I SA/Kr 412/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Waldemar Michaldo Sędziowie WSA Grzegorz Karcz WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 lipca 2025 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 czerwca 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4033.2.2023.5 w przedmiocie przedłużenia do 31 maja 2023 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 czerwca 2023 r. znak: 1201-IOP2-3.4033.2.2023.5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce nr 1226- SPO.4103.19.2022 z 13 marca 2023 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do 31 maja 2023r. z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. D. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) za wrzesień 2020 r. w kwocie 21.704,00 zł, za listopad 2020 r. w kwocie 42.887,00 zł, za grudzień 2020 r. w kwocie 103.964,00 zł, za styczeń 2021 r. w kwocie 66.207,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Spółka, prowadząca działalność gospodarczą od 10 lipca 2020 r. w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej (PKD 46.90.Z), znalazła się w procesie weryfikacji zwrotów nadwyżki podatku VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce. Proces ten dotyczył rozliczeń za okres od września 2020 r. do stycznia 2021 r. W odniesieniu do września 2020 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 w dniu 18 lutego 2021 r. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego, z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika, najpierw przedłużył termin zwrotu do dnia 31 grudnia 2021 r. (postanowienie doręczono w dniu 23 marca 2021 r.), a następnie postanowieniem z dnia 16 grudnia 2021 r. (doręczonym w dnu 17 grudnia 2021 r.) przedłużył termin zwrotu do dnia 31 marca 2022 r. Podobny schemat zastosowano do listopada 2020 r., za który Spółka złożyła korektę deklaracji w dniu 27 stycznia 2021 r. Termin zwrotu również został przedłużony najpierw do dnia 31 grudnia 2021 r., a potem do dnia 31 marca 2022 r., na mocy postanowień doręczonych w tych samych datach co w przypadku września. Następnie, jednym postanowieniem z dnia 16 marca 2022 r. nr 1226-SKP.500.68.2021, Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu łącznie za wrzesień 2020 r. i za listopad 2020 r., wyznaczając nową datę na dzień 30 czerwca 2022 r. (postanowienie doręczono w dniu 18 marca 2022 r.). W przypadku grudnia 2020 r., dla którego deklarację złożono w dniu 25 stycznia 2021 r., procedura była analogiczna: pierwotne przedłużenie do dnia 31 grudnia 2021 r. (postanowienie doręczono w dniu 15 marca 2021 r.), a następnie do dnia 31 marca 2022 r. (postanowienie doręczono w dniu 17 grudnia 2021 r.). Kolejne przedłużenie, do dnia 30 czerwca 2022 r., nastąpiło na mocy odrębnego postanowienia z dnia 16 marca 2022 r. nr 1226-SKP.500.14.2021 (doręczonego w dniu 18 marca 2022 r.). W przypadku stycznia 2021 r. (korekta deklaracji złożona w dniu 24 marca 2021 r.) termin zwrotu, po dwukrotnym przedłużeniu do dnia 31 marca 2022 r., został następnie przedłużony do dnia 30 czerwca 2022 r. postanowieniem z dnia 16 marca 2022 r. nr 1226-SKP.500.69.2021 (doręczonym w dniu 24 marca 2022 r.). W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce rozpoczął wydawanie łącznych postanowień dla wszystkich wymienionych okresów. Jednym postanowieniem z dnia 17 czerwca 2022 r. nr 1226-SPO.4103.19.2022 przedłużył termin zwrotu do 31 października 2022 r. (postanowienie w dniu 22 czerwca 2022 r.). Proces ten był kontynuowany kolejnymi postanowieniami, wydawanymi pod tym samym numerem sprawy 1226-SPO.4103.19.2022 i dotyczącymi tych samych okresów. Postanowieniem z dnia 19 października 2022 r. przedłużono termin zwrotu do dnia 30 listopada 2022 r. (postanowienie doręczono w dniu 25 października 2022 r.), a postanowieniem z dnia 28 listopada 2022 r. – do dnia 31 stycznia 2023 r. (postanowienie doręczono w dniu 29 listopada 2022 r.). Następnie – postanowieniem z dnia 20 stycznia 2023 r. – termin przedłużono do dnia 31 marca 2023 r. (postanowienie doręczono w dniu 24 stycznia 2023 r.). Aktualnie, jednym postanowieniem z dnia 13 marca 2023 r. nr 1226-SPO.4103.19.2022, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do dnia 31 maja 2023 r., z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki (postanowienie doręczono w dniu 16 marca 2023 r.). 