I SA/Kr 409/08

Sygn. akt I SA/Kr 409/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lipca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędzia: NSA Józef Gach (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2008r., sprawy ze skargi R. Z., na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej października 1998r., I. uchyla zaskarżone postanowienie w części dotyczącej października 1998r.; II. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100). Postanowieniem z dnia[...]., nr[...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, umorzył postępowanie kontrolne prowadzone wobec podatnika R. Z. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące I – VIII i X – XI 1998 r. Rozstrzygnięcie to zostało wydane na tle następującego stanu faktycznego. W wyniku dokonanych ustaleń w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług, Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzje dotyczące września, października i listopada 1998 r., w związku ze stwierdzeniem, że podatnik dokonał przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów samochodów i mebli, tj. w momencie wystawienia faktur, a nie otrzymania towarów. Decyzjami z dnia [...]Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, uchyliła decyzje organu I instancji i przekazała sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednakże organ kontroli skarbowej wydał tylko jedną decyzję w dniu [...]dotyczącą września, natomiast odnośnie października i listopada decyzje nie zostały wydane, a także odnośnie pozostałych miesięcy objętych zakresem kontroli postępowanie nie zostało w żaden sposób zakończone. W dniu [...] stycznia 2006 r. R. Z. po zakończeniu postępowania odnośnie zobowiązania w podatku VAT za miesiąc wrzesień, złożył do Urzędu Skarbowego korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 1998 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 22 567 zł z dyspozycją do zwrotu na rachunek bankowy. W dniu [...]lutego 2006 r. skarżący złożył kolejną korektę deklaracji VAT – 7, z której wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 21 314 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Urząd Skarbowy zwrócił się zaś do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wydanie decyzji określających lub umarzających postępowanie za miesiące październik i listopad 1998 r. W konsekwencji Dyrektor ten w dniu [...]wydał postanowienie znak [...]umarzające postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące, za które Inspektor Kontroli Skarbowej nie wydał decyzji, tj. styczeń – sierpień i październik – listopad 1998 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań w tym podatku za te miesiące. W skardze na to postanowienie podatnik zarzucił naruszenie art. 70 §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."). Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 590/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienie z dnia [...]wskazując, iż organ kontroli skarbowej winien zbadać czy wniesienie skargi w dniu [...] stycznia 2002 r., dotyczącej podatku VAT za miesiąc październik 1998 r., mogło ewentualnie stanowić okoliczność przerywającą bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a jeśli nie to na podstawie jakich przesłanek nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż z uwagi na fakt, że za miesiące objęte zakresem kontroli, za które Inspektor Kontroli Skarbowej nie wydał decyzji, z wyjątkiem października 1998 r., nie stwierdzono nieprawidłowości, zaś ewentualna decyzja podatkowa w podatku od towarów i usług dotycząca miesiąca października 1998 r., uwzględniałaby kwotę przedwcześnie odliczonego w miesiącu wrześniu 1998 r. podatku naliczonego, korzystniejszą regulację prawną w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidują przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Wprowadzono wtedy przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Organ kontroli skarbowej badając przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że skarżący zaskarżył skutecznie w 2002 r. tylko decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. Natomiast nie zaskarżył on skutecznie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r., gdyż decyzji takiej nie wydano. Potwierdzeniem tego faktu jest wydane w dniu 22 lutego 2006 r. przez WSA w Krakowie postanowienie o odrzuceniu skargi z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Brak więc było podstaw do uznania, że bieg terminu przedawnienia za ten miesiąc uległ zawieszeniu. Skoro więc termin płatności podatku od towarów i usług za w/w miesiące upłynął w 1998 r. to zobowiązanie podatkowe za te miesiące przedawniło się z dniem 1 stycznia 2004 r. Po tej dacie w opinii organu kontroli skarbowej nie było możliwości wydania decyzji określających, w tym także w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998r. W skardze na postanowienie z dnia [...]skarżący wniósł o jego uchylenie, bądź stwierdzenie nieważności, jako naruszającego art. 59§1 oraz art. 70 O.p. oraz o zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania prawidłowej decyzji dotyczącej października 1998 r. W uzasadnieniu wskazano, iż twierdzenia o przedawnieniu zobowiązania podatkowego są bezpodstawne. Jest bowiem faktem bezspornym, że podatnik w wykonaniu nieprawomocnych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]zapłacił wynikające z tych decyzji zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 59§1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, to nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, a w konsekwencji termin przedawnienia już biec nie może. Stąd też podatkowy organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 §1 i §2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Organ ten nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59§1 pkt 3 O.p.). W związku z tym, iż organy kontroli skarbowej konsekwentnie usiłują nie wydać korzystnej dla podatnika decyzji, to wniosek o zobowiązanie Dyrektora UKS do wydania, zgodnej z prawem, decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za październik, jest w pełni uzasadniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ podkreślił, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, skarżący nie zapłacił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z nieprawomocnych decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia[...