniem podstawowym i wręcz niezbędnym. W przedmiotowej transakcji Skarżący nie podjął takich działań i to pomimo deklarowania, że z kontrahentami się nie znał a nawiązanie właśnie z nimi współpracy było w zasadzie przypadkowe. Zasadnie zatem Dyrektor przyjął, że przeprowadzenie transakcji w taki sposób – w oparciu o wskazane wyżej warunki, z udziałem konkretnych podmiotów – przypadkowe jednak nie było. Jeszcze raz należy podkreślić, że J. L. oraz spółka A. były podmiotami, które wcześniej współpracowały ze sobą bezpośrednio. W czerwcu 2016 r. J. L. nabywała towar bezpośrednio od A.. Co do zakupów w lipcu 2016 r. zarówno Skarżący, jak i J. L. zaprzeczyli, aby wskazywała ona Skarżącemu potencjalnego dostawcę, lecz należy zauważyć, że równocześnie podnoszono, iż miała ona przekazać Skarżącemu próbki towaru a zakupiony od A. towar był – według określenia Skarżącego – "praktycznie identyczny" jak te próbki. Zważywszy na ilość sprzedawców handlujących tekstyliami w halach w [...] nie sposób uznać aby prawdopodobny był przypadek, że Skarżący (podobnie jak wcześniej J. L.) zainteresował się współpracą właśnie z A. Jak bowiem słusznie podkreślił Dyrektor, efektem omawianej transakcji był zakup przez J. L. finalnie w zasadzie tego samego towaru, od podmiotu, który dobrze już znała ze wcześniejszej współpracy i od którego (przynajmniej zgodnie z fakturami) go wcześniej kupowała. Był to towar z tego samego źródła. Różnicą jest tylko udział Skarżącego w tej transakcji – w lipcu 2016 r. J. L. nie kupiła towaru bezpośrednio od A. ale z dodatkowym pośrednictwem Skarżącego, wydłużając tym samym łańcuch transakcji. Udział Skarżącego w łańcuchu przedmiotowych transakcji pozbawiony był jednak jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego. Przedsiębiorcy uczestniczący w obrocie gospodarczym zmierzają do ograniczenia liczby pośredników ponieważ zwiększają oni, poprzez stosowaną na swoim etapie sprzedaży dodatkową marżą, koszty operacji gospodarczych. J. L. posiadając wieloletnie doświadczenie w handlu tekstyliami oraz doskonałą orientację w zakresie sprzedawców tego typu towarów nie musiała korzystać z pośrednictwa, tym bardziej, że jak już wskazano, profil działalności Skarżącego wskazywał, że nie zajmuje się on hurtową sprzedażą towarów, którymi była zainteresowana. Podzielić zatem należy stanowisko Dyrektora, że przeprowadzone z udziałem Skarżącego transakcje z ww. podmiotami miały charakter sztuczny, zostały z góry zaplanowane i nie miały związku z normalnie funkcjonującą działalnością gospodarczą. Skarżący mógł w nich uczestniczyć i przeprowadzić je na opisanych warunkach jedynie z uwagi na ich wcześniejsze zorganizowanie i zaaranżowanie. Został on zaangażowany jako dodatkowe ogniwo łańcucha handlowego – pośredniczące pomiędzy podmiotem dokonującym eksportu towarów za granicę – i wykazującym w związku ze sprzedażą opodatkowaną stawką 0% zwrot podatku VAT – a pomiotem noszącym znamiona znikającego podatnika i mającego prowadzić działalność w [...] – a więc podmiotem, którego rzetelność mogłaby wzbudzać wątpliwości w przypadku ewentualnej weryfikacji zasadności takiego zwrotu i transakcji, z których on wynika. Za takim stanowiskiem przemawiają nie tylko przedstawione powyżej okoliczności wskazujące na przeprowadzenie transakcji na warunkach nietypowych dla rzeczywistej działalność gospodarczej, ale również zaprezentowane sprzeczności pojawiające się w wyjaśnieniach udzielanych przez Skarżącego oraz J. L., ich zmiana, nieumiejętność podania pewnych okoliczności związanych z transakcjami, czy też niemożność przedstawiania dowodów świadczących o podnoszonych twierdzeniach. Skarżący był uczestnikiem łańcucha transakcji, który został utworzony wyłącznie w celu stworzenia pozorów współpracy handlowej mającej wyglądać na autentyczną. Tym samym wystawione w jego ramach faktury nie mogą być uznane za dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze. Udokumentowane nimi transakcje wiązały się bowiem z oszukańczą działalnością podmiotu na wcześniejszym etapie transakcji. Spółka A. była podmiotem nierzetelnym i nie może być uznana za faktycznego dostawcę towaru wskazanego na fakturach, natomiast rolą Skarżącego nie było dokonanie jego rzeczywistej sprzedaży na rzecz J. L., a wyłącznie przefakturowanie towaru, w celu ukrycia jego źródła pochodzenia. Pomimo zatem tego, że istniał towar, Skarżący dokonał jego transportu i został on następnie sprzedany przez J. L. (w ramach eksportu), oraz tego że dokonywano płatności za faktury, nie można było uznać, że dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług faktycznie miały miejsce. Na podstawie ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, podzielić należy stanowisko Dyrektora, że Skarżący był świadomy takiego charakteru transakcji w momencie kiedy były one zawierane. Można mu co najmniej zarzucić brak zachowania przezorności i ostrożności przy zawieranych transakcjach, gdyż towarzyszące im okoliczności powinny wzbudzić podejrzenia Skarżącego co do ich zgodności z prawem. Dokonane transakcje, jak wyżej zostało to szczegółowo wskazane odbiegały od normalnie występujących w obrocie gospodarczym, zaś wyjaśnienia Skarżącego złożone w toku postępowania podatkowego, poza tym, że są one wzajemnie sprzeczne, nie uprawdopodobniają realności przedmiotowych transakcji. Przede wszystkim Skarżący nie potrafił racjonalnie wyjaśnić, w jaki sposób nawiązał współpracę z J. L.. Stanowisko, że zamieszczał on w Internecie ogłoszenia o sprzedaży towarów, którymi miała zainteresować się J. L., pomijając, że nie przedstawił na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów, jest nielogiczne. J. L. znała bowiem doskonale rynek tekstyliów, dokonywała transakcji w [...], w tym ze spółką A., więc nie potrzebowała pośrednika w zakupie takiego towaru. Będąc klientem między innymi A. mogła zapewne liczyć na korzystniejsze warunku zakupu towarów, niż Skarżący, który był na tym rynku nieznany. Za nielogiczne przy tym uznać należy, że pomimo ogłoszeń internetowych, pojawiła się tylko J. L. z ofertą kupna, która dodatkowo zamierzała zawrzeć transakcję na kwotę znacznie przekraczającą dotychczasowe obroty Skarżącego, pomijając już, że Skarżący nie miał własnych środków na zakup towaru. Za nieprawdopodobne uznać również należy udzielenie Skarżącemu przez A. kredytu kupieckiego. Nie sposób bowiem logicznie przyjąć, że A.(biorąc pod uwagę stanowisko Skarżącego, że spółka ta nie wiedziała, iż towar ma trafić do J. L.) wydaje Skarżącemu bez zapłaty towar o wartości prawie miliona złotych bez żadnego realnego zabezpieczenia z długim okresem płatności. Byłoby to działanie niezwykle lekkomyślne w przypadku nieznanej osoby, która bez żadnych rekomendacji po raz pierwszy dokonuje operacji gospodarczej. Działanie takie możliwe jest do przyjęcia w odniesieniu do podmiotów pozostających w stałych relacjach gospodarczych, czyli np. w przypadku J. L., z którą A. dokonywała wcześniej operacji gospodarczych. Jeżeli bowiem kontrahent wywiązuje się należycie z dotychczasowych transakcji, zasadnie można przyjąć, że wykona swoje następne zobowiązanie. Za nietypowe uznać także należy ryzyko jakiego miał podjąć się Skarżący. Dokonywał bowiem transakcji z J. L., z którą wcześniej (jak również później) żadnych operacji gospodarczych nie przeprowadzał. Mogło zatem zdarzyć się, że nie wykona ona swojego zobowiązania i tym samym to Skarżący będzie zobowiązany do zapłaty za towar z własnych środków, których nie posiadał. Biorąc pod uwagę zysk jaki z tej transakcji miał przypaść Skarżącemu, czyli ok. 4 000 zł, za nieprawdopodobne uznać należy, że ryzykowałby utratę prawie miliona złotych. Wprawdzie z treści skargi wynika, że Skarżący miał wiedzę o działalności J. L., lecz już z uwagi na niezwykłą lakoniczność skargi, nie sposób ustalić, czy wiedzę tę posiadał już wcześniej, czy też o okolicznościach tych dowiedział się później. Za całkowicie pozbawione podstaw uznać należy stwierdzenie Skarżącego, że w przypadku gdyby J. L. nie kupiła od niego towaru, mógłby go zwrócić, gdyż jak stwierdził, mógł "odstąpić od transakcji A. oddać Towar z powrotem bez żadnych konsekwencji". Nie wiadomo już jednak na podstawie jakich przesłanek formułuje takie twierdzenie. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, nie zostały sporządzone żadne pisemne porozumienia Skarżącego z A., w tym dające podstawę do odstąpienia od umowy. Z zakwestionowanej faktury wynika natomiast, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży, w przypadku której bez stosownych postanowień umownych, jedynie w przypadku wad towaru istnieje możliwość odstąpienia od umowy. W świetle dotychczasowych rozważań za najbardziej prawdopodobne przyjąć należy, że Skarżący świadomie pośredniczył w przekazaniu towaru i wiedział, że w rzeczywistości to nie on nabywa towar od A. i następnie dokonuje jego odsprzedaży J. L. Wobec tego nie sposób uznać, aby Skarżący dochował należytej staranności przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji. W