2. W złożonym zażaleniu Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej u.p.t.u.), w związku z art. 274b oraz 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej O.p.) poprzez nieuprawnione przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także poprzez wadliwe przyjęcie, że na etapie postępowania podatkowego, mając na uwadze wyniki kontroli podatkowych/czynności sprawdzających prowadzonych za zakwestionowane miesiące, zachodzi konieczność przesunięcia terminu zwrotu podatku, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na nierzetelność transakcji i nie podważa faktu zrealizowania dostaw do kontrahentów w Niemczech. Spółka podniosła, że zupełnie inne są argumenty stojące za przedłużeniem zwrotu podatku VAT wyeksplikowane w zaskarżonym postanowieniu, a zupełnie inne, świadczące – zdaniem Organu – o nierzetelności transakcji powołane w protokołach kontroli. Zdaniem Skarżącej organ przekroczył granice uznania administracyjnego, nie dostarczając przy tym Podatnikowi jasnej i klarownej informacji, jakie to istotne wątpliwości stały za przedłużeniem terminu zwrotu podatku. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 121 § 2, art. 122, art. 124 oraz 217 § 2 O.p. poprzez niedostateczne i wadliwe uzasadnienie postanowienia, niewyjaśnienie i niewskazanie przez organ "istotnych wątpliwości", które wyłącznie pozwalają na przedłużenie terminu zwrotu, tj. w istocie brak merytorycznego uzasadnienia ww. postanowienia. Według Spółki wskazanie w postanowieniu, że powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu przez organ odwoławczy, jest zdecydowanie wadliwe. To organ pierwszej instancji winien wyłożyć stronie powody niedokonania zwrotu w terminie, a nie powoływać się na konieczność weryfikacji obszernego materiału dowodowego przez organ drugiej instancji. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione zażalenie za nieuzasadnione i opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 5 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na wstępie Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. W motywach rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie ocenie podlega zasadność przedłużenia przez Naczelnika terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, listopad i grudzień 2020 r. oraz za styczeń 2021 r., wykazanych przez Spółkę, do czasu zakończenia dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu, przewidzianej do 31 maja 2023 r. Wyjaśniono przy tym, że podejmując decyzję o konieczności dodatkowej weryfikacji w ramach procedur z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ musi opierać się na przesłankach wynikających ze stanu faktycznego, decydując wyłącznie o potrzebie zbadania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, lecz o wykazanie istnienia okoliczności przemawiających za potrzebą jego dodatkowej weryfikacji. W ocenie Spółki organ podatkowy nie wskazał w treści postanowienia istotnych wątpliwości uzasadniających przesunięcie terminu, podkreślając, że sam fakt wydania postanowienia nie może być wystarczającym powodem. Zdaniem Dyrektora twierdzenia te nie są w pełni uzasadnione, ponieważ Naczelnik powziął wątpliwości co do rzetelności transakcji zakupowych Spółki. Na podstawie dokonanych ustaleń organ uznał, że transakcje nabycia towarów udokumentowane fakturami, gdzie jako sprzedawca występuje firma T. s.c., nie miały miejsca, a tym samym stwierdził, że dalsza wewnątrzwspólnotowa dostawa tych towarów nie miała rzeczywistego charakteru. Ustalenia te zostały podtrzymane w decyzji nr 1226-SPO.4103.19.2022 z dnia 27 października 2022 r., kończącej postępowanie podatkowe w I instancji za badane okresy. W toku czynności wyjaśniających stwierdzono, że Spółka wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę konstrukcji metalowych do niemieckich firm H. GmbH oraz N. GmbH, które były prowadzone przez osoby będące jednocześnie udziałowcami Spółki (R.S. oraz O.P.). Spółki te były w zasadzie jedynymi odbiorcami towarów od Skarżącej, dla których zastosowano 0% stawkę VAT. Z kolei nabycia towarów stanowiących przedmiot dostawy dokonywane były w zasadniczej części w firmie T. s.c. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że T. s.c. powstała w dniu 1 lipca 2020 r. z siedzibą w lokalu mieszkalnym, nie posiadała zaplecza magazynowego ani produkcyjnego i pełniła jedynie rolę pośrednika, zlecając produkcję firmie L. Sp. z o.o. Towar był odbierany bezpośrednio od producenta (L.) przez Spółkę. Dla Naczelnika co najmniej zastanawiający był fakt, dlaczego Spółka nie dokonywała transakcji bezpośrednio z producentem, firmą L. Sp. z o.o., tylko korzystała z pośrednika, który do ceny sprzedaży doliczał swoją marżę. Wiceprezes Spółki, Ł.S., zapytany podczas przesłuchania o sens ekonomiczny takiego działania, odpowiedział: "Nie wiem". Organ doszedł do wniosku, że jednym z głównych celów istnienia zarówno Spółki, jak i T. s.c. było wydłużanie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie towarów. Ustalono również, że współpraca nie została nawiązana pomiędzy istniejącymi podmiotami, lecz firmy te powstały w wyniku uzgodnień między R.S. a P.K., co jest sprzeczne z zeznaniami wspólniczki T. s.c. Ponadto w toku postępowania pojawiły się poważne rozbieżności dotyczące transportu towarów. Pracownicy firmy transportowej E., wskazani przez jej właściciela M.S. jako realizujący przewozy z siedziby producenta (L. w S.) do magazynu transportowego w F., zaprzeczyli, aby wykonywali takie kursy. Żaden z siedmiu przesłuchanych kierowców nie potwierdził przewozu ładunków na trasie S.-F., ani do K., gdzie wiceprezes Spółki miał osobiście przeprowadzać kontrole jakości. W związku z tymi ustaleniami organ I instancji w decyzji z dnia 27 października 2022 r. uznał ewidencje sprzedaży i zakupów VAT Spółki za wadliwe i nierzetelne w części dotyczącej transakcji z firmami H., N. oraz T. s.c. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji. Postanowienie przedłużające termin zwrotu zostało więc wydane w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, które zakończyło się decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 marca 2023 r., uchylającą decyzję organu I instancji w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a nie umorzenia postępowania, wskazuje na wadliwość proceduralną tego postępowania, a nie na jego niezasadność. Wątpliwości co do zasadności zwrotu nie zniknęły, a jedynie decyzja Naczelnika nie spełniała wszystkich wymogów Ordynacji podatkowej. Dyrektor zauważył, że ustalenie kolejnych terminów przedłużenia zwrotu uwzględniało powstałe okoliczności, w tym konieczność zapewnienia stronie praw w postępowaniu odwoławczym. Kolejne postanowienia były wydawane w celu realizacji procedur, takich jak przekazanie odwołania wraz z aktami sprawy czy umożliwienie organowi II instancji oceny obszernego materiału dowodowego. Data 31 maja 2023 r. była wypadkową konkretnych czynności wymagających realizacji i miała oparcie w czasochłonności tych czynności. Organ podkreślił, że przedłużenie terminu wyważyło interes Skarbu Państwa oraz interes Spółki, której w przypadku stwierdzenia zasadności zwrotu przysługuje rekompensata w postaci wypłaty odsetek. Odpowiadając na zarzuty Spółki, Organ wskazał, że warunkiem przedłużenia terminu nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które w tej sprawie bezsprzecznie zaistniały. Działania Naczelnika były merytorycznie uzasadnione, a łączna analiza przesłanek wskazała jednoznacznie na potrzebę dalszej weryfikacji. Ostateczna ocena należała do organu odwoławczego, dlatego celowe było przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia tego postępowania. Organ nie zgodził się z zarzutem Spółki, jakoby powodem przedłużenia był sam fakt prowadzenia postępowania odwoławczego; wskazano przede wszystkim na istotne wątpliwości co do realności nabyć w kraju i dalszych transakcji wewnątrzwspólnotowych do podmiotów powiązanych. Odnosząc się do zarzutu przewlekłości, wskazano, że Szef KAS uznał ponaglenie Spółki za bezprzedmiotowe. Odrzucono również zarzut naruszenia zasady zaufania, argumentując, że postępowanie było staranne, a zasada ta nie zobowiązuje organu do wydawania rozstrzygnięć zgodnych z oczekiwaniami strony, zwłaszcza gdy dowody budzą wątpliwości. Podsumowując DIAS stwierdził, że w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do zasadności wykazanych przez Spółkę zwrotów, a zarzuty zażalenia nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie zasługują na uznanie. 