I SA/Kr 407/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie WSA: Inga Gołowska Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi E. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2019r. Nr [...] 7010.022-037.2018 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych; oddala skargę. Dnia 3 lutego 2011r. Komenda Miejska Policji w T. postanowieniem w przedmiocie dowodów rzeczowych uznała za dowód rzeczowy walizkę z zawartością pieniędzy w walucie amerykańskiej (łącznie pięćset tysięcy dolarów amerykańskich). Dowody te przekazano Urzędowi Kontroli Skarbowej w K. z uwagi na podejrzenie uchylania się od opodatkowania. Dysponentem wskazanego depozytu rzeczowo - wartościowego, złożonego w [...], był Urząd Skarbowy w Z.. W toku postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 8 marca 2013 r na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, E. C. w dniu 24 czerwca 2013 r. powołał się na fakt nabycia tytułem pożyczek, spornych środków pieniężnych w 2006 roku. Szesnastoma decyzjami Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią uzasadnień, przedmiotowe decyzje były wynikiem postępowań Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wszczętych z tytułu powołania się przez stronę w dniu 26 czerwca 2013 r., w toku postępowania kontrolnego wszczętego 8 marca 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie kontroli ustalenia źródeł majątku nieujawnionych za 2011 rok, na fakt zawarcia umów pożyczek środków pieniężnych w 2006 roku. Do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęły wnioski Strony o przerachowanie kwoty z zabezpieczonych środków pieniężnych w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu 1 lutego 2011 przez UKS na poczet kwot wynikających z decyzji określających oraz nienaliczania odsetek od w/w zobowiązań, w tym z dnia: 10 sierpnia 2015 r., 17 września 2015 r., 28 września 2015 r. i 10 listopada 2015 r. Równolegle w dniu 4 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję, znak [...], w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2011. 17 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., znak [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2011. W dniu 4 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 797/15 oddalił skargę strony. W dniu 22 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt. II FSK 321/16 oddalił skargę kasacyjną strony w tej sprawie. 2 lipca 2018 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. postanowieniem w przedmiocie dowodów rzeczowych uznał, iż dowód rzeczowy w postaci w/w walizki z zawartością łącznie [...] tyś. USD należy zwrócić podatnikowi, a wykonanie ww. postanowienia zlecił Urzędowi Skarbowemu w Z.. Powyższego dokonano z uwagi na fakt, iż zapadły ostateczne decyzje administracyjne w niniejszej sprawie i ww. dowód rzeczowy należy uznać za zbędny w dalszym postępowaniu. Wskazano, iż po stronie podatnika istnieje nadal konieczność zaliczenia na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2011 r. w kwocie [...]zł. W dalszej kolejności, w dniach 29 października 2018 r. i 30 października 2018 r. dokonano wpłat przelewem na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w Z. w łącznej wysokości [...] zł. W przedmiocie zaliczeń tych wpłat Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienia objęte sygnaturą od nr [...] do nr [...]. W uzasadnieniu ww. postanowień wskazano na fakt powołania się przez podatnika w dniu 26 czerwca 2013 r., w toku postępowania kontroli skarbowej wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dnia 8 marca 2013 r., na zawarcie umów pożyczek środków pieniężnych w 2006 roku. Z uwagi na powyższe okoliczności nastąpiło "odnowienie" obowiązku podatkowego, który w przedmiotowych sprawach powstał na nowo w dniu 26 czerwca 2013 r. Określono, iż wpłaty rozliczono od dnia następującego po dniu terminu płatności zobowiązania do dnia złożenia dyspozycji o zarachowaniu. Nie godząc się z treścią powyższych postanowień, podatnik złożył zażalenia. W opinii strony, decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt l ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa i od tej daty należy liczyć odsetki za zwłokę. Stwierdzono także, że jeżeli podatnik ma obowiązek zapłaty podatku według stawki podwyższonej (sankcyjnej) dopiero na skutek konstytutywnej decyzji organu podatkowego, to tym samym nie może zostać obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zobowiązania podatkowego, które jeszcze w chwili doręczenia decyzji nie istnieje. Wskazano także na długi okres prowadzenia sprawy, tj. powołanie się na pożyczkę nastąpiło w dniu 26 czerwca 2013 r., natomiast decyzje określające zobowiązania podatkowe zostały wydane w dniach: 5 sierpnia 2015 r., 14 września 2015 r., 25 września 2015 r. i 4 listopada 2015 r. Równocześnie zauważono, iż wnioski o przerachowania złożono w dniach: 10 sierpnia 2015 r., 18 września 2015 r., 29 września 2015 r. i 12 listopada 2015 r. W opinii strony należało zastosować wyłączenie odsetek na podstawie art. 54 w związku z art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 12 lutego 2019r. uchylił w całości zaskrzone postanowienia i orzekł o zaliczeniu spornych wpłat na poczet zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wskazano, iż w sprawach będących ówcześnie przedmiotem postępowania zażaleniowego, nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym zaległości wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. określających zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych przedawniły się w dacie 31 grudnia 2018 r. W sprawie bezspornym było, iż na dzień dokonania przez organ pierwszej instancji technicznego zarachowania, tj. w datach złożenia wniosków o zaliczenie w 2015 roku, jak i w datach dokonania wpłat w 2018 roku, zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2013 rok były ostateczne i wymagalne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął za własne utrwalone w orzecznictwie sądowo administracyjnym stanowisko, zgodnie z którym postanowienie w sprawie zaliczenia posiada charakter deklaratywny, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie. Nadto według jednolitych poglądów orzecznictwa, postanowienie o zaliczeniu wpłaty jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa. Organ podał, iż przepisy art. 33 § 1-3 Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania z uwagi na fakt, iż nie wydano decyzji o zabezpieczeniu w trybie przepisów tej ustawy. Doszło do zabezpieczenia depozytu rzeczowo-wartościowego przez organ prewencji (policję) pod nadzorem Prokuratury na podstawie postanowienia Komendy Miejskiej Policji w T. z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt [...] w przedmiocie dowodów rzeczowych, na podstawie przepisów art. 228 § l i § 2, art. 230 Kodeksu postępowania karnego, w sprawie o przestępstwo na podstawie Kodeksu karnego. Również zwrócenie dowodów rzeczowych nastąpiło w drodze decyzji Prokuratury, a organ skarbowy był jedynie organem wykonawczym. Odnosząc się do kwestii odsetek, organ wskazał na treść art. 54 § 1 pkt l Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Natomiast, na podstawie pkt 7 ww. artykułu, odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z uwagi na to, iż w sprawie nie doszło do zabezpieczenia na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 1. Natomiast, przeprowadzona analiza akt spraw wykazała, iż przepisy art. 54 § 1 pkt 7 znalazły zastosowanie w odniesieniu do czasu trwania postępowania przed organami pierwszej instancji. Zatem przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę winna obejmować okres od wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., tj. od 24 marca 2014 r. do czasu doręczenia decyzji określających wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., tj. odpowiednio do: dnia 7 sierpnia 2015 r., dnia 17 września 2015 r., dnia 28 września 2015 r. i 10 listopada 2015 r. Powyższe ustalenia w postanowieniach organu pierwszej instancji nie znalazły odzwierciedlenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., będąc zobligowany treścią przepisu art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa oraz mając na względzie, że rozliczenie odmienne od tego zastosowanego przez organ I instancji byłoby dla strony niekorzystne, postanowił orzec w przedmiocie zaliczenia w sposób przyjęty przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie należało również uwzględnić przepisy art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast § 3 wskazuje, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wskazał na art. 7 ust 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podkreślając, iż koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku. Unormowanie zawarte w art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (dotyczące określenia przez organ w decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego) należy odnieść do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (art. 21 § l pkt l Ordynacji podatkowej). Zobowiązania takie powstają z momentem zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przepis art. 