I SA/Kr 384/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J.F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 lutego 2023 r. nr 1201-IOP1-1.4102.44.2023.3 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. skargę oddala. Decyzją z dnia 18 października 2022 r. nr 1227-SPO.4102.21.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem określił J. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 17.627,00 zł. Decyzja została przesłana na adres skarżącego, jednak pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 20 i 28 października 2022 r. nie odebrał on przesyłki listowej. W dniu 7 grudnia 2022 r. (data prezentaty organu) do Urzędu Skarbowego w Zakopanem wpłynęło odwołanie J. F. z dnia 6 grudnia 2022 r. od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wniosku odwołujący stwierdził, że nie wniósł odwołania w terminie ze względu na następującą sekwencję zdarzeń. Wyjaśnił, że w dniu 3 listopada 2022 r. udał się na pocztę w celu odebrania pisma, którego termin mijał w tym dniu. Otrzymał dokumenty z Urzędu Skarbowego w Zakopanem dotyczące sprawy o sygnaturze 1227-SPO.4103.9-14.22. Tydzień później odwołujący wybrał się po odbiór kolejnej korespondencji, której termin odbioru upływał w tym dniu i od pracownika Poczty Polskiej uzyskał informację, że korespondencję tą odebrał już w dniu 3 listopada 2022 r. Następnie w dniu 30 listopada 2022 r. odwołujący odebrał kolejną korespondencję z Urzędu Skarbowego w Zakopanem o sygnaturze 1227-SKK.800.RKS.1.2022, w której wezwano go do osobistego stawiennictwa w dniu 6 grudnia 2022 r. celem złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego. Odwołujący wskazał, że w tej sprawie składał już wyjaśnienia w dniu 20 kwietnia 2022 r. w formie załącznika do protokołu z przesłuchania. Jeden z punktów pisma dołączonego jako załącznik do protokołu wskazywał na brak wydania decyzji w sprawie podatkowej dotyczącej określenia należności za rok 2016. Następnie w trakcie rozmowy telefonicznej w dniu 2 grudnia 2022 r. z pracownikiem Urzędu Skarbowego w Zakopanem odwołujący powziął wiadomość, że decyzja została wydana i jest prawomocna, gdyż pomimo braku odbioru, minął termin na wniesienie odwołania. W dniu 5 grudnia 2022 r. odwołujący udał się do Urzędu Skarbowego, gdzie otrzymał decyzję organu I instancji. Odwołujący podkreślił, że odbiera wszelką kierowaną do niego korespondencję, w tym tą z Urzędu Skarbowego we wszystkich sprawach. W związku z tym J. F. uważa, że brak odebrania decyzji i tym samym upływ terminu do wniesienia odwołania nastąpił nie z jego winy. Postanowieniem z dnia 13 lutego 2023 r. nr 1201-IOP1-1.4102.44.2023.3 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ przytoczył treść art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 223 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazał, że decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 3 listopada 2022 r. w trybie art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 223 § 1 i § 2 w związku z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej od 4 listopada 2022 r. rozpoczął się bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Termin ten upłynął 17 listopada 2022 r. Odwołanie od decyzji wniesiono 7 grudnia 2022 r., a zatem po upływie tego terminu. Odnosząc się do treści wniosku o przywrócenie terminu organ II instancji stwierdził, że wyjaśnienia dotyczące nieprawidłowości w działaniu Urzędu Pocztowego w zakresie prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem, tj. wydanie przez operatora pocztowego innej korespondencji niż wynikająca z awizo są nieprzekonujące i nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami uwiarygadniającymi stwierdzenia odwołującego. Powołując się na treść art. 148, art. 149 i art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, organ II instancji wyjaśnił, że dla stwierdzenia skuteczności doręczenia pisma w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest udokumentowanie ścisłego dokonania wszystkich ustanowionych w tym artykule czynności doręczyciela. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie poddał wnikliwej analizie kwestię doręczenia spornej przesyłki na podstawie adnotacji zawartej zarówno na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jak i na kopercie. W ocenie organu, wskazana dokumentacja spełnia wszelkie wymagane prawem wymogi tak co do formy, jak i treści. Organ II instancji wskazał, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, na którym wpisano jako rodzaj pisma: "Decyzja (PIT/216)" dołączonym do przesyłki adresowanej do odwołującego, zawierającej decyzję z dnia 18 października 2022 r. nr 1227-SPO-1.4102.21.2022, umieszczona została między innymi informacja, że doręczyciel 20 października 2022 r. w oddawczej skrzynce pocztowej adresata pozostawił zawiadomienie - tzw. awizo, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni w placówce pocztowej - UP ul. [...] Następnie 28 października 2022 r., doręczyciel dokonał powtórnego zawiadomienia. Organ zauważył, że powtórne awizo wystawione zostało co prawda w ósmym, a nie w siódmym dniu, jednak na awizo była informacja o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od dnia pierwszego awizo. W związku z niepodjęciem przez odwołującego przechowywanej przesyłki w placówce pocztowej, 4 listopada 2022 r. nastąpił zwrot do nadawcy z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie". Dane tej treści są umieszczone zarówno na "Potwierdzeniu odbioru", jak i na kopercie zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem nr 1227-SPO-1.4102.21.2022 z 18 października 2022 r. Zdaniem organu II instancji, skutek zastępczego doręczenia nastąpił więc w dniu 3 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że wszystkie czynności doręczyciela wymienione w art. 150 Ordynacji podatkowej, od których uzależnione jest uznanie, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie tej regulacji, zostały udokumentowane na zwrotnym dowodzie doręczenia oraz na kopercie. Zapisy te są ze sobą kompatybilne. Wobec tego spełnione zostały, zdaniem organu, wszystkie warunki dla przyjęcia doręczenia w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wyjaśnienia odwołującego dotyczące nieprawidłowości w działaniu Urzędu Pocztowego w zakresie doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji, tj. wydanie przez operatora pocztowego innej korespondencji niż wynikająca z awizo są nieprzekonujące. Odwołujący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów świadczących o tym, że została mu wydana niewłaściwa przesyłka, nie złożył reklamacji na poczcie, ani też nie podjął żadnych działań w celu wyjaśnienia u operatora pocztowego prawidłowości kwestionowanego doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu l instancji. Organ II instancji podkreślił, że pocztowy zwrotny dowód doręczenia jest dowodem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi wraz z kopertą dowód potwierdzający fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości, które może zostać obalone przeciwdowodem, co wynika z treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Na marginesie organ II instancji stwierdził również, że skoro odwołujący przyjął zasadę odbioru kierowanej do niego urzędowej korespondencji w ostatnim możliwym terminie, tj. w czternastym dniu od pierwszego awiza, to tym bardziej powinien wykazać się szczególną uwagą i starannością przy jej odbiorze. Zdaniem organu, argumentacja, że w placówce pocztowej odwołujący otrzymał inną przesyłkę niż wynikającą z okazanego awiza, nie poparta żadnymi dowodami (np. reklamacją złożoną w placówce) nie może stanowić podstawy do przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Wskazane okoliczności nie spełniają bowiem warunku, o którym mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentacji wnioskodawcy, że z załącznika do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego, na który powołuje się we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania wynika fakt niewydania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. organ II instancji stwierdził, że jest ona chybiona. Jak bowiem wskazał odwołujący protokół z przesłuchania sporządzono 20 kwietnia 2022 r., natomiast decyzja wydana została 18 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał zatem, że twierdzenia wnioskodawcy, że okolicznością usprawiedliwiającą brak dochowania terminu do wniesienia odwołania było wydanie w placówce pocztowej innej przesyłki, niż wynikającej z okazanego awiza (nie poparte żadnymi dowodami) nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu II instancji podane przez odwołującego okoliczności nie spełniają więc warunku, o którym mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem nie stanowią podstawy do przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, J. F. pismem z dnia 30 marca 2023 r. wniósł na nie skargę, domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 162 § 1 w zw. z art. 163 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie postanowienia odmawiającego przywrócenie mu terminu do wniesienia odwołania na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z dnia 18 października 2022 r. znak: 1227-SPO-1.4102.21.2022 w sytuacji, gdy organ podatkowy winien uwzględnić jego wniosek o przywrócenie terminu z uwagi na fakt, iż na gruncie niniejszej sprawy skarżący w żadnym stopniu nie przyczynił się do uchybienia terminowi na wniesienie przedmiotowego odwołania, albowiem wyłącznie na skutek rażącej pomyłki ze strony placówki pocztowej, w szczególności zaniechania przez operatora pocztowego obowiązków pracowniczych, do których jest zobowiązany, skarżący w dniu 3 listopada 2022 