I SA/Kr 416/05

Sygn. akt I SA/Kr 416/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 kwietnia 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007 r., sprawy ze skargi W. G. i K. B., przy uczestnictwie M. I., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 25 stycznia 2005 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, , , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji., II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących solidarnie koszty postępowania w kwocie 100zł ( sto złotych )., Prawomocnym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2001 r. Sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. Wydział I Cywilny orzekł o częściowym zniesieniu współwłasności nieruchomości położonej w K. stanowiącej działkę nr [...] obręb [...] o pow. 226m2 obj. Kw Nr [...] w ten sposób, że udział wynoszący 9/10 części w/w nieruchomości przyznaje W. G. przy zasądzeniu na rzecz M. I. kwoty [...] zł, zaś udział wynoszący 1/10 części w/wym. nieruchomości przyznaje K. B. przy zasądzeniu na rzecz M. I. kwoty [...] zł. W przedmiotowej sprawie na żądanie K. B., który występował w imieniu własnym oraz na podstawie upoważnienia w imieniu W. G. prowadzone było postępowanie podatkowe przez Urząd Skarbowy K. Powyższe postępowanie zostało zakończone wydaniem przez ten organ w dniu [...] września 2001 r. decyzji o Nr [...] określającej podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł oraz należne odsetki w kwocie [...] zł. Kwota ta została w całości zapłacona przez W. G. w dniu [...] września 2001 r. W dniu [...] lipca 2004 r. W. G. złożył w Urzędzie Skarbowym K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i jego zwrot. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie wymienia "częściowego zniesienia współwłasności". Zatem w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z pkt 3 tegoż artykułu czynność określona jako częściowe zniesienie współwłasności nie jest objęta opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, z udziałem zainteresowanych stron, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł z tytułu częściowego zniesienia współwłasności. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że ponieważ częściowe zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat jest formą zniesienia współwłasności, to stanowi przedmiot opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie z dnia [...] listopada 2004 r., w którym zarzucono: rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 1 ust. 1 lit. f, art. 2, art. 6 ust. 1 pkt 5 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej poprzez ich błędną interpretację, rażące naruszenie zasady konstytucyjnej zawartej w art. 217 Konstytucji RP - nullum tributum sine lege, wyrażające się twierdzeniem, że częściowe zniesienie współwłasności stanowi przedmiot opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 25 stycznia 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f i pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) podatkowi podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesieniu współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, jak również orzeczenia sądów w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Wśród czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. ww. ustawy znajduje się umowa o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat. Jak wynika z akt niniejszej sprawy stosunek prawny objęty prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia [...] czerwca 2001 r. sygn. akt [...] wykazuje cechy właściwe dla umowy o zniesienie współwłasności, a to: odpłatność, wzajemność (zasądzone zostały kwoty do spłaty na rzecz pozostałych współwłaścicieli, w przedmiotowej sprawie na rzecz M. I.). Dla potwierdzenia swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 190-221 kodeksu cywilnego regulujące instytucje współwłasności oraz przepisy art. 210-212 kodeksu cywilnego stanowiące o zniesieniu współwłasności. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji jest zgodne z unormowaniami ustawy dotyczącymi przedmiotu opodatkowania. Podkreślił także, iż zasadą generalną jest obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności, na podstawie, których następuje odpłatne przeniesienie lub oddanie do korzystania rzeczy i praw majątkowych. W odniesieniu do umowy o zniesienie współwłasności, która z zasady może być umową zarówno odpłatną jak również nieodpłatną, opodatkowaniem objęta jest ona tylko wówczas, gdy zostały zasądzone spłaty lub dopłaty. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wniesiona skarga z dnia [...] lutego 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne jego zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego, a w szczególności: art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, naruszenie zasady konstytucyjnej zawartej w art. 217 Konstytucji RP - nullum tributum sine lege, wyrażające się twierdzeniem, że częściowe zniesienie współwłasności stanowi przedmiot opodatkowania. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że to, że przedmiotem postępowania sądowego było zniesienie współwłasności, nie oznacza jeszcze, że współwłasność została zniesiona, a tylko wtedy, gdyby pozostał jeden właściciel, można by mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu tzn. o zniesieniu współwłasności. W ocenie skarżącego, a co wynika z postanowienia Sądu z dnia [...] czerwca 2001 r. o żadnym zniesieniu współwłasności nie może być mowy, skoro pozostało dwóch współwłaścicieli. Według skarżącego kodeks cywilny oraz ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znają i nie posługują się pojęciem "częściowe zniesienie współwłasności. Istotą zniesienia współwłasności jest jej zniesienie, a nie doprowadzenie tylko i wyłącznie do innego układu podmiotowego i struktury udziałów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] marca 2005r. podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzją oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegają uchyleniu, aczkolwiek z innych powodów, niż podniesione w skardze. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, iż nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone, (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, wyd. Unimex 2004, str. 312). Instytucja nadpłaty najczęściej występuje przy tych podatkach, w których ma miejsce samoobliczenie podatku przez podatnika. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, wszczynanym na wniosek podatnika, organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, określone zostały w art. 75 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym, niezależnie od regulacji dotyczących płatników i inkasentów stanowi się, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 (tj. przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W tym pierwszym przypadku stosownie do art. 76 § 3 podatnik jest również zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania bądź skorygowanej deklaracji. Biorąc pod uwagę sposób powstawania zobowiązania podatkowego oraz konstrukcję poboru podatku, w dyspozycji art. 75 Ordynacji podatkowej mieszczą się również, co do zasady, wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych regulowanego ustawą z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). Przepisy art. 75 § 2 pkt 1 lit. a - c Ordynacji podatkowej mają zastosowanie tylko w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona wyłącznie w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt l SA/Łd 807/01, Mon. Podat. 2003/12/38). Skarżący występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, przedstawili argumenty wskazujące na to, iż w danej sytuacji faktycznej i prawnej nie byli w ogóle zobowiązani do zapłaty tego podatku (zakres przedmiotowy ustawy nie obejmuje częściowego zniesienia współwłasności). Jednakże w ich przypadku będącym przedmiotem sprawy rozpoznanej przez Sąd, nadpłata, której stwierdzenia się domagali, nie powstała przez złożenie nieprawidłowego zeznania czy deklaracji i dobrowolne uiszczenie wykazanych w nich podatków, lecz przez wydanie decyzji w sprawie określenia zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych (decyzja Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] września 2001 r. Nr [...]). Przed złożeniem przez skarżących wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych została wydana decyzja na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W decyzji tej określono wysokość zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Decyzja ta wobec niezłożenia odwołania stała się ostateczna. A zatem w momencie rozpatrywania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wniosku skarżących o stwierdzenie nadpłaty istniała w obiegu prawnym ostateczna decyzje tego samego organu podatkowego, w której po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznano, iż są podstawy do uiszczenia przez skarżących podatku od czynności cywilnoprawnych. Fakt ten uszedł zapewne uwadze organowi rozpatrującemu wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a także organowi podatkowemu drugiej instancji, rozpatrującemu odwołania od decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż sprawa będąca przedmiotem wniosku skarżących o stwierdzenie nadpłaty, została już wcześniej przesądzona w postępowaniu podatkowym (tzw. wymiarowym) prowadzonym przez właściwy urząd skarbowy, zakończonym decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tak więc dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia [...] września 2001 r., to nie jest możliwe prowadzenie postępowania i wydanie na żądanie skarżących decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Bez wzruszenia tej decyzji w jednym z trybów określonych w rozdziałach 17-19 Działu IV Ordynacji podatkowej, nie było zatem możliwe prowadzenie odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby stwierdzenie nadpłaty, gdyż nieistnienie tej nadpłaty wynikało wprost z decyzji określającej zaległość podatkową. W takich okolicznościach ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku stron o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji - jednej stwierdzającej nadpłatę i drugiej wcześniej wydanej, w której określono w stosunku do tej samej czynności istnienie zaległości podatkowej. Natomiast negatywne rozpatrzenie wniosku stron, tak jak stało się w niniejszej sprawie, ponownie w odrębnym postępowaniu, polegało na merytorycznym badaniu okoliczności sprawy, które już raz były rozpatrywane i w zakresie których wydano już rozstrzygnięcie. Za stanowiskiem, że nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy istnieje decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, przemawia także treść art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, który uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Skoro istnieją przeciwwskazania prawne do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty równolegle z kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym (wymiarowym), to tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty, gdy to postępowanie podatkowe jest już zakończone wydaniem ostatecznej decyzji. Reasumując należy stwierdzić, że nie jest możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową. Nie można bowiem w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie, tj. co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca zaległość podatkową w podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004 r. sygn. akt III SA 3279/03, OSP 2006/3/31). Przed przystąpieniem do badania, czy istnieje nadpłata w podatku, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnikowi przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i czy wniosek taki może wywołać skutek w postaci dokonania sprawdzenia, czy podatek został należycie obliczony i zapłacony w wysokości należnej (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 131/05, LEX nr 173265). W niniejszej sprawie organy podatkowe, wydając, a następnie utrzymując w mocy decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy istniała decyzja ostateczna określająca zaległość podatkową, w tym zakresie naruszyły art. 72 §1, art. 75 § 2, art. 165a w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę powinien wziąć pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu odnośnie do możliwości prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W tej sytuacji niecelowe i przedwczesne byłoby dokonywanie przez Sąd oceny zarzutów zawartych w skardze. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.