I SA/Kr 410/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu 26 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 10 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę 1.1. Decyzją z 18 sierpnia 2021 r. Burmistrz Miasta i Gminy M. określił A. S.A. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l.") oraz § 1 uchwały Rady Miejskiej w M. z 25 listopada 2019 r. nr [...] (Dz. Urz. Woj. Małop. 2019, poz. [...] ). 1.2. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Spółkę, decyzją z 10 stycznia 2022 r. (nr [...] ), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy tego, czy w stosunku do należącego do Spółki budynku należało zastosować stawkę przewidzianą w § 1 pkt 2 lit. d) uchwały Rady Miasta tylko w jego części, czy też do całości jego powierzchni. Dalej organ wyjaśnił, że przywołany przepis dotyczy stawki podatku od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295), świadczenia zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Tymczasem, jak wynika z przeprowadzonej kontroli, wskazany budynek jest budynkiem zbiorowego zamieszkania, częściowo zajętym na prywatny dom opieki i w tej części jest zamieszkały przez pensjonariuszy. Ponadto wynajmowany jest on A. Sp. z o.o., wpisanej do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą, której zasadniczym przedmiotem działalności jest pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską (PKD 87.10.Z). Zdaniem organu, budynek wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu opieki społecznej, a tylko jego część została zajęta na udzielanie świadczeń zdrowotnych innych niż świadczenia szpitalne. Dalej organ zwrócił uwagę, że podstawą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci prowadzenia domu opieki jest art. 55 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2020 r., poz. 1876 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów opieki społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 734). Przy czym prywatne domy opieki należą do sfery działalności gospodarczej, a świadczone przez nie usługi realizowane są na podstawie umów cywilnoprawnych. Z perspektywy Spółki budynek ten nie realizuje celów mieszkalnych, tylko cele gospodarcze, polegające na zarobkowym prowadzeniu domu opieki. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, budynek zajęty na cele prowadzenia działalności gospodarczej może zostać opodatkowany wyłącznie stawką związaną z działalnością gospodarczą. Zastosowanie preferencyjnej stawki, o której jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., możliwe było jedynie w stosunku do części budynku, ponieważ zakres działalności prowadzonej przez dom opieki wykracza poza zakres znaczeniowy pojęcia "świadczenia zdrowotne". Tym samym stawka ta znajduje zastosowanie jedynie do tych pomieszczeń, które służą wyłącznie świadczeniom zdrowotnym i nie są zajmowane na innego rodzaju działalność. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 121 § 2 O.p., zasada informowania, wg której organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; - art. 122 O.p., zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, wg której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 124 O.p. zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, wg której organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu; poprzez nie wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i przeprowadzenie niepełnego postępowania dowodowego w sprawie, niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a w efekcie wydania decyzji bez sprawdzenia czy okoliczności wpływające na rozstrzygnięcie spawy zostały udowodnione. Jak również niewyjaśnienie stronie, zarówno na etapie postępowania jak i w uzasadnieniu decyzji, motywów rozstrzygnięcia w szczególności poprzez pominięcie wyjaśnienia dlaczego nie uznaje jej zarzutów i twierdzeń; - art. 127 O.p. w zw. z art. 222 O.p. poprzez zbyt lakoniczne i nieprzekonywujące uzasadnienie decyzji w szczególności pomijające wszelkie kwestie podniesione przez stroną w toku postępowania. Co w efekcie prowadzi do niemożliwości merytorycznej polemiki i pozbawia stronę możliwości obrony a w efekcie uniemożliwia skuteczne odwołanie do organu drugiej instancji i sporządzenia odwołania zgodnie z wymogami. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - uchwały Rady Miejskiej w M. nr [...] w związku z art. 2-6 u.p.o.l. w zw. z art 2 ust 1 pkt 10 i 3 ustawy o działalności leczniczej poprzez pominięcie, błędne, niewłaściwie zastosowanie definicji ustawowej do której odwołuje się Rada Miejska przy wskazywaniu wysokości podatku; - art. 68 ustawy o pomocy społecznej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 i pkt 12, art. 9, art. 10 i art. 11 Ustawy o działalności leczniczej poprzez ich błędną interpretację. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do części przedmiotowego budynku zastosowanie powinna mieć stawka podatku od nieruchomości wynikająca z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., czy też art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) tej ustawy. 3.3. W toku postępowania podatkowego oraz w skardze skierowanej do Sądu, Spółka wywodziła, że prowadzenie domu seniora, którego dotyczy sprawa, nie jest działalnością oderwaną od świadczenia usług zdrowotnych. Przeciwnie, należy traktować go jak wyspecjalizowaną placówkę wykonującą świadczenia zdrowotne. Innymi słowy, zdaniem Spółki, prowadzenie domu seniora nie jest tym samym, co prowadzenie domu pomocy społecznej. Spółka akcentowała przy tym, że standardy świadczonych przez nią usług wykracza poza standardy obowiązujące w innych domach opieki społecznej – są one ukierunkowane na utrzymanie pensjonariuszy w dobrym stanie zdrowia. Ponadto sama placówka od początku została zaprojektowana tak, aby można było wykonywać w niej działalność leczniczą – ta zaś wykonywana jest w całym budynku, a nie tylko w części wskazanej przez organy. Tym samym w sprawie powinna znaleźć zastosowanie stawka podatku wynikająca z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. – czyli stawka przewidziana dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty je udzielające. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko jest chybione. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z niekwestionowanymi przez Spółkę ustaleniami stanu faktycznego w przedmiotowym budynku znajduje się dom pomocy społecznej, który prowadzony jest na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej – a w szczególności art. 55 i art. 68 tej ustawy. Tym samym w budynku tym świadczone są na rzecz pensjonariuszy usługi bytowe, opiekuńcze oraz edukacyjne (art. 55 ustawy o pomocy społecznej). Przy czym, ponieważ placówka zapewnia całodobową opiekę osobom w podeszłym wieku, oprócz usług bytowych, takich jak wyżywienie, miejsce pobytu i utrzymanie czystości, musi ona w ramach usług opiekuńczych zapewnić swom pensjonariuszom świadczenia pielęgnacyjne (art. 68 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy o pomocy społecznej). Tym samym należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w części budynku wykonywana jest działalność gospodarcza polegająca na prowadzeniu domu opieki społecznej – nawet jeżeli w pomieszczeniach zajmowanych przez pensjonariuszy wykonuje się takie czynności medyczne jak podawanie leków, zmiana opatrunków i cewników, kontrole lekarskie, rehabilitacja. Sąd dostrzega przy tym, że w sferze faktycznej część świadczeń pielęgnacyjnych wykonywanych na podstawie art. 68 ustawy o pomocy społecznej pokrywa się z działalnością leczniczą, niemniej jednak nie można ich ze sobą utożsamiać. 3.4. W tym kontekście argumentacja Spółki dotycząca jakości świadczonych w domu opieki usług oraz próba wykazania, że istotna ich część spełnia wymogi stawiane świadczeniom zdrowotnym przez ustawę o działalności leczniczej – traci swoją siłę. W świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych istotnym jest bowiem to, że aby objąć daną część budynku stawką preferencyjną, przewidzianą art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., nie można w niej prowadzić innej działalności aniżeli udzielanie świadczeń leczniczych. W tym względzie Sąd w pełni podziela stanowisko organu. To zaś odpowiada utrwalonemu w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądowi, zgodnie z którym budynek wykorzystywany przez przedsiębiorcę na cele prowadzenia działalności gospodarczej nie może być opodatkowany innymi, preferencyjnymi stawkami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 2 października 2020 r., II FSK 1616/18; 23 stycznia 2020 r., II FSK 1270/19; 17 września 2019 r., II FSK 3360/17). Podobnie należy rozumieć sytuację, w której część budynku wykorzystywana jest wprawdzie do udzielania świadczeń zdrowotnych, ale równocześnie wykonywana w nich jest także inna działalność gospodarcza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 16 marca 2022 r., III FSK 1709/21). Należy w tym miejscu zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. ujednolica stawkę preferencyjną dla wszystkich podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, rozszerzając przy tym możliwość jej stosowania nie tylko na pomieszczenia zajęte na jej wykonywanie, lecz przede wszystkim związane z tą działalnością. Wskazane podejście ustawodawcy nie oznacza jednak, że każdy podmiot prowadzący działalność leczniczą będzie mógł skorzystać z tej stawki preferencyjnej bezwarunkowo. Podmiot ten, poza wpisem do właściwego rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, musi wykazać fakt posiadania pomieszczeń związanych z tą działalnością i faktyczne ich wykorzystywanie na tę działalność. Przy czym zajęcie oznacza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania przez podmiot leczniczy w celu wykonywania świadczeń zdrowotnych z wyłączeniem innych rodzajów działalności. Ratio legis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wprost bowiem wskazuje, że intencją ustawodawcy było rozszerzenie zakresu przedmiotowego stosowania tego przepisu w związku z rysującą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych – a nie bliżej nieokreślone oraz bezwarunkowe dopuszczenie do korzystania z tej stawki preferencyjnej przez podmioty, legitymujące się statusem podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu art. 100 ustawy o działalności leczniczej. Wykładnia celowościowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie działalności komercyjnej (np. prowadzenie prywatnego domu opieki, czy wynajmowanie budynku na taką działalność) ukierunkowanej na osiąganie przychodów z tejże działalności. Zasadna jest zatem ocena, że nieruchomość związana z działalnością leczniczą nie może być zasadniczo wykorzystywana na inne cele aniżeli udzielanie świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji, zdaniem Sądu, akceptacja stanowiska Spółki wymagałaby przyjęcia wykładni rozszerzającej, uprzywilejowującej działalność polegającą na prowadzeniu domów opieki, podczas gdy celem ustawodawcy było wsparcie wyłącznie działalności leczniczej (por. wyroki: WSA w Krakowie z 6 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 240/22; WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2020 r., I SA/Wr 725/19). 3.5. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 325 ze zm.).