r. otrzymał zupełnie inną przesyłkę, aniżeli wynikało to z awizo; 2. art. 163 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy pouczenia skarżącego o możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 lutego 2023 r. znak sprawy: 1201-IOP1-1.4102.44.2023.3 w sytuacji, gdy skarżący nie posiada wykształcenia prawniczego i składając wniosek nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, a zatem nie ulga wątpliwości, iż nie ma wiedzy w zakresie przysługujących mu instrumentów prawnych do ochrony swoich praw, zaś organ podatkowy w takiej sytuacji winien poinformować o wszelkich środkach prawnych przysługujących skarżącemu. Brak takiego działania ze strony organu podatkowego doprowadził do naruszenia praw skarżącego, a zatem stanowi istotne uchybienie na gruncie niniejszej sprawy; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 125 w zw. z art. 187 w zw. z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedochowanie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, a także prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez: – pominięcie, iż skarżący przebywał w dniu 3 listopada 2023 r. w placówce pocztowej w celu odebrania przesyłki, jednakże na skutek rażącej pomyłki ze strony operatora pocztowego otrzymał on przesyłkę, która okazała się niewłaściwa i nie zawierała decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem, zaś gdyby skarżący celowo uchybiłby terminowi do wniesienia odwołania, wówczas nie stawiłby się w placówce pocztowej celem odebrania przesyłki, – przyjęcie, iż skarżący uchybił terminowi ze swojej winy bez zweryfikowania istotnych kwestii pojawiających się na gruncie niniejszej sprawy i ograniczenie się jedynie do krótkiego stwierdzenia, iż argumentacja skarżącego w zakresie nieprawidłowości urzędu pocztowego jest nieprzekonująca i nie została poparta żadnymi dowodami w sytuacji, gdy to organ podatkowy ma w swoich aktach dokumenty w postaci zwrotnych potwierdzeń odbioru oraz adnotacji z jakich przyczyn korespondencja nie została odebrana, a zatem winien zweryfikować działania podjęte w Urzędzie Pocztowym, w szczególności w zakresie nienależytego wykonywania usług pocztowych; – pominięcie, iż skarżący dostrzegł pomyłkę dopiero w sytuacji, gdy w innej korespondencji brakowało załącznika w postaci przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem i w efekcie niezwłocznie udał się do placówki pocztowej, ażeby wyjaśnić zaistniałą sytuację, jednakże wówczas został potraktowany lekceważąco, – pominięcie, iż gdyby operator pocztowy wydal właściwą przesyłkę, skarżący miałby możliwość zapoznania się z przedmiotową decyzją i wzniesienia odwołania w ustawowym terminie. Skarżący wskazał, iż stawił się w placówce pocztowej dnia 3 listopada 2023 r., tj. w odpowiednim i wymaganym przez prawo terminie, jednakże nie przypuszczał, iż może dojść do jakiejkolwiek pomyłki ze strony operatora pocztowego; 4. art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego została w sposób prawidłowy doręczonego w sytuacji, gdy na skutek rażącej pomyłki ze strony operatora pocztowego, skarżący nie znajdował się w posiadaniu właściwej przesyłki, zaś w dniu 3 listopada 2022 r. otrzymał zupełnie inną przesyłkę, aniżeli wynikało to z awizo, zaś gdyby skarżący celowo uchybiłby terminowi do wniesienia odwołania, wówczas nie stawiłby się ponownie w placówce pocztowej celem odebrania przesyłki. W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumenty, które jego zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., zwanej dalej O.p.), a w szczególności jej art. 162. Zgodnie z treścią art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do treści § 2 cytowanej regulacji podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, jednocześnie z którym należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Powołany przepis kreuje zatem cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: 1. uchybienie terminowi, 2. wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia), 3. uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy, 4. dopełnienie czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia którejkolwiek z nich wobec zastosowanej konstrukcji koniunkcji warunków skutkuje niemożnością zastosowania przez organ omawianej instytucji. Dokonując analizy przesłanek przywrócenia terminu bezspornym w rozpatrywanej sprawie było spełnienie przesłanek nr 1, 2 i 4. Decyzja organu I instancji została przesłana na adres skarżącego, jednak pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 20 i 28 października 2022 r. nie odebrał on przesyłki listowej. Decyzja została zatem uznana za doręczoną w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. w dniu 3 listopada 2022 r., a termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 17 listopad 2022 r. O wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem decyzji z dnia 18 października 2022 r. nr 1227-SPO.4102.21.2022 skarżący dowiedział się w dniu 2 grudnia 2022 r. (piątek) podczas rozmowy telefonicznej z pracownikiem prowadzącym postępowanie w tej sprawie, a w dniu 5 grudnia 2012 r. (poniedziałek) zapoznał się z treścią tej decyzji. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem skarżący złożył w dniu 7 grudnia 2022 r. (data prezentaty Urzędu Skarbowego w Zakopanem), a więc w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, co nastąpiło z dniem zapoznania się przez skarżącego z treścią decyzji organu I instancji. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania, a zatem konieczne stało się złożenie przez niego wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Jeżeli natomiast chodzi o przesłankę nr 3, tj. uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy w uchybieniu terminu, to wyjaśnić należy, że istota uprawdopodobnienia sprowadza się do wskazania przynajmniej prawdopodobieństwa faktów, na które powołała się strona wnosząca o przywrócenie terminu, a przekonanie winno opierać się na obiektywnych przesłankach wynikających z zawartych we wniosku twierdzeń. Uprawdopodobnienie jest wyjątkiem od reguły formalnego przeprowadzenia dowodu, działającym na korzyść strony powołującej się na określony fakt, jednakże nie oznacza to, że przekonanie organu opierać się może wyłącznie na twierdzeniach strony. Uprawdopodobnienie jest wyjątkiem od reguły formalnego przeprowadzenia dowodu, działającym na korzyść strony powołującej się na określony fakt. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, iż wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47-49; wyrok NSA z dnia 20 lutego 2018 r., II FSK 361/16). Posiłkując się w art. 162 § 1 O.p. sformułowaniem "uprawdopodobni", ustawodawca nie wymaga od zainteresowanego wykazania określonych okoliczności za pomocą dowodów przewidzianych w przepisach proceduralnych, a jedynie przedstawienia stosownej argumentacji istnienia uzasadnionego podejrzenia występowania określonego faktu. Oceniając czy brak winy został uprawdopodobniony, należy mieć na względzie możliwości dowodowe tego podmiotu. Nieprawidłowym i niezgodnym z zasadami demokratycznego państwa prawa pozostaje stawianie strony na z góry przegranej pozycji procesowej jedynie z uwagi na swoisty impas dowodowy, zwłaszcza jeżeli potwierdzenie określonej czynności w sposób rozwiewający jakiekolwiek wątpliwości pozostaje w dyspozycji organu podatkowego. Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy stwierdzić należy, że jako okoliczność mającą uprawdopodobnić brak winy skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania wskazano nieprawidłowe działanie pracownika placówki pocztowej, który wydał skarżącemu inną przesyłkę niż tą, która zawierała decyzję organu I instancji. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności nie uprawdopodabniają braku winy skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Na wstępie wyjaśnić należy, że regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu. W przepisach rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej unormowano szczegółowo, co podlega doręczeniu, kto doręcza pisma i komu, w jakim miejscu i w jaki sposób. Stosownie do ujętych tam przepisów, organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 O.p.). Pisma osobom fizycznym mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 1 i 2 O.p.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 O.p.). W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). Z całą stanowczością należy podkreślić, że skuteczność doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p. jest uzależniona od bezwzględnego zachowania wymogów określonych w tym artykule. Wskazać należy, że kwestie szczegółowe dotyczące doręczeń przez Pocztę Polską regulują przepisy ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 896). W art. 3 pkt 23 Prawa pocztowego przyjęto, że użyte w ustawie określenie "przesyłka rejestrowana" oznacza przesyłkę pocztową przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczaną za pokwitowaniem odbioru. Zgodnie natomiast z § 34 ust. 