konsekwencji za niezasadne uznać należy podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż stan faktyczny w sprawie ustalony został zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 2 O.p., zaś dokonaną ocenę dowodów uznać należy za odpowiadającą swobodnej ocenie o której mowa w art. 191 O.p. Stanowisko o prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń nie może zostać zmienione z uwagi na prawomocny wyrok karny uniewinniającego Skarżącego od popełnienia przestępstwa, na który powołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2024 r., sygn. akt I FSK 382/21, uchylając poprzednio wydany wyrok WSA w Krakowie. Wskazać bowiem należy, że stosownie do treści art. 11 p.p.s.a., jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tymczasem w przypadku Skarżącego wydany został wyrok uniewinniający, czyli nie jest on wiążący w niniejszej sprawie. Oczywiście treść tego wyroku nie może zostać pominięta. Wziął go między innymi, jak wyżej wskazano, pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku i między innymi z tego powodu uchylony został wyrok WSA w Krakowie. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że doszło do faktycznego przekazania towaru, nakazał badać należytą staranność Skarżącego przy dokonywaniu spornych transakcji. Gdyby zatem wyrok sądu karnego miał spowodować skutki jakich oczekuje Skarżący, nie byłoby konieczności badania należytej staranności po stronie Skarżącego, gdyż przesądzałby o tym wyrok sądu karnego. Wobec powyższego jedynie skazujące wyroki sądu karnego są - na podstawie art. 11 p.p.s.a. - wiążące w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Fakt wadliwego rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, że automatycznie rodzi się wówczas zawsze również odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2370/19). Podkreślić bowiem należy, że inne są cele postępowania karnego, w którym istotne znaczenie odgrywa wina sprawcy, inne zaś na gruncie prawa podatkowego, gdzie wina podatnika nie jest przesłanką dla określenia mu prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostawę towarów stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury. Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10, NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt: I FSK 1786/09). Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie, a poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska Dyrektora wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego i ich ocena. Jak już wcześniej wykazano, zasadnie Dyrektor uznał, że Skarżący świadomie wziął udział w transakcjach co do których co najmniej powinien wiedzieć, że zmierzają do oszustwa w podatku VAT. Nie dochował on bowiem należytej staranności przy zawieranych transakcjach i tym samym nie może skorzystać z prawa do dokonania odliczenia. Zasadnie również określona została wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak wynika z tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie wskazuje się, że faktura ma za zadanie odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, tj. powinna dokumentować rzeczywiście zaistniałą czynność (dostawę towaru lub usługę), wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz odbiorcy faktury. Fikcyjność któregoś z tych elementów powoduje, że faktura jest fikcyjna. W sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę. Powstaje wyłącznie obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze w trybie art. 108 u.p.t.u. przez wystawcę takiego dokumentu, która to kwota nie podlega odliczeniu w trybie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1350/15). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w sytuacji, gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, czyli faktura jest nierzetelna, czy to pod względem podmiotowym, bądź przedmiotowym. W ocenie Sądu w sprawie Skarżącego spełniły się przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak zostało to już wcześniej wykazane, wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych i to pomimo wydania towaru J. L. Wobec powyższego postawione przez Skarżącego zarzuty nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Sąd, nie będąc na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania i nie stwierdził wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki pozwalającej na jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Dlatego też, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.