I SA/Kr 394/14

|Sygn. akt I SA/Kr 394/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 23 grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2013r. ustalającej skarżącej M.D. podatek od spadków i darowizn w wysokości 10.073,00 zł z tytułu darowizny kwoty pieniężnej 60.000,00 zł od brata M.H., działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 19 kwietnia 2011r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. W dniu 22 kwietnia 2011r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazano nabycie środków pieniężnych w kwocie 60.000,00 zł tytułem darowizny ze strony M.H. na podstawie dołączonej do akt sprawy kopii umów darowizny z dnia 21 października 2008r. Z załączonych do zeznania: umowy darowizny i potwierdzenia dokonania przelewu na rachunek bankowy obdarowanej wynika, że realizacja umowy (przekazanie środków pieniężnych) nastąpiła w dniu 28 października 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 czerwca 2011r. ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 8.145,00 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny od brata – M.H. kwoty pieniężnej 60.000,00 zł na podstawie umowy darowizny z dnia 21 października 2008r. W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w celu ustalenia właściwej daty powstania obowiązku podatkowego i wyjaśnienia, czy obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 czy też w sytuacji opisanej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków darowizn. W toku ponownego rozpatrywania przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego uznał, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał na podstawie art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwagi na to, że powołanie się przez skarżącą na powyższą darowiznę nastąpiło w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok wszczętego w dniu 19 kwietnia 2011r. Z uwagi na powyższe decyzją z dnia 29 sierpnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 8.145,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w oparciu o zeznanie SD-3 złożone w dniu 22 kwietnia 2011r., a zatem, zaskarżona decyzja została wydana z jednej strony przy założeniu, że datą wszczęcia postępowania jest złożenie zeznania podatkowego, z drugiej zaś strony dla celów opodatkowania przyjęto 20% stawkę podatku, która ma zastosowanie wyłącznie w sytuacjach, o których mowa w art. 6 ust. 4 zdanie drugie w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jeżeli wymiaru podatku od spadków i darowizn dokonano przy założeniu, że obowiązek podatkowy powstał w oparciu o art. 6 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wówczas organ podatkowy I instancji winien był wydać postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu powołania się na nabycie przedmiotowej darowizny, zaś postępowanie wszczęte poprzez złożenie zeznania podatkowego - jako bezprzedmiotowe winno zostać umorzone w drodze decyzji. W toku ponownego rozpatrywania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 lutego 2013r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie darowizny kwoty pieniężnej w wysokości 60.000,00 zł wszczęte przez złożenie zeznania podatkowego. Następnie postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2013r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny kwoty pieniężnej w wysokości 60.000,00 zł otrzymanej ze strony brata M.H.. W ocenie organu podatkowego I instancji obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w sytuacji opisanej w art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. z chwilą powołania się na nabycie tytułem darowizny. Powołanie się na darowiznę w kwocie 60.000,00 zł nastąpiło w toku postępowania podatkowego w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. Konsekwencją tak powstałego obowiązku podatkowego było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu 20% stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art.15 ust. 4 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 4 oraz art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez ich bezpodstawne, nieprawidłowe lub przedwczesne zastosowanie, co doprowadziło w konsekwencji do bezpodstawnego obciążenia skarżącej podatkiem od otrzymanej darowizny ustalonym według sankcyjnej 20% stawki tego podatku liczonego od darowanej kwoty. Zarzucono także naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1 i art.15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez odmowę ich zastosowania, a w konsekwencji odmowę zastosowania skali podatkowej, według której winno zostać obliczone zobowiązanie skarżącej, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art.125, art.187 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niewypełnienie ich dyspozycji i naruszenie podstawowych zasad postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy wskazał, iż organ podatkowy został poinformowany o darowiźnie dopiero w dniu 22 kwietnia 2011r., tj. w dniu złożenia przez skarżącą zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazano nabycie przez M.D. środków pieniężnych w kwocie 60.000,00 zł tytułem darowizny ze strony M.H. na podstawie dołączonej do akt sprawy kopii umowy darowizny z dnia 21 października 2008r. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. Postanowienie o wszczęciu tego postępowania doręczono skarżącej w dniu 19 kwietnia 2011r., co potwierdza data i podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki. Nie ulega zatem wątpliwości, że składając zeznanie podatkowe SD-3 skarżąca wiedziała już o toczącym się wobec niej postępowaniu w zakresie podatku dochodowego. Zatem, zdaniem organu, po uwzględnieniu chronologii zdarzeń uzasadnione jest stwierdzenie, iż powołanie się na nabycie tytułem darowizny nastąpiło z chwilą złożenia w organie podatkowym zeznania podatkowego SD-3 tj. w dniu 22 kwietnia 2011r. w toku wszczętego postępowania. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Szczególne rozwiązanie w kwestii obowiązku podatkowego zawiera art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Jak wskazał organ odwoławczy wprowadzenie tej regulacji było podyktowane tym, że wielokrotnie podatnicy nie zgłaszają darowizny do opodatkowania, przez co organy podatkowe nie mając o tym informacji, nie mogą ustalić wysokości podatku na dzień powstania obowiązku podatkowego w terminie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W takich przypadkach informację o darowiźnie, uzyskują najczęściej dopiero wtedy, gdy podatnik powoła się na nią w innym postępowaniu podatkowym lub w toku kontroli. Z reguły podatnicy powołują się na otrzymane darowizny, gdy ujawnienie ich w konkretnym postępowaniu jest dla nich korzystne, np. wskazując źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Dlatego ustawodawca uznał za właściwe, aby ujawnione w taki sposób darowizny podlegały opodatkowaniu, stąd w ustawie o podatku od spadków i darowizn zamieszczony został art. 6 ust. 4, uznający dzień powołania się na darowiznę za dzień powstania obowiązku podatkowego. Konsekwencją tak powstałego obowiązku podatkowego było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu 20% stawki sankcyjnej przewidzianej w art.15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który wszedł w życie z dniem 01.01.2007r. Ustosunkowując się do podnoszonej w odwołaniu kwestii orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013r. sygn. akt SK 18/09 w przedmiocie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jego wpływu czy też skutków na gruncie przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, iż wyrokiem o którym mowa wyżej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast postępowanie podatkowe w podatku dochodowym wobec skarżącej dotyczyło przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie albo odmowę zastosowania, przy ustalonym stanie faktycznym wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego, a ponadto jego ocenę niezgodnie z obowiązującym prawem podatkowym, materialnym oraz procesowym, - przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 4, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 4 oraz art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ustawi o podatku od spadków i darowizn oraz art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - poprzez ich bezpodstawne, nieprawidłowe lub przedwczesne zastosowanie, co doprowadziło w konsekwencji bezpodstawnego obciążenia skarżącej podatkiem od otrzymanej darowizny, ustalonym według sankcyjnej 20 % stawki tego podatku liczonego od darowanej kwoty oraz niezastosowania skali podatkowej, według której winno zostać obliczone zobowiązanie skarżącej. W uzasadnieniu zarzutów skargi wskazano, iż postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych było w świetle orzeczenia TK z dnia 18 lipca 2013r. od początku nieważne u jako takie nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych. Zatem zastosowanie sankcyjnej stawki podatku było nieuprawnione. Zdaniem skarżącej powinna Ona uiścić podatek według stawki podstawowej, w wysokości takiej, jak zadeklarowała w zeznaniu SD-3. Dodatkowo zarzucono, iż postępowanie wobec skarżącej