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm. - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodzić się należy ze skarżącym, iż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT min. za miesiąc październik 1998 r. wygasło na skutek zapłaty. Jak bowiem wynika z pisma z dnia 13 lutego 2008 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego (k.155 akt podatkowych), notatki służbowej z dnia [...]lutego 2008 r. (k. 156) oraz odpowiedzi na skargę, podatnik w dniu [...] listopada 1998 r. złożył deklarację VAT – 7 za miesiąc październik wykazując w niej kwotę 2 926 zł, którą wpłacił do Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 1998 r. Uregulowanie więc kwoty zobowiązania wynikającego ze złożonej deklaracji spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w tym zakresie na podstawie art. 59§1 pkt 1 O.p., który w dacie zapłaty przez skarżącego zobowiązania podatkowego stanowił, iż "zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych". Zauważyć należy, że art. 59§1 pkt 1 i art. 60§1 O.p. normujące kwestię zapłaty podatku nie wprowadzają rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Ustawodawca nie sprecyzował także, że dopiero po tym jak decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stała się ostateczna zapłata podatku powodowała wygaśnięcie tego zobowiązania. W wyżej cytowanym art. 59§1 pkt 1 O.p. mowa jest ogólnie o "zapłacie zobowiązania podatkowego", które w przypadku podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, bez udziału organu podatkowego. Zarówno deklaracja składana przez podatnika jak i decyzja określająca podatek w innej wysokości są wtórne wobec już powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Na podatniku ciąży bowiem obowiązek zapłaty podatku także wówczas, gdy nie złożył w przewidzianym prawem terminie deklaracji podatkowej i gdy organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania (uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, Lex nr 298165). Trafne jest więc twierdzenie skarżącego, iż zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Zaistnienie jednego z dziewięciu zdarzeń w tym przepisie wymienionych wyklucza bowiem możliwość wygaśnięcia zobowiązania z przyczyn pozostałych. Powyższy pogląd ugruntowany jest w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04, ONSAiWSA 2005/1/4). Skoro więc zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin ten już nie biegnie. Organ I instancji, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji dotyczących podatku VAT za wrzesień, październik i listopada 1998 r., i przekazaniu spraw do ponownego rozpoznania, był władny w czasie praktycznie nieograniczonym wydać decyzje określające w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług za powyższe miesiące. Jedynie po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70§1 O.p.), organ podatkowy nie mógłby określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Reasumując wskazać należy, że upływ terminu określonego w art. 70§1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej (zob. uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7; a także wyroki WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt: III SA/Wa 522/08, 523/08, 567/08). To samo dotyczy określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, będącej przeciwstawną formą rozliczeń tego podatku w stosunku do podatku czy też zobowiązania podatkowego (bo są to w tym przypadku pojęcia równoznaczne) do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. Skarżący wprawdzie złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 1998 r., w której wykazał taką różnicę, lecz nie były one skuteczne ze względu na postanowienia art. 81b§1 pkt 1 O.p., który stanowi, iż "uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą". Przepis ten nie odnosi się wprost do zawieszenia uprawnienia do korekty deklaracji w okresie trwania kontroli skarbowej, jednak poprzez art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. (tekst jednolity Dz.U. z 2004r., nr 8, poz. 65 ze zm.) o kontroli skarbowej ("u.k.s.") znajdzie on w sprawie zastosowanie. Wspomniany wcześniej artykuł ustanawia bowiem generalna zasadę stosowania w zakresie nieuregulowanym ustawą o kontroli skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej. Odesłanie to odnosi się również do przepisów o korekcie deklaracji. Dopiero z dniem 11 listopada 2006 r. został w u.k.s. wprowadzony art. 14c dotyczący zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji na czas trwania postępowania kontrolnego. Na marginesie należy także wskazać na wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1520/07, Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach, a podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, pogląd, iż nie można do wszystkich elementów podatku od towarów i usług (w niniejszej sprawie kwoty do zwrotu) stosować takich samych zasad jak do zobowiązania w podatku VAT. "Oznacza to w konsekwencji, iż element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku VAT w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu na rachunek bankowy nie może ulec przedawnieniu". W sprawie tej w konsekwencji powyższego poglądu Sąd uznał, iż organy mimo przekroczenia 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mogły wydać decyzję w zakresie określenia kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz kwot zwrotu na rachunek bankowy. Powyższe stanowisko podziela Sąd w niniejszej sprawie. Skoro zaś skarżący podatnik w złożonej skutecznie w dniu[...]listopada 1998 r. deklaracji podatkowej za miesiąc X. 1998 r. wykazał podatek do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego zamiast różnicy podatku do zwrotu na jego rachunek bankowy, to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien określić rozliczenie podatku VAT za październik 1998 r. w prawidłowej wysokości. Przyjęcie więc przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a więc że rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r. nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji podatkowej, narusza regulację zawartą w art. 24 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.), dotyczącą zakończenia postępowania kontrolnego. Uchybienie to niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, co skutkować musi uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji, biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075), oraz opłatę od pełnomocnictwa.