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1026), jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej stwierdzono nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, o których mowa w art. 37 Prawa pocztowego, zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie to ma postać papierową. Dokonując w niniejszej sprawie oceny spełnienia warunków doręczenia zastępczego w trybie art. 150 O.p. decyzji organu I instancji należy stwierdzić, że na znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniu odbioru (Teczka nr 2 z (3) k. 84) zamieszczono informację, że koperta zawiera decyzję (PIT/2016) nr 1227-SPO.4102.21.2022 z dnia 18 października 2022 r. Ponadto wskazano, że przesyłkę awizowano w dniu 20 października 2022 r., a zawiadomienie o możliwości jej odbioru w placówce pocztowej przy ul. [...] umieszczono w skrzynce pocztowej skarżącego. Zwrotne potwierdzenie odbioru zawierało zatem wszystkie wymagane elementy. Skarżący zresztą nie kwestionuje prawidłowości wypełnienia przez listonosza zwrotnego potwierdzenia odbioru ani nie twierdzi, że nie otrzymał awiza. Odnośnie natomiast twierdzeń skarżącego, że operator pocztowy wydał mu inna korespondencję niż wynikająca z awizo stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonym postanowieniu, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że została mu wydana niewłaściwa przesyłka. Złożenie bowiem przez niego reklamacji na poczcie nastąpiło nie w toku postępowania administracyjnego, przed wydaniem przez organ zaskarżonego postanowienia, ale dopiero w dniu 28 marca 2023 r. (data stempla pocztowego na dowodzie nadania, k. 17 akt sądowych), a więc na trzy dni przed wniesieniem skargi, tj. 31 marca 2023 r. (data stempla pocztowego, k. 18 akt sądowych). Ani zatem organ ani Sąd nie mógł zapoznać się ze stanowiskiem Poczty Polskiej i jej odpowiedzią na zarzuty skarżącego. Zauważyć również należy, że skierowana do skarżącego przesyłka listowa, zawierająca decyzję organu I instancji, jest opatrzona indywidualnym numerem wraz z kodem kreskowym. Taki sam numer oraz kod kreskowy umieszcza się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i na awizie. Z urzędu Sądowi wiadomym jest, iż w momencie podejmowania przez adresata awizowanej przesyłki pracownik placówki pocztowej skanuje kod kreskowy z numeru awiza dotyczącego przesyłki i otrzymuje wówczas informację pozwalającą mu zidentyfikować właściwą przesyłkę i wydać ją adresatowi. Jak już wskazano analogiczny unikalny numer i kod kreskowy posiada przypisana do awiza wydawana przesyłka. W ocenie Sądu powyższe rozwiązanie w sposób skuteczny zabezpiecza doręczyciela przed popełnieniem pomyłki przy wydawaniu przesyłki awizowanej. Z akt sprawy nie wynika by doszło do pomylenia i błędnego przyklejenia kodów na kopercie, zwrotnym potwierdzeniu odbioru i awizie, gdyż jak to już zostało powyżej wskazane, z uwagi na późne złożenie przez skarżącego reklamacji, brak jest ustosunkowania się Poczty Polskiej do twierdzeń skarżącego o nieprawidłowym funkcjonowaniu placówki pocztowej przy ul. [...] Również twierdzenia skarżącego o wydaniu mu innej przesyłki nie podważają stanowiska Sądu o indywidualnym charakterze numeru i kodu kreskowego widniejących na przesyłce, a jedynie wskazują, że w dniu 3 listopada 2022 r. miał on do odebrania w danej placówce pocztowej więcej niż jedną przesyłkę. Sąd uznał zatem, że organ odwoławczy prawidłowo odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż skarżący nie wykazał ani nawet nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. W tej sytuacji Sąd uznał, że podniesiony przez skarżącego w treści skargi zarzut naruszenia art. 162 § 1 w zw. z art. 163 § 2 O.p. nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, gdyż nie był on zasadny. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 163 § 3 O.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy pouczenia skarżącego o możliwości wniesienia zażalenia na zaskarżone postanowienie. Zgodnie z treścią art. 163 § 1 O.p. w sprawie przywrócenia terminu postanawia właściwy w sprawie organ podatkowy. Z kolei w myśl § 3 tego przepisu na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. Skarżący nie zwrócił jednak uwagi na treść § 2 art. 163 O.p., zgodnie z którym w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Stwierdzić zatem należy, że na postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia nie przysługuje zażalenie. Skoro bowiem ustawodawca odniósł prawo wniesienia zażalenia wyłącznie do postanowienia, o którym mowa w § 1 tego przepisu, to tym samym wyłączył możliwość zaskarżenia w drodze administracyjnej postanowień, o których mowa w § 2. Na postanowienie organu odwoławczego odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia, jako postanowienie kończące postepowanie, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie zażalenie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ wskazywanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 125 w zw. z art. 187 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej, bowiem podjął on wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadziły materiał uprawniający do wydania zaskarżonego postanowienia. Kompleksową analizę zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei stanowisko organu znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu wydanego postanowienia spełniającego wymogi z art. 217 O.p. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonego postanowienia (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.