4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 124 i art. 125 § 1 O.p. polegające na wadliwym przyjęciu, że za przedłużeniem zwrotu przemawiają istotne wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika, a co za tym idzie brak wskazania w treści postanowienia takich istotnych i obiektywnych powodów przesunięcia terminu zwrotu podatku VAT i powołanie się na argumenty pozorne, albowiem: 1. Organ II instancji decyzją z dnia 31 marca 2023r. uchylił decyzję wymiarową organu I instancji, a skoro tak, to niewątpliwie argumenty wyeksplikowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji straciły aktualność - Organ II instancji dopatrzył się w ustaleniach dokonanych przez organ I instancji istotnych uchybień, co oznacza, że te same ustalenia są niewystarczające dla przedłużenia zwrotu podatku; jednocześnie zdaniem Spółki nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności jest z jednej strony "wstrzymywanie" kolejnym już postanowieniem zwrotu podatku VAT, a z drugiej strony uchylenie decyzji organu I instancji, albowiem podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwości procedowania organu podatkowego (działanie organu podatkowego nie jest ani wnikliwe, ani szybkie, ani rzetelne, ani przekonujące), a nadto: 2. powołane przez Organ okoliczności są irrelewantne dla przyjęcia prawidłowości transakcji (miejsce wysyłki towaru) – a to na podstawie uważnej lektury zaskarżonego postanowienia stanowi tak naprawdę jedyny powód przesunięcia terminu zwrotu podatku VAT; 3. transakcje, które zdaniem Organu budzą wątpliwości, są tożsame z transakcjami zrealizowanymi przez spółkę w miesiącach, w których organ nie dopatrzył się jakiejkolwiek nierzetelności (a transakcje takie realizowano przez 7 kolejnych miesięcy od lutego do sierpnia 2021r.); 4. materiał dowodowy powoływany przez organ I oraz II instancji w postaci zeznań świadków (nota bene cytowanych wybiórczo) jest przecież wspólny, także dla tych transakcji, które zostały zrealizowane w miesiącach niekwestionowanych przez organ (ww. 7 miesięcy), a mimo to w tych miesiącach transakcje zdaniem organu są rzetelne; 5. Organ nie dostrzegł jakichkolwiek nieprawidłowości w transakcjach sprzedaży produktów zakupionych uprzednio od E.2 sp. z o.o. sp.k. pomimo, że transakcje te dotyczyły częściowo takiego samego towaru jak w przypadku nabywanego od T. s.c. (dalej: T. s.c.); 6. Organ nie zakwestionował transakcji (a nawet nie wszczynał kontroli podatkowej) w miesiącu październiku 2020 r. mimo ich całkowitej tożsamości z transakcjami zrealizowanymi we wrześniu, listopadzie, grudniu 2020 r. oraz styczniu 2021 r. - co stanowi o niekonsekwencji organu; 7. brak jest jakiegokolwiek finansowego motywu dla pozorowania przez Spółkę transakcji, a schemat transakcji nie wpisuje się w jakikolwiek schemat transakcji oszukańczych, tj.: - brak w łańcuchu transakcji znikającego podatnika; - niezakwestionowanie przez jakiekolwiek organy podatkowe, jakiejkolwiek transakcji na poprzednim etapie obrotu u jakiegokolwiek podmiotu; - spółki występujące w łańcuchu dostaw to podmioty z historią, o ugruntowanej pozycji, których status nie został nigdy podważony; - sprzedaż przez odbiorcę niemieckiego (H. GmbH oraz N. GmbH) realizowana jest praktycznie wyłącznie na rzecz konsumentów z Niemiec, a towar nie wracał do Polski; - płatność nigdy nie była realizowana na zasadzie przedpłaty - sprzedający zawsze udzielał kupującemu (podatnikowi) kredytu kupieckiego; - przyjęcie, że transakcje nie miały miejsca oznacza, że gdyby transakcje te zmierzały do nienależnego zwrotu podatku VAT, to biorąc pod uwagę fakt, że wszyscy podatnicy w łańcuchu transakcji rozliczyli podatek VAT (a nie ulega kwestii, że tak się stało) transakcje podatnika byłyby pozbawione sensu - nie ma tutaj przestrzeni na jakąkolwiek działalność oszukańczą (spółka płaci podatek swojemu dostawcy, a ten zaś producentowi, dostawca odprowadza podatek do Urzędu Skarbowego, czyni to także producent i czynią to wszyscy inni drobni poddostawcy); inaczej byłoby gdyby w sprawie wystąpił tzw. znikający podatnik, który nie odprowadził podatku. Trudno jest w ogóle mówić w okolicznościach sprawy o jakimś skomplikowanym "łańcuchu dostaw" - w istocie towar jest kupowany w T. s.c., a produkowany praktycznie w całości w L. sp. z o.o. (jedynie drobne komponenty lub np. usługi cięcia laserem realizują podwykonawcy). Przy takiej "konfiguracji" jakiekolwiek wyłudzenie podatku jest niemożliwe - po prostu niemal w całości L. sp. z o.o., musiałby się z podatku nie rozliczyć. Wobec powyższego Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Spółki, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 12 września 2023 r., SA/Kr 715/23, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie są kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Podkreślił, że w przypadku kolejnego przedłużania terminu zwrotu należy badać, czy okoliczności, które pierwotnie stanowiły przyczynę weryfikacji zasadności zwrotu oraz planowane w związku z tym czynności przywołane w ramach podstawy służącej określeniu przedłużenia terminu zwrotu pozostają aktualne w dacie kolejnego przedłużania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Organ w postanowieniu wymienił podejmowane czynności, jednakże nie podał, które z nich były zaplanowane i zrealizowane w ramach pierwszego przedłużenia terminu zwrotu, które w ramach drugiego, których czynności nie zrealizowano w tym czasie i jakie jest ich znaczenie dla sprawy. W ocenie Sądu z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że Organ przypomniał jedynie ustalenia stanu faktycznego, jakich dokonał organ I instancji, bez wskazania, jaki stan faktyczny sprawy sam przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Nadto, podobnie jak organ I instancji, DIAS nie wyjaśnił dlaczego wskazane okoliczności przemawiają za koniecznością kontynuacji czynności sprawdzających oraz weryfikacją zasadności zwrotu różnicy podatku. Organ wskazuje na wypadkową konkretnych czynności wymagających jeszcze realizacji w kolejnym etapie weryfikacji, co było czasochłonne. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że twierdzenia Organu nie zostały poparte żadnymi wyliczeniami czasochłonności czynności, nie wskazano o jakie konkretnie czynności chodzi, czy już je wykonano, czy są dopiero w sferze planów. W świetle powyższego – zdaniem Sądu – stwierdzone naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Organ całkowicie uchylił się od ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz okoliczności niezbędnych do prawidłowego zastosowania przepisów prawa dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku, gdy był zobowiązany do rozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonania samodzielnej jego oceny. W żadnym fragmencie zaskarżonego postanowienia Organ nie wskazał na własne ustalenia, lecz w sposób sprawozdawczy przypomniał ustalenia organu I instancji z pominięciem wyjaśnień i własnej oceny, co do dowodów i okoliczności sprawy. W przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia. Zaniechania te powinny zostać uzupełnione w ramach ponownego rozpoznania sprawy. 6.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor, podnosząc zarzuty naruszenia: I. Przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 133 § 1 oraz art. 135 i art. 151 p.p.s.a. przez nieprawidłową kontrolę przepisów zastosowanych przez Organ tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie, ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 212 w związku z art. 219, art. 216 § 1, art. 217 § 2, art. 274 b § 1, art. 277 O.p. i w konsekwencji niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że Organ: nie wykazał dostatecznie istnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, wskazał na podejmowane czynności jednakże nie podał, które były zaplanowane i zrealizowane w ramach pierwszego przedłużenia terminu zwrotu, nie dokonał własnych ustaleń w sprawie ani nie zajął w niej własnego stanowiska, nie wykazał, że kolejne postanowienia "przedłużające termin zwrotu" były wydawane i skutecznie doręczane przed upływem daty do której termin zwrotu przedłużany był wcześniejszym postanowieniem, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że Organ wydał postanowienie z naruszeniem art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 217 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz z naruszeniem art. 212 O.p. w związku z