zostało wszczęte z urzędu, po uprzednim jego umorzeniu jako bezprzedmiotowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżony akt, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy złożenie zeznania SD-3 z wykazaną darowizną do opodatkowania w toku prowadzonego postępowania w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wypełnia dyspozycję art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w konsekwencji, czy powyższe okoliczności wyczerpują przesłanki opodatkowania czynności darowizny według sankcyjnej stawki podatkowej, jak przyjęły organy podatkowe obu instancji. Przy tym, skarżąca nie kwestionuje samej darowizny (wręcz zgłosiła ją do opodatkowania). W kontekście ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter otrzymanego przez skarżącą świadczenia pieniężnego od brata uznając, że była to darowizna. Zagadnieniem wiodącym było zatem stwierdzenie, czy na gruncie wskazanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, zachodzi podstawa do ustalenia wobec skarżącej rzeczonego podatku sankcyjnego. W kwestii powstania obowiązku podatkowego w związku z powołaniem się podatniczki na fakt nabycia środków pieniężnych uzyskanych tytułem darowizn sąd uznaje stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Stosownie bowiem do treści art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn - w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Już sama zatem literalna wykładnia tego przepisu nie nastręcza trudności interpretacyjnych. Niesporny był fakt, że darowizna miała miejsce, co wykazano umową i wyciągiem bankowym oraz wynikało jednoznacznie z oświadczenia samej skarżącej. Sformułowanie "przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej" wskazuje, że powołanie się przez podatnika na fakt nabycia nie zostało ograniczone do ściśle określonych postępowań, czy też że z kręgu tych postępowań został wyłączony jakikolwiek rodzaj postępowania, czy nawet fragment konkretnej procedury, lecz obejmuje wszystkie postępowania toczące się przed organem podatkowym czy też organem kontroli skarbowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. II FSK 211/11 opubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizowany przepis wymaga jedynie, aby podatnik przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołał się na darowiznę. Zatem za oświadczenia o takim charakterze należy traktować w równej mierze złożenie zeznania podatkowego z wykazaną darowizną w toku postępowania w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co miało miejsce w kontrolowanej sprawie. Z akt sprawy wynika, że skarżąca powołała się na fakt darowizn nie będąc do niczego przymuszona, a przepis art. 6 ust. 4 zdanie 2 nie zawiera jakiegokolwiek ograniczenia co do powołania się na darowiznę. Powołanie się na darowiznę, wobec zaistnienia wszystkich przesłanek ze wskazanego przepisu skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w nim określonego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że składając zeznanie podatkowe SD-3 skarżąca wiedziała już o toczącym się wobec niej postępowaniu w zakresie podatku dochodowego. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie niezgłoszone w ustawowym terminie podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, powołanie nastąpiło w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek nie został zapłacony. Wyjaśnić należy, że zakres zastosowania przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie został ograniczony przedmiotowo do postępowań prowadzonych w ramach jakiegoś konkretnego podatku, a w szczególności ograniczony jedynie do postępowań dotyczących podatku od spadków i darowizn. Z treści wskazanego przepisu jednoznacznie wynika, że chodzi o wskazane w nim postępowania prawne określone rodzajowo ze względu na ich charakter prawny, czyli w odniesieniu do jakiegokolwiek podatku. Organy prawidłowo przyjęły, że poza zakresem zastosowania powołanego przepisu pozostają sytuacje, w których podatnik z własnej inicjatywy, lecz po upływie terminu na złożenie deklaracji podatkowej, ujawni otrzymaną wcześniej darowiznę. Jeżeli podatnik ujawnia taką darowiznę w związku z czynnościami lub postępowaniami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to złożenie zeznania podatkowego, czy jakiekolwiek działanie podatnika nie jest ujawnieniem darowizny z własnej inicjatywy, lecz powołaniem się na okoliczność dokonania darowizny w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego i podlega opodatkowaniu według stawki sankcyjnej. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że zostały spełnione warunki do zastosowania 20% stawki sankcyjnej dla dokonanej darowizny. Organy prawidłowo uwzględniły kwotę wolną od podatku (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) oraz kwoty zwolnień. Na wymiar podatku nie ma przy tym wpływu okoliczność zwolnienia z art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, albowiem skarżąca nie wypełniła jego hipotezy, nie zgłaszając darowizn organom podatkowym we właściwym czasie. Powyższą wykładnię przepisów potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki o sygn. akt: I SA/Sz 716/14, I SA/Gl 963/13, I SA/Ol 19/14, III SA/Po 1245/13, I SA/Lu 492/13, I SA/Bd 253/13, I SA/Gd 249/13, I SA/Bd 114/13, I SA/Kr 1905/12, I SA/Łd 1316/12, I SA/Lu 746/12, III SA/Po 7/12, I SA/Ol 725/11, I SA/Ol 724/11, III SA/Po 529/10, III SA/Wa 1264/08). Zatem należy stwierdzić, iż w związku z powołaniem się przez podatnika w toku postępowania w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł na okoliczność otrzymania darowizny, to obowiązkiem organu było w pierwszej kolejności rozważenie podstaw zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W celu wyjaśnienia powyższej kwestii na gruncie tego uregulowania organy powinny ustalić bez wątpliwości, czy darowizna, na którą powoływał się podatnik rzeczywiście została dokonana. Muszą mieć przy tym na uwadze, że ewentualne wykluczenie zastosowania w sprawie wymienionego przepisu może nastąpić dopiero wówczas, jeżeli zebrany materiał dowodowy podważy w sposób jednoznaczny podnoszoną przez stronę wersję o otrzymaniu darowizny. W przypadku potwierdzenia otrzymania darowizny organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takiej darowizny według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków jako pochodzących ze źródeł nieujawnionych według stawki 75% (na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tym wymogom organy sprostały. Odnosząc się do zarzucanych przez pełnomocnika skarżącej naruszeń przepisów postępowania, w tym zasady praworządności oraz zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych to należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione. Organy podatkowe – wbrew twierdzeniom skargi – działały na podstawie przepisów prawa, skoro decyzja została wydana w oparciu min. o art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. To, że organy wydały rozstrzygnięcie niekorzystne dla skarżącej, obciążając ją tzw. stawką sankcyjną z tytułu otrzymanej darowizny, nie wyczerpuje podstaw działania organów bez podstawy prawnej. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie oznacza bowiem niemożliwości stosowania unormowań zawartych w przepisach prawa materialnego, w okolicznościach i warunkach w nich przewidzianych, w tym także przepisów o charakterze sankcyjnym. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Postępowanie zostało zatem przeprowadzone prawidłowo, a ustalenia organów i dokonana przez nie ocena prawna – co potwierdziła kontrola sądowa - nie naruszają dyspozycji art. 120, 121, ani też art. 122 Ordynacji podatkowej oraz pozostałych przepisów postępowania, których naruszenie zarzucono w skardze. Końcowo należy stwierdzić, iż przywołanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 w przedmiocie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest chybione, bowiem po pierwsze Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a sprawa dotyczy innego roku, tj. 2008r. Po wtóre samo orzeczenie o niekonstytucyjności nie oznacza automatycznie "nieważności" wszczętego postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w kontekście powołania się na fakt darowizny i oceny skutków tego faktu na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dodatkowo należy wskazać, iż rzeczywiście w sprawie została wydana decyzja, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie darowizny kwoty pieniężnej w wysokości 60.000,00 zł wszczęte przez złożenie zeznania podatkowego. Ta decyzja miała charakter procesowy i nie rozstrzygała sprawy co do istoty. Skarżącej znane były bowiem motywy tego rozstrzygnięcia, a związane z tym, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w oparciu o zeznanie SD-3, zatem datą wszczęcia postępowania było złożenie zeznania podatkowego, tymczasem dla celów opodatkowania przyjęto 20% stawkę podatku, która ma zastosowanie wyłącznie w sytuacjach, o których mowa w art. 6 ust. 4 zdanie drugie w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stąd wszczęcie postępowania z urzędu. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.