21 § 1 pkt 2 ww. ustawy dotyczy natomiast zobowiązań podatkowych, które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Kwestia przesądzenia charakteru prawnego ma znaczenie, albowiem wpływa na wielkość obciążeń daninowych podatnika. W przypadku uznania, że decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter deklaratoryjny, odsetki za zwłokę od podatku wyliczonego przy zastosowaniu stawki 20% należałoby liczyć od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku. Przyjęcie natomiast tezy o konstytutywnym charakterze takiej decyzji oznaczałoby, iż naliczanie odsetek za zwłokę następuje po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej), o ile oczywiście podatek nie został w tym przedziale czasowym zapłacony. W decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., których wpłaty dotyczą, powołano art. 21 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazano termin płatności zobowiązań podatkowych przypadający na dzień 10 lipca 2013r., a od decyzji tych nie wniesiono odwołań, stąd pozostają w obrocie i są wiążące. W skardze zarzucono naruszenie art. 7 ust 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na to, iż decyzja ustalająca wysokość zobowiązania ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa i od tej daty należy liczyć odsetki za zwłokę. W skardze przedstawiono także twierdzenia dotyczące nie uznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. ww. zarzutów, pomimo wydania przez organ podatkowy 16-tu decyzji określających, a nie decyzji sanacyjnych oraz nieuwzględnienia w tym zakresie obecnie obowiązującego orzecznictwa podatkowego. Nadto, zarzucono brak uznania złożonych w toku postępowania wniosków. Wedle skarżącego, z pisma Prokuratury wynika wprost, iż depozyt rzeczowo-wartościowy uznać należy za zabezpieczenie w trybie przepisów Ordynacja podatkowa. Wniesiono o uznanie pism podatnika w sprawie przerachowań z zabezpieczonych środków na poczet zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że w poddanej kontroli sądowej sprawie postanowienie o zaliczeniu wpłaty dotyczy zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie którego decyzje podatkowe są ostateczne i wymagalne, gdyż podatnik ich nie zaskarżył w zwykłym toku instancyjnym, ani też nie doszło do ich wzruszenia w trybach nadzwyczajnych np. w trybie stwierdzenia ich nieważności. W decyzjach tych wskazano termin płatności, jako 10 lipca 2013r., stąd jest to termin wiążący, a zarzuty odnoszące się do charakteru powstania zobowiązania podatkowego z art. 7 ust 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – tj. rozstrzygnięcia konstytutywnego lub deklaratoryjnego, jak zasadnie wskazał skarżony organ, w świetle związania ostateczną decyzją podatkową nie mogą mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w zakresie zaliczenia wpłat. Podstawą do ewentualnej zmiany sposobu zaliczenia wpłaty i dnia liczenia spornych odsetek byłaby dopiero zmiana decyzji podatkowej w tym zakresie, co jak dotąd nie nastąpiło. W niniejszym postępowaniu w zakresie zaliczenia nie można dokonać zmiany treści ostatecznej decyzji podatkowej. Postanowienie o zaliczeniu musi uwzględniać funkcjonujące wciąż w obrocie prawnym rozstrzygnięcia podatkowe. Niezasadne są również zarzuty skargi odnoszące się do kwestii nieuwzględnienia całego okresu zabezpieczenia środków zajętych w postępowaniu karnym. Jak zasadnie wskazał skarżony organ przepisy art. 33 § 1-3 Ordynacji podatkowej nie mogły znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, iż nie wydano decyzji o zabezpieczeniu w trybie przepisów tej ustawy, lecz w trybie zabezpieczenia depozytu rzeczowo-wartościowego przez organy ściągania na podstawie postanowienia Komendy Miejskiej Policji w T. z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt [...] (art. 228 § 1 i § 2, art. 230 Kodeksu postępowania karnego). Co więcej, zwrócenie dowodów rzeczowych nastąpiło w drodze decyzji Prokuratury z 2 lipca 2018r., a organ skarbowy był jedynie organem wykonawczym tych rozstrzygnięć. Okoliczność, iż organ ten, jako organ wykonawczy dysponował spornymi środkami jest bez znaczenia prawnego w zakresie skutków zabezpieczenia dla nienaliczania odsetek za zwłokę, skoro nie doszło do realizacji przesłanek z art. 33 § 1-3 Ordynacji podatkowej warunkujących, iż zabezpieczenie może dokonać organ podatkowy prowadzący dane postępowanie i tylko takie rozstrzygnięcie wpływa na kwestię liczenia odsetek. Prawnym dysponentem środków był bowiem odpowiedni oddział prokuratury. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.