I SA/Kr 394/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: NSA Grażyna Jarmasz WSA Urszula Zięba (spr.) WSA Anna Znamiec Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł (słownie: [...] złote pięć [...]). I SA/Kr 394/03 UZASADNIENIE Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...].2001 r. sygn. akt [...] spadek po A. S. zmarłym [...].2001 r. nabyli; żona A. S. oraz dzieci E. S. i D. S. po 1/3 części każdy. W zeznaniu podatkowym złożonym w Urzędzie Skarbowym w Z. podali, że w skład spadku po A. S. wchodzą: 1/4 część działki o pow. 1.623 m2 , 1/4 część budynku o pow. użytkowej 2.7581m2 1/2 część działki o pow. 418m2 , 1/2 część budynku o powierzchni użytkowej 954,4m2 , 1/2 część środków trwałych firmy "A." , 1/2 część wyposażenia firmy "A.", 1/4 część środków trwałych firmy "R.", 1/4 część wyposażenia firmy "R.", 1/2 część samochodu marki "M." oraz 1/2 część samochodu marki "S.". Wartość masy spadkowej spadkobiercy określili na kwotę [...] zł. Od tej wartości Urząd Skarbowy w Z. odliczył długi wskazane w zeznaniu podatkowym na łączną kwotę [...] zł. a następnie kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej dla każdego ze spadkobierców. Decyzją z dnia [...].2001 r. ustalono należny podatek w kwotach po [...] zł od A. S., E. S. i D. S. Powyższa decyzja uprawomocniła się bez zaskarżenia. Pismem z dnia [...].2002 roku podatnicy zwrócili się do Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].2001 r. i zwrot wpłaconych należności. W uzasadnieniu wniosku podali, iż doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez nie uwzględnienie, że w skład spadku wchodzi zakład usługowy , którego nabycie na podstawie art. 4 ust 10 ustawy z dnia 28.07.1993r o podatku od spadków i darowizn /DzU nr 16 poz 89 ze zm./ nie podlega opodatkowaniu. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].2002 r. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji uznając, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa .Decyzja ta została utrzymana w mocy w dniu 18 września 2002r przez Ministra Finansów, rozpatrującego sprawę odwołania złożonego przez podatników W dniu [...].2002 roku A. S., E. S. i D. S. złożyli wnioski o wznowienie postępowania administracyjnego z uwagi na fakt, iż po wydaniu decyzji wyszły na jaw nowe okoliczności, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy , które nie były znane organowi podatkowemu. Wskazano na uzyskanie informacji o posiadaniu przez spadkodawcę konta dewizowego w Banku w Z. oraz na konieczność zastosowania zwolnienia podatkowego w związku z nabyciem w drodze spadku zakładu usługowego w postaci działającego w Z. hotelu "L." który to zakład podatnicy po śmierci spadkodawcy prowadzą i zamierzają prowadzić przez okres pięciu lat w stanie niepogorszonym. Dla wykazania powyższych okoliczności przedstawili stosowne oświadczenia , umowę spółki cywilnej "R." wraz z aneksem, umowę dotyczącą przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną i postanowienie Sądu Rejonowego dla K. o wpisaniu do Krajowego Rejestru Sądowego-Rejestru Przedsiębiorców spółki jawnej "R.", której wspólnikami są spadkobiercy. Postanowieniem z dnia [...].2002r Urząd Skarbowy w Z. wznowił postępowanie z uwagi na ujawnienie nowych okoliczności, nieznanych w dniu wydania decyzji. Decyzją z dnia [...].2002 roku Urząd Skarbowy w Z. uchylił decyzję z dnia [...]. 2001 roku w sprawie wymiaru podatku od spadku po zmarłym A. S. w kwocie [...] zł od każdego ze spadkobierców i zastąpił ją kwotą [...] zł, uwzględniając wartość 1/2 części środków zgromadzonych na koncie dewizowym zmarłego w Banku w Z. W uzasadnieniu decyzji wskazano , że nie zaistniały warunki do zaniechania poboru podatku od spadku w trybie art. 4 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn z 28.07.1983r /DzU z 1997r nr 16 poz 89 ze zm./ponieważ przedmiotem dziedziczenia jest jedynie udział w spółce cywilnej a ta nie posiada osobowości prawnej. Dziedziczenie praw majątkowych a więc praw do udziałów w spółce cywilnej nie jest tożsame z dziedziczeniem zakładu lub jego części o którym mowa w powoływanym przez podatników przepisie. Rozpoznając odwołanie A. S., E. S. i D. S., Izba Skarbowa decyzją z 5 lutego 2003 roku nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...].2002r. Organ podatkowy II instancji wskazał w uzasadnieniu, że pierwotnie wydana decyzja z dnia [...].2001 r. nie była kwestionowana przez strony w zakresie nie udzielenia zwolnienia podatkowego w związku z nabyciem zakładu usługowego a wręcz przeciwnie okoliczność ta w ogóle nie była podnoszona przez strony nie mogła więc stać się podstawą wznowienia postępowania podatkowego tak samo jak nie może być obecnie rozpatrywana w postępowaniu odwoławczym. Przedmiotem wznowionego postępowania były bowiem tylko środki dewizowe ujawnione po wydaniu pierwotnej decyzji. W uzasadnieniu podniesiono również ,że żądanie zastosowania w sprawie art. 4 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie było uzasadnione ponieważ określone tam zwolnienie dotyczy tylko nabycia zakładu wytwórczego , budowlanego , usługowego lub jego części. W przedmiotowej sprawie przedmiotem dziedziczenia nie był podmiot gospodarczy określony w tym przepisie ale udział spadkodawcy w spółce cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą. W obecnym stanie prawnym -zdaniem organu podatkowego II instancji - nieuzasadnione jest traktowanie spółki cywilnej niezgodnie z jej naturą to znaczy jako przedsiębiorstwo posiadające osobowość prawną gdyż prowadzona przez nią działalność gospodarcza jest w istocie działalnością samych wspólników. Do spadku po A. S. należą więc tylko prawa i obowiązki majątkowe , które mogą być realizowane w czasie przynależności wspólnika do spółki lub dopiero z chwilą wystąpienia ze spółki. Pismem z dnia [...].2003r A. S., E. S. oraz D. S. złożyli skargę na decyzję z dnia 5 lutego 2003 roku do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie .Skarżący zarzucili naruszenie przepisów art. 4 ust 1 pkt 10 ustawy z 28.07.1983r o podatku od spadków i darowizn , polegające na nie zastosowaniu ulgi przewidzianej w powołanym przepisie mimo zaistnienia okoliczności faktycznych i prawnych ku temu. Wnieśli o uchylenie wydanych w sprawie decyzji w części zaskarżonej tj. przewyższającej kwotę podatku ponad [...] zł na osobę oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zasadność skargi skarżący podnieśli, że organy podatkowe źle interpretuj ą przepisy Kodeksu Cywilnego dotyczące spółek cywilnych i pomijają w swych rozważaniach przepisy dotyczące obrotu gospodarczego. Zdaniem skarżących nabycie udziału w spółce cywilnej przekłada się na uzyskanie prawa własności konkretnych składników majątkowych , będących zorganizowanym przedsiębiorstwem stanowiącym tak jak w przypadku niniejszej sprawy zakład usługowy w postaci działającego bez przerwy po śmierci spadkodawcy hotelu. Spółka cywilna stanowiła natomiast tylko formę organizacyjną prowadzonej działalności gospodarczej i miała na celu uregulowanie stosunków majątkowych pomiędzy jej wspólnikami a nie wobec osób trzecich. Wobec powyższego spadkobiercy , którzy nabyli udziały w spółce faktycznie nabyli udziały w majątku stanowiącym zorganizowane przedsiębiorstwo gdyż spółka cywilna nie mogła być samodzielnym podmiotem praw i obowiązków prawa cywilnego. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia , wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje ; Rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 par 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1271 ze zm./ stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analizując zasadność skargi D. S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozstrzygnąć musiał dwa zagadnienia. Pierwszym i podstawowym był zakres i zasadność wznowienia postępowania w sprawie ostatecznej decyzji z dnia [...].2001 roku , dotyczącej ustalenia wymiaru podatku od spadku po A. S., dającego w konsekwencji podstawę do wydania zaskarżonych decyzji. Wznawiając postępowanie podatkowe , postanowieniem z dnia [...].2002 roku , Urząd Skarbowy w Zakopanem nie ograniczał zakresu wznowienia do uzupełniającego zeznania podatkowego dotyczącego nabycia środków dewizowych na rachunku bankowym spadkodawcy lecz powołał się ogólnie na ujawnienie nowych , nieznanych okoliczności. Okoliczności te były przedmiotem analizy organu pierwszej instancji, co wynika bezpośrednio z uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].2002 roku. Także organ podatkowy drugiej instancji rozważał w uzasadnieniu swej decyzji zasadność zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z tej przyczyny bezzasadny jest zarzut organu podatkowego , że zwolnienie z podatku z powodu nabycia działającego zakładu usługowego nie stanowiło przesłanki wznowienia a zatem nie mogło być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu prowadzonym w trybie odwoławczym. Okoliczności sprawy wskazują, że taką przesłankę stanowiło , lecz przesłanka ta nie dała - zdaniem organu podatkowego - podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego. Zgodnie z dyspozycją art. 240 par 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej /tekst jednol. DzU 1997r nr 137 poz 926 ze zm./ postępowanie podatkowe wznawia się gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy , nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody , istniejące w chwili wydania decyzji a nieznane organowi, który decyzję wydał. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.10.2003r wskazano , że okoliczności i dowody istotne dla sprawy to takie , które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie a więc wywołują konieczność zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej w całości lub części /sygn. III SA 2923/01 Biul.Skarb 2004 /1 / 42/,natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.04.2001 r. wskazano , że nowe dowody to takie dowody , które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - obojętnie z jakich przyczyn - a zatem były dla niego nieznane. Fakt nabycia przez spadkobierców A. S. działającego zakładu usługowego oraz jego dalszego prowadzenia przez małżonka i zstępnych po dacie otwarcia spadku i przez czas trwania postępowania podatkowego został ujawniony organowi podatkowemu dopiero po tym jak decyzja z dnia [...].2001 roku stała się ostateczna. Wtedy też przedstawione zostały oświadczenia spadkobierców o zamiarze prowadzenia zakładu usługowego w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat a wraz z nimi dokumenty świadczące o wstąpieniu spadkobierców do spółki cywilnej w miejsce A. S. a następnie jej przekształceniu w spółkę jawną, zgodnie z wymogiem ustawo wy m. Były to dla organu podatkowego nowe , nieznane dotychczas okoliczności, mające dodatkowo istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ich przedstawienie w pełni uzasadniało wznowienie postępowania w przedmiocie wymiaru podatkowego i ponowne rozpatrzenie sprawy. Drugim zagadnieniem , decydującym o rozstrzygnięciu była możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego , określonego w przepisie art. 4 ust 1 pkt 10 ustawy z 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn /tekst jednol. DzU 1997r nr 16 poz 89/.Przepis ten stanowi, iż nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego , budowlanego handlowego , usługowego lub jego części pod warunkiem , że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny - zwalnia się od podatku. Zdaniem Sądu , warunki do zastosowania zwolnienia zostały w niniejszej sprawie spełnione. Spadek po A. S. nabyli bowiem zstępni i małżonek , którzy złożyli oświadczenie o prowadzeniu nabytego zakładu przez wymagany prawem okres w stanie niepogorszonym. Przedmiotem dziedziczenia była część "zakładu usługowego" tj. działającego hotelu "L." w Z. wraz z wyposażeniem , prowadzonego przez spółkę cywilną, której udziałowcem był zmarły spadkodawca. Powołany wyżej przepis nie definiuje pojęcia zakładu. Pojęcie to winno być rozumiane szeroko w sposób zbliżony do definicji "przedsiębiorstwa" , zawartej w art. 55 ' kc tj. jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ustawodawca przewidział zastosowanie powyższego zwolnienia od podatku również do nabycia części zakładu a więc także zakładu prowadzonego przez spółki osobowe / cywilne , jawne czy komandytowe /poprzez nabycie w drodze spadku lub dziedziczenia udziału w takich spółkach. Masę spadkową stanowi w takich przypadkach przypadająca zmarłemu część przedsiębiorstwa do prowadzenia którego wspólnicy zobowiązali się w umowie spółki. Istnienie spółki cywilnej jest bowiem nierozerwalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez jej wspólników. Umowa spółki cywilnej reguluje stosunki wewnętrzne pomiędzy wspólnikami natomiast podmiotem praw i obowiązków związanych z działalnością spółki są jej wspólnicy. Organ podatkowy błędnie zinterpretował pojęcie "zakładu ....lub jego części" odnosząc je bezpodstawnie do podmiotu posiadającego osobowość prawną, prowadzącego działalność gospodarczą na własny rachunek. Takich warunków natomiast powołany przepis nie wymaga. Dla uzasadnienia powyższego stanowiska przytoczyć można poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.05.1999r sygn. SA/Bk 1048/98 oraz z dnia 21.07.1999r sygn. III SA 7979/98 /ONSA 2000r nr 3 poz 110/ oraz w piśmiennictwie; vide publikacja Marzeny Malinowskiej "Nabycie przedsiębiorstwa w drodze spadku lub darowizny - zwolnienie z podatku....." Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy ustali jaką część masy spadkowej pozostałej po A. S. stanowi zakład usługowy i do określenia wymiaru podatku spadkowego należnego od jego małżonka i zstępnych zastosuje przepis art. 4 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn , poza innymi przepisami ustawy. Zgodnie z treścią art. 145 par 1 pkt la ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ Sąd uwzględniając skargę na decyzję , uchyla decyzję jeżeli stwierdził naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy. Ponieważ przeprowadzone postępowanie wykazało zasadność skargi złożonej przez A. S. a stwierdzone naruszenie prawa materialnego , polegające na nieuzasadnionym nie zastosowaniu przepisu o zwolnieniu podatkowym miało istotny wpływ na wynik sprawy , Sąd uwzględnił skargę i orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 par 2 powołanej wyżej ustawy.