art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u.; podczas gdy Organ podejmował czynności dotyczące badania zasadności zwrotu podatku i wykazał zasadność dalszej weryfikacji, a także wykazał prawidłowość i skuteczność doręczenia skarżonego postanowienia organu pierwszej instancji; 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 134 oraz art. 138 i art. 141 § 4 p.p.s.a., art 133 § 1 oraz art. 135 i art. 151 p.p.s.a. jako że sentencja nie wykazuje cech prawidłowego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 138 p.p.s.a., wobec faktu, że zawiera uchylenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2020 r., nie będącego przedmiotem rozstrzyganej sprawy. Przedmiotem niniejszej sprawy było uchylenie postanowienia przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za 4 miesiące: wrzesień 2020 r., listopad 2020 r., grudzień 2020 r oraz styczeń 2021 r. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej, sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Szczególnego znaczenia nabiera zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Rozstrzygnięcie dotyczące października nie należało do przedmiotu, nie mogło zatem być przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu. W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonego wyroku ujawnia zasadniczą rozbieżność pomiędzy ustaloną w nim oceną prawną i podstawą faktyczną a treścią sentencji wyroku. Gdyby Sąd pierwszej instancji nie naruszył powyższych przepisów rozstrzygnięcie ograniczone byłoby do sprawy administracyjnej będącej przedmiotem zaskarżenia i nie uchylałoby postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. zaś sporządzone uzasadnienie zgodne byłoby z sentencją wyroku; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wyjaśnienie podstawy prawnej i wskazanie co do dalszego postępowania polegającego na zaleceniu przez Sąd pierwszej instancji, aby organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku i sporządził uzasadnienie rozstrzygnięcia spełniające wymogi opisane w uzasadnieniu orzeczenia, w tym także w zakresie udokumentowania doręczeń podatnikowi kolejno wydawanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. II. Prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u.: - przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu, gdy jego zasadność wymaga dodatkowej weryfikacji; - w związku z ust. 6 u.p.t.u. a także art. 212 w zw. z art. 219 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że Organ nie wykazał, że dokonał skutecznego doręczenia kolejnych postanowień przedłużających termin na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. Podnosząc powyższe zarzuty Organ wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. 6.2. Pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie udzieliła. 7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2025 r., I FSK 340/24, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA podzielił stanowisko Organu, że zawarcie w sentencji wyroku określenia, że Sąd skontrolował także postanowienie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku za październik 2020 r. stanowi część rozstrzygnięcia objętego zaskarżonym wyrokiem, co nie pozwala na zastosowanie instytucji sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej mimo, że z treści uzasadnienia wyroku nie wynika jednoznacznie, by intencją WSA było rozstrzyganie również w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. Sąd pierwszej instancji, powołując się na postępowanie dotyczące października 2020 roku, wskazał bowiem, że "organ nie zakwestionował transakcji (a nawet nie wszczął kontroli podatkowej) w miesiącu październiku 2020r. mimo ich całkowitej tożsamości z transakcjami zrealizowanymi we wrześniu, listopadzie, grudniu 2020r. oraz styczniu 2021r. – co stanowi o niekonsekwencji organu;" (str.16 zaskarżonego wyroku). W ocenie NSA zasadne pozostają zarzuty dotyczące wskazań co do dalszego postępowania w zakresie konieczności udokumentowania doręczeń podatnikowi kolejnych wydawanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, o tyle, o ile nie zawierają analizy materiału dowodowego, którym Sąd pierwszej instancji już dysponował na moment wydania wyroku. Na stronach 1 do 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił historię przebiegu przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, listopad, grudzień 2020 roku oraz styczeń 2021 r., ograniczając się do analizy postanowień wydawanych przez organy podatkowe, a nie analizując orzeczeń sądowych wydanych w tym zakresie. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, że w zakresie rozstrzygnięć za wskazane wyżej miesiące zapadły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2023 r sygn. akt I FSK 1957/23, z 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 166/24 i z 1 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 2238/23. Orzeczenia te mogą mieć wpływ na wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Jakkolwiek wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły po wydaniu zaskarżonego wyroku, to wyroki pierwszej instancji wydane zostały przed wydaniem zaskarżonego wyroku. Z uwagi na powyższe stwierdzone nieprawidłowości Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozstrzyganie o zarzutach opisanych w pkt I ppkt 1) i pkt II petitum skargi kasacyjnej jako przedwczesne z uwagi na brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W tych okolicznościach sprawy NSA, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 8.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę. 8.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. 8.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. 8.4. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji przedstawił historię przebiegu przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, listopad, grudzień 2020 roku oraz styczeń 2021 r., ograniczając się do analizy postanowień wydawanych przez organy podatkowe, a nie analizując orzeczeń sądowych wydanych w tym zakresie. Orzeczenia te (szczegółowo wskazane przez NSA) mogą mieć wpływ na wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. 8.5. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a., stwierdzić należy, że niniejsze postępowanie sądowe dotyczy postanowienia Dyrektora z dnia 5 czerwca 2023 r., którym utrzymano postanowienie Naczelnika z dnia 13 marca 2023 r., na mocy którego ponownie przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do dnia 31 maja 2023 r. (postanowienie doręczono w dniu 16 marca 2023 r.). Było to – jak już wspomniano – kolejne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do za wrzesień 2020 r., listopad 2020 r., grudzień 2020 r. i za styczeń 2021 r. Wcześniej – w tej samej kwestii – wydawano już postanowienia Naczelnika, utrzymywane w mocy postanowieniami Dyrektora, które podlegały następnie kontroli sądowej przez WSA w Krakowie i NSA. W szczególności były to: 1) postanowienie Naczelnika z dnia 19 października 2022 r., przedłużające termin zwrotu do dnia 30 listopada 2022 r. (postanowienie doręczono w dniu 25 października 2022 r.), utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 18 stycznia 2023 r. Wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 281/23, uchylono zaskarżone ww. postanowienie Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika. Wyrokiem NSA z dnia 14 grudnia 2023 r., I FSK 1957/23, oddalono skargę kasacyjną Organu. 2) postanowienie Naczelnika z dnia 28 listopada 2022 r., przedłużające termin zwrotu do dnia 31 stycznia 2023 r. (postanowienie doręczono w dniu 29 listopada 2022 r.), utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 3 marca 2023 r. Wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 29 czerwca 2023 r., I SA/Kr 411/23, uchylono zaskarżone ww. postanowienie Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika. Wyrokiem NSA z dnia 1 lutego 2024 r., I FSK 2238/23, oddalono skargę kasacyjną Organu. 3) postanowienie Naczelnika z dnia 20 stycznia 2023 r., przedłużające termin zwrotu do dnia31 marca 2023 r. (postanowienie doręczono w dniu 24 stycznia 2023 r.), utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 28 marca 2023 r. Wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 18 lipca 2023 r., I SA/Kr 500/23, uchylono zaskarżone ww. postanowienie Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika. Wyrokiem NSA z dnia 4 kwietnia 2024 r., I FSK 166/24, oddalono skargę kasacyjną Organu. 8.6. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17. W tezie tego orzeczenia wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Podzielając w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu tego wyroku nie ma potrzeby przytaczać jej w tym miejscu. Z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a., korzystają wprawdzie wyłącznie uchwały składów poszerzonych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takiego sformalizowanego wpływu na orzecznictwo pozostałych składów orzekających sądów administracyjnych nie mają wyroki podjęte w składach siedmioosobowych, będących konsekwencją przejęcia sprawy do rozpoznania w trybie przewidzianym w art. 187 § 3 p.p.s.a. Tym niemniej, z uwagi na autorytet orzeczniczy składu poszerzonego, wyroki podjęte w tym trybie w sposób istotny, aczkolwiek niesformalizowany, wpływają na rozstrzyganie analogicznych zagadnień prawnych przez inne składy orzekające. Właściwie jedyna różnica pomiędzy wyrokami w składach siedmioosobowych a uchwałami składów poszerzonych jest taka, że odstąpienie od poglądu wyrażonego w takim wyroku nie wymaga zachowania trybu przewidzianego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Dodatkowo należy wskazać, że 21 września 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, I FPS 1/20. W tezie tej uchwały wyrażono stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdyż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli termin ten już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. wyroki NSA z dnia: 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17; 7 czerwca 2019 r., I FSK 557/19; 19 czerwca 2019 r., I FSK 689/19). Każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług następuje w formie zaskarżalnego postanowienia, które podlega odrębnemu zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego. Są to zatem odrębne sprawy administracyjne. Niedopuszczalna jest sytuacja, aby w sprawie kontroli sądowej kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dokonywać kontroli legalności postanowienia wcześniej przedłużającego termin w sytuacji, gdy to orzeczenie zostało również zaskarżone do sądu administracyjnego, były już przedmiotem oceny w toku postępowania sądowoadministracyjnego, i nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Jednakże prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie. To oznacza, że w sytuacji, gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Dotyczy to również sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego. Wtedy również dochodzi bowiem do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń (podkreślenie Sądu). Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. Kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą więc odnieść zamierzonego skutku. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, termin, którego bieg już się zakończył, nie może być przedłużony. Powyższe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia: 24 października 2024 r., I FSK 970/23; 25 lutego 2021 r., I FSK 699/20; 13 listopada 2020 r., I FSK 2169/18 oraz przytoczone tamże orzecznictwo). 8.7. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest kolejne już przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku. Jednakże z powyższych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2023 r., 1 lutego 2024 r. oraz 4 kwietnia 2024 r. wynika, że prawomocnie przesądzono, że poprzednie przedłużenia terminu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zostały skutecznie wyeliminowane z obrotu, doszło do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń (podkreślenie Sądu). Ponieważ termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, listopad, grudzień 2020 roku oraz styczeń 2021 r., już się zakończył, bezprzedmiotowe i niedopuszczalne jest jego dalsze przedłużanie. 8.8. Mając powyższe na uwadze konieczne stało się uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji (w trybie art. 135 p.p.s.a.). Jednocześnie bezprzedmiotowe jest dokonywanie wskazań co do dalszego postępowania w trybie art. 153 p.p.s.a. Konieczne jest jedynie dokonanie zwrotu nadwyżki za sporne okresy (zakładając, że tego jeszcze nie uczyniono, na podstawie ww. prawomocnych orzeczeń). 8.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 190, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 597 zł.