I SA/Kr 42/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. M., A. M. przy uczestnictwie W. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 387,00 zł (trzysta osiemdziesiąt siedem złotych 00/100). Burmistrz K. decyzją z dnia 3 czerwca 2020 r. nr [...] ustalił solidarnie zobowiązanym A. M., I. M. oraz W. O. wysokość podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 580,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości dotyczy części nieruchomości położonej pod adresem K. ul. [...]. Na podstawie zawiadomień ze Starostwa Powiatowego w K., Wydział Geodezji, Kartografii i Katastru o dokonanych zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 20 maja 2019 r. i z dnia 29 maja 2019 r. wiadomo, iż cała nieruchomość pod adresem K. ul. [...], w skład której wchodzą działki o nr [...] i nr [...] wraz z zabudowaniami, stanowi przedmiot współwłasności następujących osób: W. O., I. M., A. M. M., A. M. M., A. M.-R., M. B., A. K., A. O., M. M., B. M.-K., B. S., J. Ż., B. K. i L. B.. Podniesiono nadto, że na podstawie posiadanych akt podatkowych wiadomo, że podatnikami podatku od nieruchomości z w/w nieruchomości są jej posiadacze samoistni, którzy użytkują poszczególne części ww. nieruchomości tj., W. O., I. i A. M. i A. M.-R.. W dniu 24 czerwca 2019 r. do organu wpłynęło pismo od I. i A. M., w którym ww. wnieśli o dodatkowe obciążenie ich (jako samoistnych posiadaczy nieruchomości) podatkiem od nieruchomości z innej, kolejnej części ww. nieruchomości tj. z budynku o powierzchni użytkowej 28 m˛, zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej przez cukiernię M. , w odniesieniu do której podatnikiem podatku od nieruchomości był dotychczas W. O.. Wnioskodawcy zaznaczyli, że od 1 stycznia 2019 r. to oni są samoistnymi posiadaczami także tej części nieruchomości. Organ I instancji podkreślił, mając na uwadze poczynione ustalenia oraz przebieg postepowania, że zarówno Państwo M. jak i W. O. przypisują sobie status posiadacza samoistnego w zakresie tej samej części nieruchomości. Państwo M. uznają, że skoro przysługuje im część ułamkowa w prawie własności do całej ww. nieruchomości, to również to prawo dotyczy spornej części (28m˛), którą użytkują, prowadząc działalność gospodarczą, i za którą to, do końca roku 2018 uiszczali czynsz na rzecz W. O.. Natomiast według W. O. to on wyłącznie włada (jako samoistny posiadacz) ww. częścią nieruchomości, a władanie to wynika z zapisów umowy jaka została zawarta w dniu 31 grudnia 1994 r. i która stanowi o zakresie administrowania poszczególnymi częściami nieruchomości położonej pod adresem K. ul. [...] przez I. M. i przez J. O.. W. O. podkreślił również, że zakres fizycznego zajmowania poszczególnych części nieruchomości i ich administrowania potwierdza także ugoda rodzinna zawarta w dniu 26 września 2008 r. W konsekwencji analizy art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz dotychczasowego orzecznictwa w zakresie posiadania samoistnego, organ I instancji uznał, że zarówno I. i A. M. jak i W. O. są współposiadaczami samoistnymi ww. nieruchomości. Niepodważalnym jest, że Państwo M. prowadzą w spornym lokalu działalność gospodarczą i że od stycznia 2019 r. nie płacą czynszu na rzecz W. O.. Okoliczności te nie pozwalają jednak na uznanie ich jako jedynych samoistnych posiadaczy tej nieruchomości, gdyż oprócz nich prawo do tej nieruchomości przypisuje sobie W. O., który oprócz tego, że jest współwłaścicielem w części ułamkowej ww. nieruchomości, to postrzega siebie jako jedyną osobę władającą nieruchomością. Organ I instancji wskazał, że W. O. również nie można uznać za wyłącznego, jedynego samoistnego posiadacza tej części nieruchomości. Mimo, iż W. O. wywodzi to prawo z przywołanej wyżej umowy i ugody, to jednak dokumenty te nie stanowią podstawy do nadania administratorom nieruchomości statusu posiadaczy samoistnych w zakresie poszczególnych części ww. nieruchomości. Umowa o podziale do korzystania stanowi o tym, że współwłaściciele akceptują przyjęty w umowie sposób korzystania z nieruchomości i że nie będą korzystali