I SA/Kr 378/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: sek. sądowy Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skarg N. A. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienia, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (siedemset czternaście złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) w dniu 6 września 2018 r. wydał decyzję nr [...] określającą N. A. (dalej: Strona, Skarżący) oraz N. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł (dalej: decyzja z dnia 6 września 2018 r.) W dniu 5 listopada 2018 r. do NUS wpłynęło odwołanie Strony z dnia 29 października 2018 r. zawierające również wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) postanowieniami z dnia 17 stycznia 2019 r.: odpowiednio; nr [...] - odmówił Stronie przywrócenia terminu do złożenia odwołania i nr [...] - stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu organ wskazał, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.). Organ podniósł, że 14 dniowy "bieg terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji rozpoczął się od dnia 2 października 2018 r.", w tej dacie bowiem nastąpiło doręczenie decyzji pełnomocnikowi Strony (doręczenie na zasadzie art. 150 § 4 O.p.). Termin ten upłynął w dniu 16 października 2018 r. Odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione przez pełnomocnika Strony w dniu 5 listopada 2018 r. Jednocześnie z powyższym odwołaniem został złożony wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik Strony podniósł, że o ewentualnym uchybieniu terminowi dowiedział się w dniu 22 października 2018 r., kiedy to uzyskał pisemną informację od organu podatkowego. Podkreślił, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy Strony i pełnomocnika, gdyż wynikało z omyłki pracownika poczty i braku awizowania przesyłki. DIAS odnosząc się do okoliczności przedstawionych we wniosku wskazał, że od następnego dnia po dniu 22 października 2019 r. rozpoczął się bieg siedmiodniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który upłynął w dniu 29 października 2018 r. Odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu zostało złożone "w dniu 5 listopada 2018 r. (data złożenia w Urzędzie Skarbowym)", termin ten nie został zatem dochowany. Natomiast wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu dopełniono czynności, dla której termin był określony tj. zostało złożone odwołanie od decyzji. DIAS odnośnie braku winy wskazał, że o braku winy w niedopełnieniu czynności w terminie można mówić wyłącznie wtedy, gdy wywiązanie się z takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, takiej jak np. nagły atak zimy, przerwa w komunikacji, nagła choroba, powódź, pożar itp. Przyczyna uchybienia terminu musi zatem być niezależna od strony (bądź jak w niniejszej sprawie - od zawodowego pełnomocnika). W niniejszej sprawie uchybienie terminu nastąpiło w wyniku braku odbioru przesyłki, która jak twierdzi pełnomocnik nie została awizowana, za co winę ponosi doręczyciel. Pełnomocnik przedstawił odpowiedź P. na złożoną skargę. Jednakże z treści pisma P. z dnia 12 września 2018 r. nie wynika, aby skargę uznano za uzasadnioną; nie ma zatem dowodów, że brak było zawiadomienia o przesyłce organu I instancji. Ponadto, od momentu przystąpienia do postępowania w dniu 3 marca 2018 r., pełnomocnik nie zgłaszał problemów z przesyłaną poprzez P. korespondencją w sprawie, zaś korespondencja z Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie dotychczas była odbierana przez pełnomocnika (umocowane do tej czynności osoby). Załączona do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania kopia odpowiedzi P. a tym samym skarga pełnomocnika, nie dotyczy decyzji z dnia 6 września 2018 r. Dalej DIAS podniósł, że dnia 22 października 2018 r. nie można uznać za datę doręczenia decyzji pełnomocnikowi, gdyż w tym dniu pełnomocnik odebrał pismo organu I instancji, będące odpowiedzią na wiadomość email, zawierającą jedynie kopię decyzji. Doręczenie ww. decyzji miało miejsce w dniu 2 października 2018 r. tj. 14 dnia od pierwszego awizowania pisma w dniu 18 września 2018 r. Sam pełnomocnik przyznaje, że wiedział o doręczeniu decyzji małżonce Strony, która odebrała ją w dniu 14 września 2018 r. i w dniu 2 października 2018 r. złożyła odwołanie. DIAS odnosząc się natomiast do kwestii wystąpienia problemów technicznych w doręczeniu decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które zdaniem pełnomocnika nie wystąpiły, należy podnieść, że w przesłanym do organu I instancji pełnomocnictwie Strona upoważniła pełnomocnika do działania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., zaś w pozycji adres elektroniczny wpisano adres mailowy: [...] Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania organ telefonicznie wezwał pełnomocnika do wskazania elektronicznego adresu do doręczeń w systemie ePUAP, jednakże pełnomocnik wyjaśnił, że podany adres jest również adresem skrytki ePUAP. Tak podany adres nie jest jednak adresem elektronicznym, dlatego ze względu na brak informacji o adresie elektronicznym do doręczeń, niemożliwe było prawidłowe doręczanie pism pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W myśl bowiem przepisów art. 144 § 5 i § 3 O.p. doręczanie pism zawodowemu pełnomocnikowi (m.in. adwokatowi) następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, zaś w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się za pośrednictwem operatora pocztowego. W związku z tym, że pełnomocnik nie przesłał organowi I instancji informacji o właściwym adresie elektronicznym do doręczeń, sam nie kontaktował się z organem za pośrednictwem platformy ePUAP (a jedynie drogą mailową), dlatego w toku niniejszego postępowania pisma były doręczane za pośrednictwem operatora pocztowego na adres pocztowy Kancelarii: [...] W. [...]. Należy również zaznaczyć, że korespondencja kierowana przez Urząd Skarbowy do pełnomocnika pod ww. adres była skutecznie doręczana, o czym świadczą potwierdzenia odbioru znajdujące się w aktach sprawy. Tym samym w ocenie DIAS nie została spełniona kolejna przesłanka z art. 162 O.p. tj. uprawdopodobnienia braku winy w popełnieniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, o której mowa w art. 162 § 1 O.p. W uzasadnieniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do złożenia odwołania organ II instancji wskazał, że decyzja z dnia 6 września 2018 r. została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 2 października 2018 r. w trybie art. 150 § 4 O.p. DIAS wskazał, że przesyłka była po raz pierwszy awizowana w dniu 18 września 2018 r., po raz drugi w dniu 26 września 2018 r. i oczekiwała w urzędzie pocztowym na odbiór, a w związku z jej niepodjęciem uznana została za doręczoną z dniem 2 października 2018 r., zatem 14 dniowy termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 16 października 2018 r. Odwołanie od decyzji z dnia 6 września 2018 r. zostało wniesione w dniu "5 listopada 2018 r. (data złożenia w Urzędzie Skarbowym)", czyli po upływie 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania. DIAS wskazał, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został rozpatrzony odmownie. Podsumowując DIAS stwierdził, że odwołanie Strony zostało złożone do "tut. Organu wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu w dniu 5 listopada 2018 r (data złożenia w Urzędzie Skarbowym)" i jako wniesione po terminie nie podlega rozpatrzeniu i merytorycznej ocenie. Na powyższe postanowienia Skarżący wniósł skargę (skargi) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając że postanowienia naruszają: - art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na tym, iż organ podatkowy nie rozpatrzył właściwie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym zupełnie pomijając wyjątkowy charakter zdarzenia, które doprowadziło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, co podważa zaufanie do organów podatkowych; - art. 162 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie mimo, iż Skarżący wykazał, iż w sposób niezawiniony przekroczył termin do wniesienia odwołania, z przyczyn zupełnie niezależnych i wyjątkowych, zaś uchybienie to nie wynikało ze złej woli Skarżącego, nieprawidłowości organizacyjnej kancelarii, czy też zaniedbania jej pracowników, lecz z przyczyny leżącej po stronie operatora pocztowego. Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień i "przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji" oraz o zasadzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że DIAS błędnie przyjął, że odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu zostało złożone w dniu 5 listopada 2018 r., podczas gdy przesyłka zawierającą to odwołanie została nadana przez pełnomocnika w dniu 29 października 2018 r. i na powyższą okoliczność przedłożył kserokopię nadania przesyłki nr [...] potwierdzone przez P. . Tym samym, zdaniem Skarżącego, 7-dniowy termin został dochowany. DIAS w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie. Jednocześnie przyznał, że odwołanie zostało nadane w dniu 29 października 2018 r. Zdaniem DIAS powyższe nie skutkuje zmianą sposobu rozstrzygnięcia, gdyż termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 16 października 2018 r. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 27 marca 2019 r. rozdzielono sprawy ze skarg na wyżej wymienione postanowienia. Skargę na postanowienie w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Kr 378/19, natomiast skargę na postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia terminu zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Kr 379/19. Z kolei Sąd postanowieniem z dnia 27 czerwca 2019 r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a), postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 378/18 i sygn. akt I SA/Kr 379/18 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 378/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 111 § 2 P.p.s.a. sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu łącznego ich rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Pojęcie związku między sprawami należy rozumieć jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Sprawy mogą pozostawać ze sobą w związku faktycznym lub prawnym. Związek faktyczny dotyczy w szczególności materiału dowodowego (okoliczności faktycznych), natomiast związek prawny – treści stosunków prawnych łączących różne podmioty (Bogusław Dauter, Komentarz do art. 111 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex Omega). Postanowienie o połączeniu kilku oddzielnych spraw do łącznego rozpoznania lub również rozstrzygnięcia ma charakter techniczny i jest podyktowane ekonomiką procesową. Nie pozbawia ono połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że są samodzielnymi sprawami (Hanna Knysiak-Molczyk Komentarz do art. 111 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex Omega). Z uwagi na to, iż źródłem sporu w sprawach o sygnaturach I SA/Kr 378/19 i I SA/Kr 379/19, były te same okoliczności faktyczne związane przede wszystkim z doręczaniem przesyłki listowej, zawierającej decyzję NUS z dnia 6 września 2018 r. nr [...], określającej Skarżącemu oraz jego żonie A. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł - Sąd postanowił (zarządził) połączyć je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia mając także na uwadze względy ekonomii procesowej. W kontrolowanych przez Sąd sprawach podstawowym zagadnieniem jest zatem ustalenie, czy decyzja organu I instancji z dnia 6 września 2018 r. została zgodnie z prawem doręczona pełnomocnikowi Skarżącego, a więc czy termin do złożenia odwołania od tej decyzji dla Skarżącego w ogóle rozpoczął swój bieg. Zatem przedmiotem postępowania było przywrócenie terminu do złożenia odwołania oraz stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania, zakończone postanowieniami rozstrzygającymi te kwestie i nie odnoszącymi się do sprawy rozstrzyganej decyzją, od której odwołanie wniesiono. Tym samym granice tych spraw wyznaczają okoliczności faktyczne i prawne dotyczące stosowania przepisów regulujących tak opisane kwestie m.in. związane z terminem do wniesienia odwołania i przyczynami jego uchybienia, a więc kwestie nie odnoszące się do samej decyzji, od której odwołanie to złożono. Poza "granicami sprawy" w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania, pozostaje ocena legalności decyzji, od której odwołanie wniesiono. Decyzja taka, a w zasadzie jej istota, to jest stosunek podatkowy, o którym orzeka, nie może stawić przedmiotu rozstrzygnięcia dotyczącego przywrócenia terminu do złożenia od niej odwołania czy też stwierdzenia uchybienia terminowi, gdyż jest sprawą odrębną, której ewentualne rozstrzygniecie, w trybie odwoławczym, uzależnione jest od wyniku postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia od niej odwołania czy stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania. Z treści przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym organ ten, uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest stwierdzić (w procesowej formie postanowienia) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Termin wniesienia odwołania reguluje art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka podatnikowi możliwość skontrolowania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd, stwierdzenie przez organ podatkowy (w procesowej formie postanowienia), że odwołanie zostało wniesione przez podatnika po terminie wymaga pewności tego organu (popartej materiałem dowodowym) nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe. Z kolei w myśl art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Dla złożenia i rozpoznania takiego wniosku konieczne jest stwierdzenie, że doszło do uchybienia terminu, a wiec wykazanie, iż termin ten rozpoczął swój bieg i upłynął przed momentem złożenia wniosku. Oznacza to konieczność sprawdzenia prawidłowości doręczenia decyzji oraz ustalenia daty jej doręczenia. Zgodnie z treścią art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie, zaś w myśl art. 212 zd. 1 tej ustawy organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany z datą jej doręczenia. Od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (art. 220 § 1 O.p.). Doręczenie decyzji odbywa się według reguł i zasad opisanych w O.p. Brak prawidłowego doręczenia decyzji oznacza, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego i nie może być przedmiotem odwołania. Regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu. W przepisach rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej unormowano szczegółowo, co podlega doręczeniu, kto doręcza pisma i komu, w jakim miejscu i w jaki sposób. Stosownie do ujętych tam przepisów, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 § 1 pkt 1 O.p.). Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 O.p.). Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2 pkt 1 i 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy – w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe - przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, a pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Przepis art. 150 O.p. ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie opisane tam przesłanki. Dla uznania, że pismo (decyzja) zostało skutecznie doręczone stronie w trybie art. 150 O.p., konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że operator pocztowy, pracownik organu podatkowego lub inna osoba upoważniona do dokonania doręczenia, zawiadomiła adresata o nadejściu pisma, poprzez umieszczenie w odpowiednim miejscu i czasie stosownej treści zawiadomienia. Informacja o umieszczeniu zawiadomienia w miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., powinna zostać ujawniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o przedstawione przepisy, Sąd stwierdził podstawy do wyeliminowania zaskarżonych postanowień z obrotu prawnego uznając, że kontrolowane postanowienia naruszają prawo. W ocenie Sądu organ odwoławczy błędnie uznał, że decyzja z dnia 6 września 2018 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 2 października 2018 r., w trybie art. 150 O.p. Kluczowymi zagadnieniami do rozstrzygnięcia w zakresie doręczenia decyzji z dnia 6 września 2018 r. było, po pierwsze, czy decyzja została wysłana i doręczona na prawidłowy adres, po drugie czy P. S.A., dopełniła ciążących na niej obowiązków związanych z doręczeniem przesyłki listowej poleconej nr [...], zawierającej przedmiotową decyzję. Odnosząc się do tak zakreślonych zagadnień, Sąd ustalił, że w aktach sprawy zalega zwrócona przez P. S.A. przesyłka o wskazanym wyżej numerze wraz z potwierdzeniem odbioru (karta nr 122 akt administracyjnych) i zgodnie z opisem na potwierdzeniu odbioru zawiera decyzję NUS nr [...] Na kopercie przesyłki wskazano jako adresata: P. L., a jako adres doręczenia "Ul. [...]" (wiersz pierwszy) "[...]" (wiersz drugi). Dokładnie taki sam adres umieszczono na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Z pieczątek, stempli i adnotacji zamieszczonych na kopercie wynika, że przesyłka została nadana w placówce pocztowej w K. nr [...] w dniu 7 września 2018 r., próbę doręczenia przesyłki podjęto po raz pierwszy w dniu 18 września 2018 r. (stempel dzienny placówki pocztowej W. [...], pieczątka A. i nieczytelna parafa). Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika po pierwsze, że z powodu niemożności doręczenia pisma adresatowi pismo pozostawiono w placówce pocztowej "[...]" w dniu 18 września 2018 r., po drugie, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczono pod wskazanym adresem "w widocznym miejscu przy wejściu na posesję". Na kopercie znajdują się również adnotacje dotyczące powtórnego awizowania, z których wynika, że czynności tej pracownik P. dokonał w dniu 26 października 2018 r. (stempel dzienny placówki pocztowej W. [...], pieczątka [...] i nieczytelna parafa). Z kolei w potwierdzeniu odbioru miejsce gdzie powinna znajdować się adnotacja o powtórnym awizowaniu (pkt 3) pozostawiono nie wypełnione, brak jest zarówno daty dokonania czynności jak i wskazania miejsca gdzie pozostawiono awizo. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy nie wynika, aby DIAS występował z reklamacją w związku z brakami występującymi w wypełnieniu potwierdzenia odbioru. Odnosząc się do tak ustalonego przez Sąd stanu faktycznego należy w pierwszej kolejności wskazać, że podany na kopercie przesyłki i potwierdzeniu odbioru adres nie jest pełny. W piśmie z dnia 28 czerwca 2017 r. zatytułowanym "[...]" jak i w pełnomocnictwie szczególnym (złożonym na druku [...]) z dnia 14 maja 2017 r. (odpowiednio karty 5 i 6-7 akt administracyjnych), pełnomocnik Skarżącego adwokat P. L., jako adres do doręczeń wskazał "adres ul. [...] lok. [...], [...]" (podkreślenie Sądu). Oznacza to, że pracownik organu I instancji adresując przesyłkę zawierającą decyzję z dnia 6 września 2018 r. pominął w adresie skrót słowa lokal. W ocenie Sądu w kontekście twierdzeń pełnomocnika Skarżącego o braku pozostawienia zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym jest to bardzo istotna okoliczność, gdyż pod adresem ul. [...] w W. ma swoją siedzibę co najmniej kilka różnych podmiotów (dowód wydruk zdjęć ze strony internetowej [...] karta nr [...] akt sądowych). W ocenie Sądu samo wpisanie w adresie liczby "316" bez określenia co oznacza, było niewystarczające i spowodowało, że pracownik P. tak jak zaznaczył w potwierdzeniu pozostawił awizo przy wejściu do budynku ("przy wejściu na posesję") pod adresem ul. [...], podczas gdy zgodnie z art. 150 § 2 O.p., jeżeli nie zastał adresata pisma, powinien pozostawić na drzwiach biura pełnomocnika, czyli na drzwiach lokalu [...], przy ulicy [...] w W., a nie przy wejściu do budynku w którym siedzibę ma kilkanaście różnych instytucji. Powyższe ustalenia Sądu mogą wskazywać, że twierdzenie pełnomocnika, iż nie otrzymał pierwszego zawiadomienia mogą być wiarygodne. Na marginesie Sąd zauważa, że podnoszona w postanowieniu DIAS w sprawie odmowy przywrócenia terminu okoliczność, że pod tym adresem doręczane były inne przesyłki nie ma najmniejszego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. W rozpatrywanej sprawie istotne są jedynie okoliczności doręczenia przesyłki zawierającą decyzję z dnia 6 września 2019 r. Sąd zauważa, że DIAS jest niekonsekwentny w swojej argumentacji, gdyż gdy pełnomocnik Skarżącego na poparcie swojego stanowiska w zakresie nieotrzymywania zawiadomień o pozostawieniu przesyłek w urzędzie pocztowym, przedstawił odpowiedź P. na reklamację dotycząca przesyłek innych niż zawierająca przedmiotową decyzję, DIAS uznał że argumentacja ta nie może być uwzględniona, podczas gdy sam, na poparcie swoich twierdzeń, używa argumentacji dotyczącej doręczania innych przesyłek, niż przesyłka zawierająca decyzję z dnia 6 września 2018 r. Przechodząc do kolejnej kwestii Sąd wskazuje, że niewypełnienie prawidłowo potwierdzenia odbioru w zakresie wskazania kiedy i gdzie pozostawiono powtórne awizo, również stanowi nieprawidłowość powodującą, że doręczanie dokonane zostało z uchybieniem przytoczonych powyżej zasad wynikających z art. 150 O.p. Niewskazania miejsca pozostawienia zawiadomienia przy powtórnym awizowaniu, jest szczególnie istotne w kontekście podnoszonej przez pełnomocnika Skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu i w skardze okoliczności, że operator pocztowy nie pozostawił awiza. Sąd podkreśla, że opisany w art. 150 O.p. tryb doręczania przesyłek jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być interpretowany ściśle, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. Szczególnie z treści potwierdzenia odbioru lub z adnotacji na przesyłce, które powracają do nadawcy, czyli organu podatkowego, winny wynikać wyraźnie następujące okoliczności: przyczyny niemożności doręczenia przesyłki, fakt zawiadomienia adresata o przesyłce, fakt powtórnego zawiadomienia po upływie 7 dni od daty złożenia pisma w placówce pocztowej, informacja, że zawiadomienia o przesyłce każdorazowo umieszone zostały w miejscach wskazanych w art. 150 § 2 O.p. Tymczasem, jak Sąd opisał powyżej, poczynione przez pracownika operatora pocztowego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru adnotacje nie zawierają wszystkich elementów, które w świetle art. 150 O.p. skutkują stwierdzeniem, że nie zostały spełnione zostały przesłanki fikcji doręczenia. W zaistniałej sytuacji nie sposób przyjąć, że organ podatkowy wykazał, iż placówka pocztowa powtórnie zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. W ocenie Sądu wszystkie wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie prowadzą do wniosku, że stanowisko DIAS, że decyzja z dnia 6 września 2018 r. została prawidłowo doręczona, w dniu 2 października 2018 r. jest błędne. W konsekwencji błędne było wywodzenie z tego doręczenia skutków faktycznych i prawnych. Skoro w przedmiotowej sprawie nie doszło do zgodnego z prawem doręczenia decyzji, to tym samym nie można było uznać, że rozpoczął bieg termin do wniesienia od tej decyzji odwołania, a przez to przedwczesne było stwierdzenie uchybienia terminu do jego wniesienia, a w konsekwencji rozstrzygnięcie o przywróceniu terminu do jego złożenia. Tym samym organ naruszył przepisy art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 150 § 2 i § 4 O.p., art. 162 § 1, w zw. z art. 150 § 2 i § 4 O.p. W ocenie Sądu naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy i były przyczyną uchylenia zaskarżonych postanowień przez Sąd. W obliczu stwierdzonych nieprawidłowości odnoszenie się do zarzutów skarg dotyczących przywrócenia terminu Sąd uznał za zbędne. Charakter stwierdzonych przez Sąd nieprawidłowości przy doręczaniu decyzji, a w szczególności podanie na przesyłce zawierającej decyzję niepełnego adresu w powoduje konieczność powtórnego doręczenia decyzji z dnia 6 września 2018 r. przez organ I instancji, celem zagwarantowania wszelkich praw przysługujących stronie na tym etapie postępowania podatkowego. O ile braki w wypełnieniu formularza potwierdzenia odbioru mogłyby zostać co do zasady wyjaśnione i uzupełnione przez organ w postepowaniu reklamacyjnym, to wskazanie na przesyłce przez organ niepełnego adresu w ocenie Sądu, nie może być w żaden sposób sanowane. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., DIAS będzie miał na uwadze powyższe oceny Sądu i spowoduje ponowne doręczenie decyzji z dnia 6 września 2018 r. przez NUS. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienia. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie: - art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a., - § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.), - 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz.800, ze zm.). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości [...] zł (2 razy [...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata w wysokości [...] zł oraz opłata skarbowa od dwóch pełnomocnictw w łącznej kwocie [...]zł. Łącznie Sąd zasądził od organu kwotę [...]zł. Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego podatkowego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która wynosiłaby zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości – 960,00 (2 razy [...] zł), powinna być miarkowana i obniżona do łącznej kwoty [...]zł (2 razy [...] zł). Obniżenie to wynosi 50% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika. Pełnomocnik sporządził jedną skargę dotyczącą dwóch postanowień DIAS i co do zasady zarzuty w niej sformułowane nie były podstawą uchylenia postanowień przez Sąd. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika.