I SA/Kr 412/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba Protokolant st.sekr.sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2020 roku Nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 rok skargę oddala. Decyzją z dnia [...] marca 2020 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławczego utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 16 września 2019 r., którą: organ I instancji uchylił w części własną decyzję z dnia 12 lipca 2016 r. ustalającą A. Ś. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. w kwocie 5 966 zł; ustalił wW. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. w kwocie 11 140 zł oraz określił kwoty i terminy płatności rat podatku. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ I instancji wznowił postępowanie wobec powzięcia wątpliwości co do sposobu wykorzystywania przez podatnika działek nr [...] i [...] w R. . W sprawie sporna jest więc okoliczność zajęcia gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium zacytowało szereg przepisów mających w sprawie zastosowanie wskazując w szczególności, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Terminu zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej nie można utożsamiać ze związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), dalej "u.p.o.l.". SKO wskazało, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Działki nr [...] i [...] znajdują się w sąsiedztwie K. tworząc z nim integralną całość. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że już w lipcu 2013 r. rozpoczęto użytkowanie parkingu urządzonego na działkach nr [...] i [...]. Potwierdzają to dowody w postaci zdjęć satelitarnych przedmiotowych działek, na których są widoczne zaparkowane samochody. Dlatego też będące w posiadaniu przedsiębiorcy K. sp. z o.o. działka nr [...] i część działki nr [...] sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (PsV) o powierzchni 0,6220 ha podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalności gospodarczą. Faktyczne zajęcie ww. działek na prowadzenie działalności gospodarczej (parking) wyklucza ich użytkowanie na cele rolnicze. Bez znaczenia dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie pozostaje ustalenie, ile miejsc postojowych było w danym okresie wykorzystywanych. Zdaniem SKO bez wątpienia ww. nieruchomości były w 2013 r. przystosowane do tego, by służyć jako parking. Utwardzenie gruntu za pomocą tłucznia kamiennego o głębokości ok. 5 cm i wykorzystywanie nieruchomości jako parkingu przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia opodatkowanie gruntów wraz z posadowionymi na nich budowlami przy uwzględnieniu stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. SKO podkreśliło, że sposób opodatkowania działki nr [...] nie uległ zmianie w porównaniu do tego, który wynika z decyzji z dnia 12 lipca 2016 r. Cała ta działka podlegała opodatkowaniu wg stawek od działalności gospodarczej, gdyż znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy [...] sp. z o.o. (dawna nazwa R. D. Sp. z o.o.). Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że skoro sporna część działki nr [...] o pow. 0,6220 ha jest w posiadaniu przedsiębiorcy – K. sp. z o.o. i nie służy do celów rolniczych, gdyż znajduje się na niej parking, to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki podatkowej przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO stwierdziło więc, że Wójt Gminy Z. w sposób prawidłowy dokonał wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego należnego od A.. Ś. za 2015 r. W skardze na decyzję SKO w K. pełnomocnik skarżącego zarzucił obrazę art. 138 §1 pkt 1 i 2 K.p.a. poprzez orzeczenie o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Wójta Gminy Z., pomimo wydania go: I. z naruszeniem art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sam fakt ewentualnego posiadania, a nawet użytkowania przez przedsiębiorcę części powierzchni jako parking i sąsiedztwo kompleksu biurowego pozwalają na stwierdzenie, że określone nieruchomości zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; podczas gdy, - immanentną cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a zarówno organ I, jak też II instancji nie wykazały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący bądź podmiot trzeci uzyskiwały z tytułu ewentualnego "prowadzenia" parkingu jakiekolwiek dochody; - sąsiedztwo kompleksu biurowego i korzystanie przez pracowników zatrudnionych w tym kompleksie z nieruchomości stanowiących własność skarżącego jako miejsc postojowych, wobec braku wykazania przez organ I i II instancji faktu prowadzenia przez skarżącego bądź podmiot trzeci na nieruchomościach podlegających opodatkowaniu, odpłatnego, strzeżonego parkingu, może zostać ewentualnie uznane za związanie powyższych gruntów z działalnością gospodarczą, a nie zajęcie ich w tym celu; - zastosowanie reguł wykładni celowościowej prowadzi do wniosku, że ustawodawca zdecydował się wyłączyć z opodatkowania podatkiem rolnym grunty rolne, które nie tyle czasowo nie są użytkowane w zakresie prowadzonej działalności rolniczej, a pozostają z niej w sposób trwały wyłączone przez prowadzenie innej działalności gospodarczej; - sposób użytkowania gruntów podlegających opodatkowaniu, stanowiących własność lub przedmiot użytkowania wieczystego skarżącego świadczy o zachowaniu przez nie bądź możliwości łatwego przywrócenia do takiego stanu właściwości pozwalających na prowadzenie działalności rolniczej na tych terenach. II. z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie przez przyjęcie, że budowle posadowione na gruntach stanowiących przedmiot opodatkowania będących przedmiotem własności bądź użytkowania skarżącego pozostają związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy, - pojęcie związany z działalnością gospodarczą, jak słusznie wskazał organ II instancji, ma charakter węższy niż pojęcie zajęcia na cele działalności gospodarczej (art. 1 ustawy o podatku rolnym); - zgodnie z prawidłową wykładnią, budowla pozostaje związana z działalnością gospodarczą, gdy zachodzi trwały związek techniczno-użytkowy pomiędzy funkcjonalnością określonego budynku, a jej wykorzystaniem w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej; - zarówno organ I, jak też II instancji nie wykazał związku techniczno-użytkowego pomiędzy jakąkolwiek ewentualnie prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą na terenie opodatkowanych nieruchomości, w tym prowadzeniem parkingu z: a. placem utwardzonym kruszywem (działka [...]); b. placem z kostki betonowej pod kontenerem handlowym (działka nr [...]); c. chodnikiem z kostki betonowej (działka nr [...]); d. oczkiem wodnym (działka nr [...] i [...]); e. placem utwardzonym w kształcie koła (działka nr [...]); f. stacji redukcji gazu wraz z ogrodzeniem (działka nr [...]); - z zebranego materiału dowodowego wynika, że budowle te, w tym "utwardzony plac" na działce nr [...] nie tyle stanowią kompleks infrastruktury do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a stanowią pozostałości niezrealizowanej inwestycji; III. z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej mającego wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez przeprowadzenie przez organ II instancji w sposób nieprawidłowy postępowania dowodowego, w tym zaniechanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oraz brak rozważenia potrzeby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego: podczas gdy, - nie doszło do poczynienia wszechstronnych ustaleń faktycznych w sprawie przez organ II instancji w zakresie weryfikacji prawidłowości ustaleń przez organ I instancji, przeciwnie organ II instancji w całości przyjął błędne ustalenia Wójta Gminy Z. za prawidłowe w szczególności w zakresie: a. wykorzystanie części powierzchni działek stanowiących własność bądź przedmiot użytkowania wieczystego skarżącego jako jednoznaczna przesłanka do uznania, że na przedmiotowych nieruchomościach prowadzona była działalność gospodarcza; b. wyceny wartości majątkowej obiektów budowlanych znajdujących się na terenie działek stanowiących własność skarżącego; c. uznanie, że poszczególne obiekty budowlane posadowione na działce skarżącego stanowią infrastrukturę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo braku wyjaśnienia jaką dokładnie funkcję pełniły poszczególne obiekty: d. rzeczywistej powierzchni nieruchomości skarżącego używanej jako parking; e. sposobu ewentualnego utwardzenia podłoża części nieruchomości należących do skarżącego pod kątem prowizoryczności takiego rozwiązania i optymalnej możliwości przywrócenia działki do stanu pierwotnego i rolniczego użytkowania; IV. z naruszeniem art. 187 §1 O.p. w związku z art. 122 i art. 181 Ordynacji podatkowej mającym wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez oparcie istotnych ustaleń faktycznych w zakresie sposobu użytkowania nieruchomości i posadowionych na niej obiektów budowlanych aktualnych na rok 2014, w roku 2019, w tym przeprowadzonych przy sporządzaniu operatu szacunkowego oględzinach na ww. działkach, podczas gdy, - nie jest możliwe bądź w znacznym stopniu utrudnione w oparciu o tak przedstawione środki dowodowe rzeczywiste ustalenie, co znajdowało się na nieruchomości już w 2015 r., jaką pełniło funkcję czy też w jakim stanie technicznym pozostawała ewentualna instalacja posadowiona na nieruchomości. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie podnieść należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie to dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jest to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w ww. art. 240 § 1 O.p. Choć administracyjne postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono jednak ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. To oznacza, że postępowanie wznowieniowe nie otwiera drogi do ponowienia postępowania zwykłego (wyrok NSA z 20.04.2018 r., sygn. akt II FSK 1594/16, LEX nr 2502492). Art. 240 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast "nowe okoliczności lub dowody", to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi (wyrok NSA z 1 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3586/17, orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym, wymaga zaznaczenia, w świetle argumentacji skargi, że w sprawie organ I instancji postanowił wznowić postępowanie z uwagi na powzięcie wątpliwości co do sposobu wykorzystywania przez podatnika działek nr [...] i [...] w R. . Ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów – zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej, jest z pewnością okolicznością istotną, mającą zasadniczy wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wznowione postępowanie dotyczyło zatem tych właśnie działek (a w istocie części działki nr [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (PsV)). Podkreślenia wymaga, że sposób opodatkowania działki nr [...] nie uległ zmianie w porównaniu do tego, który wynikał z decyzji z dnia 12 lipca 2016 r. Wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają min. użytki rolne z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podatnikami podatku od nieruchomości są min. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Należy więc zaznaczyć, że dzierżawca nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, lecz posiadaczem zależnym, w związku z czym nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na A.. Ś. jako właścicielu nieruchomości, który ponosi konsekwencje podatkowe udostępnienia tej nieruchomości na cele prowadzonej tam działalności gospodarczej. Umowa cywilnoprawna, na mocy której dzierżawca zobowiązuje się do uiszczania podatku od nieruchomości, nie ma żadnego wpływu na ciążący na skarżącym z mocy ustawy obowiązek podatkowy (wyrok WSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1378/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zaznacza, że jeżeli użytki rolne są w posiadaniu przedsiębiorcy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną (por. wyrok NSA z dnia 24.08.2017 r., II FSK 1877/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie Kolegium zwróciło uwagę, że nieruchomości gruntowe nr [...] i [...] znajdują się w sąsiedztwie K. tworząc z nim integralną całość. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że już w lipca 2013 r. rozpoczęto użytkowanie parkingu urządzonego na tych działkach. Potwierdzają to dowody w postaci zdjęć satelitarnych przedmiotowych działek, na których są widoczne zaparkowane samochody. Dlatego też będące w posiadaniu przedsiębiorcy K. sp. z o.o. (R. D. Sp. z o.o.) działka nr [...] i część działki nr [...] sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (PsV) o powierzchni 0,6220 ha podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki "gospodarczej". Wykorzystywanie przedmiotowych działek jako parking w prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej wyklucza ich użytkowanie na cele rolnicze. Bez znaczenia dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie pozostaje okoliczność, że grunty te można w łatwy sposób przywrócić do stanu pozwalającego na powadzenie na nich działalności rolniczej. Należy jeszcze raz zaznaczyć, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie traktowany jako związany (zajęty) na prowadzenie działalności gospodarczej także wtedy, jeżeli właściciel sam nieprowadzący działalności gospodarczej, oddał ten przedmiot w posiadanie zależne innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że bez wątpienia ww. nieruchomości były w 2013 r. przystosowane do tego, by służyć jako parking dla podmiotów rezydujących w budynkach KBP. Utwardzenie gruntu za pomocą tłucznia kamiennego i wykorzystywanie nieruchomości jako parkingu uzasadnia opodatkowanie tych gruntów przy uwzględnieniu stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Sąd stwierdza w związku z tym, że organy w sposób prawidłowy dokonały wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego należnego od A.. Ś. za 2015 r. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na zasadzie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.