z tej części nieruchomości, która w umowie została przypisana do korzystania na rzecz innego współwłaściciela. Samoistny posiadacz nieruchomości to osoba, która nie licząc się z wolą innych osób dysponuje w pełni nieruchomością i robi to tak, jakby czynił to jedyny właściciel, nie napotykając na opór innych osób. Przedstawione fakty świadczą o tym, że W. O. nie może samodzielnie władać ww. lokalem, gdyż swe uprawnienia właścicielskie realizują także w tym lokalu Państwo M.. Zdaniem organu I instancji ani Państwo M., ani też W. O. nie mogą w pełni, swobodnie, niezależnie od siebie dysponować ww. spornym lokalem (tak jakby czynił to jedyny właściciel). Decydentami w zakresie sposobu wykorzystania ww. spornej części są niepodważalnie obydwie strony, które będąc współwłaścicielami nieruchomości akceptują sposób w jaki lokal jest wykorzystywany. Żadna ze stron nie nabyła dotychczas wyłącznego prawa do przedmiotowej nieruchomości, które to prawo czyniłoby ją jedynym dysponentem. Podkreślenia wymaga również to, że poza Państwem M. i W. O. żaden z pozostałych współwłaścicieli nieruchomości nie interesuje się ww. nieruchomością i nie włada nią, stąd jedynie Państwo M. i W. O. samoistnie współposiadają wskazaną część budynku. Organ I instancji wskazał, że w dniu 6 czerwca 2019 r. skierowano wezwanie do pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, pytając o sposób wykorzystania ww. nieruchomości, jednakże żaden z ww. (poza B. K. - spadkobierca K. O.) nie udzielił żądanych wyjaśnień i nie złożył informacji w sprawie podatku od nieruchomości. B. K. wskazał jedynie, że nie posiada wiedzy o sposobie wykorzystania ww. nieruchomości. Przedstawione powyżej okoliczności, zdaniem organu I instancji świadczą o tym, że podatnikami podatku od nieruchomości od części budynku o powierzchni użytkowej 28 m˛ (związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej) winni być jego współposiadacze samoistni tj. W. O. i I. i W. M., a nie wyłącznie W. O.. Część ww. budynku o powierzchni 28 m˛ winna zatem stanowić odrębny przedmiot opodatkowania. Wymiaru podatku dokonano w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków jak również w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach podatkowych. Stawki podatku od nieruchomości wynikają z uchwały Rady Miejskiej w K. z dnia 31 października 2019 roku. W odwołaniu A. M. i I. M. zarzucili naruszenie: - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przez organ w sposób pełny i prawidłowy wszystkich okoliczności sprawy, a także nierozważenie wszechstronnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, iż: - część zabudowanej nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych [...] i [...], objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy dla K. - Krowodrzy w K., VI Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w K. pod nr [...] , w postaci m.in. części lokalu o powierzchni użytkowej 28 m˛ zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą cukiernia M. znajduje się we faktycznym władaniu W. O., podczas gdy W. O. nie realizuje względem lokalu żadnych władczych dyspozycji, nie korzysta z niego, nie pobiera pożytków, nie jest osobą decyzyjną co do zakresu remontów i prac w lokalu, nie prowadzi tam działalności, a co za tym idzie nie sposób uznać aby sprawował nad nim faktyczne władztwo, - nie mogą oni swobodnie i niezależnie dysponować spornym lokalem, tak jakby czynił to jedyny właściciel, sposób użytkowania lokalu jest ustalony pomiędzy nimi a W. O., a decydentami są niepodważalnie wszystkie strony, podczas gdy faktycznie wszystkie decyzje dotyczące lokalu, jego przeznaczenia, wykorzystania, dokonywania w nim napraw podejmowane są wyłącznie przez nich, natomiast W. O. pozbawiony jest realnej możliwości współdecydowania; - art. 133 § 1 w zw. z art. 211 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie tj. do W. O., któremu nie sposób przypisać statusu podatnika; - art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez ustalenie iż odpowiedzialni za zapłatę podatku części nieruchomości, w skład której wchodzi lokal są solidarnie oni oraz W. O., jako współposiadacze samoistni lokalu, podczas gdy W. O. z uwagi na brak faktycznego władztwa nad lokalem nie może zostać uznany za jego samoistnego posiadacza i tym samym za podatnika podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 3 listopada 2020 r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny sprawy i wskazał dodatkowo, że pismem z dnia 1 lipca 2019 r. organ I instancji wezwał I. i A. M. do udzielenia odpowiedzi na pytanie jakie zaistniały konkretne okoliczności, które wskazywałyby na to, iż od stycznia 2019 r. nie są już posiadaczami zależnymi tej części nieruchomości, ale jej posiadaczami samoistnymi. Organ I instancji zwrócił się o wyjaśnienie na jakich zasadach Państwo M. użytkowali ww. część nieruchomości do końca 2018 r., a jakie zasady użytkowania tego lokalu obowiązują od stycznia 2019 r. W pisemnej odpowiedzi z dnia 10 lipca 2019 r. I. i A. M. wyjaśnili, iż sporna powierzchnia 28 m˛ była przez nich wynajmowana od W. O. do dnia 31 grudnia 2018 r., natomiast od stycznia 2019 r. umowa ta nie została prolongowana, ponieważ sprawy związane z własnością ww. nieruchomości były już finalizowane. I. i A. M. podkreślili, że zgodnie z zawiadomieniem z ewidencji gruntów i budynków z dnia 20 maja 2019 r. oraz zgodnie z zapisami w księdze wieczystej są współwłaścicielami nieruchomości położonej pod adresem K. ul. [...], a część tej nieruchomości tj. ww. powierzchnia użytkowa 28 m˛ jest rzeczywiście przez nich zajmowana, na cele prowadzonej przez nich cukierni M.. Następnie pismem z dnia 22 lipca 2019 r. organ I instancji wezwał W. O. do złożenia wyjaśnień, czy nadal podtrzymuje, iż jest samoistnym posiadaczem części nieruchomości o pow. 28 m˛ położonej na terenie miejscowości K. ul. [...] oraz o przedstawienie dowodów potwierdzających tę okoliczność. W. O. w dniu 5 sierpnia 2019 r. złożył pisemne wyjaśnienia, w których informował, że część nieruchomości o pow. 28 m˛ jest nadal w jego administrowaniu i władaniu zgodnie z porozumieniem z 1994 r. Wyjaśnił, iż pomimo tego, że firma M. nie płaci od 1 stycznia 2019 r. na jego rzecz czynszu za powyższą powierzchnię, to nadal ta część nieruchomości jest w jego posiadaniu. W. O. poinformował także, iż w związku z tym, że minął 20-letni okres użytkowania przez niego (a wcześniej przez jego ojca - J. O.) ww. nieruchomości, w sądzie toczy się sprawa o jej zasiedzenie. SKO w K. wskazało nadto, że organ I instancji przeprowadził oględziny wskazanej części nieruchomości położonej na terenie miejscowości K. ul. [...]. W trakcie oględzin, które odbyły się w dniu 8 października 2019 r. stwierdzono, iż w ww. spornej części budynku prowadzona jest działalność gospodarcza przez I. i A. M. tj. powierzchnia ta stanowi część cukierni M.. P. I. i A. M. podtrzymują, iż od 1 stycznia 2019 r. nie uiszczają czynszu za ww. część budynku o pow. 28 m˛ na rzecz W. O., ponieważ obecnie figurują jako współwłaściciele ww. nieruchomości i nie są zobowiązani posiadać zgody i umowy na użytkowanie wskazanej powierzchni budynku. W. O. wyjaśnił natomiast, iż włada tą częścią lokalu od szeregu lat (o czym świadczy umowa najmu z dnia 3 października 2008 r. oraz porozumienie z dnia 31.12.1994 r.). Ww. podkreślił, iż ta część budynku była we władaniu i administrowaniu jego ojca - J. O., a po jego śmierci, to on administruje tą częścią nieruchomości. W. O. wyjaśnił także, iż lokal ten uprzednio był wynajmowany od niego na sklep obuwniczy. Poinformował on również, że przed sądem toczy się postępowanie o zasiedzenie przez niego tej części nieruchomości (postępowanie to nie jest jeszcze zakończone) i że skierował także do Sądu sprawę dotyczącą nieuiszczania na jego rzecz czynszu przez Państwa M.. Zdaniem organu II instancji, zarówno I. i A. M. jak i W. O. są współposiadaczami samoistnymi ww. nieruchomości. Niepodważalnym jest bowiem, że Państwo M. prowadzą w spornym lokalu działalność gospodarczą i że od stycznia 2019 r. nie płacą czynszu na rzecz W. O.. Okoliczności te nie pozwalają jednak na uznanie ich jako jedynych samoistnych posiadaczy tej nieruchomości, gdyż oprócz nich prawo do tej nieruchomości przypisuje sobie W. O., który oprócz tego, że jest współwłaścicielem w części ułamkowej ww. nieruchomości, to postrzega siebie jako jedyną osobę władającą nieruchomością. W. O. również nie można uznać za wyłącznego, jedynego samoistnego posiadacza tej części nieruchomości. Umowa o podziale do korzystania stanowi o tym, że współwłaściciele akceptują przyjęty w umowie sposób korzystania z nieruchomości i że nie będą korzystali z tej części nieruchomości, która w umowie została przypisana do korzystania na rzecz innego współwłaściciela. Samoistny posiadacz nieruchomości to osoba, która nie licząc się z wolą innych osób dysponuje w pełni nieruchomością i robi to tak, jakby czynił to jedyny właściciel, nie napotykając na opór innych osób. Z akt sprawy wynika, że W. O. nie może samodzielnie władać ww. lokalem, gdyż swe uprawnienia właścicielskie realizują także w tym lokalu Państwo M.. Zatem ani Państwo M., ani też W. O. nie mogą w pełni, swobodnie, niezależnie od siebie dysponować ww. spornym lokalem (tak jakby czynił to jedyny właściciel). Decydentami w zakresie sposobu wykorzystania ww. spornej części są niepodważalnie obydwie strony, które będąc współwłaścicielami nieruchomości akceptują sposób w jaki lokal jest wykorzystywany. Żadna, ze stron nie nabyła dotychczas wyłącznego prawa do przedmiotowej nieruchomości, które to prawo czyniłoby ją jedynym dysponentem. Podkreślenia wymaga również to, że poza Państwem M. i W. O. żaden z pozostałych współwłaścicieli nieruchomości nie interesuje się ww. nieruchomością i nie włada nią, a zatem jedynie Państwo M. i W. O. samoistnie współposiadają wskazaną część budynku. Wobec powyższego, w opinii organu II instancji, podatnikami podatku od nieruchomości od części budynku o powierzchni użytkowej 28 m˛ (związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej) winni być jego współposiadacze samoistni tj. W. O. i I. i W. M.. W konsekwencji część ww. budynku o powierzchni 28 m˛ winna stanowić odrębny przedmiot opodatkowania. Odnosząc się do składanych w toku postępowania wniosków dowodowych w postaci: przesłuchania I. M. oraz A. M. na okoliczność zakresu i sposobu korzystania przez nich z lokalu, wykonywanych czynności władczych oraz zakresu korzystania z lokalu przez pozostałych współwłaścicieli nieruchomości; z załączonego odpisu decyzji z dnia 15 stycznia 2019 r. " kopii pisma z dnia 31 grudnia 1994 roku oraz kopii umowy najmu z dnia 3 października 2008 roku", na okoliczność samoistnego sprawowania władztwa nad lokalem przez I. i A. M., z wyłączaniem sprawowanie tego władztwa przez W. O.; z dokumentacji załączonej do odwołania oraz oględzin lokalu na okoliczność układu lokalu w stosunku do pozostałej części cukierni M., sposobu wykorzystania z lokalu oraz funkcjonalnego połączenia lokalu z sąsiadującymi pomieszczeniami wykorzystywanymi wspólnie na prowadzenie cukierni M.; SKO w K. wskazało, że stan faktyczny sprawy został wyczerpująco ustalony w toku prowadzonych postępowań. Stanowisko I. M. i A. M. zostało wyrażone w piśmie z dnia 10 lipca 2019 r. W dniu 8 października 2019 r. odbyły się oględziny przedmiotowej nieruchomości. Wszelkie dokumenty dołączone do akt sprawy stanowią dowód w sprawie i jako materiał dowody zostały przez Kolegium rozpatrzone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. I. i A. M. zarzucili naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przez organ w sposób pełny i prawidłowy wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie wskazywanych przez nich okoliczności i nierozważenie wszechstronnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że: - część zabudowanej nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych [...] i [...], objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy dla K. - K. w K., VI Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w K. pod nr [...], w postaci m.in. lokalu o powierzchni użytkowej 28 m˛ zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą cukiernia M. znajduje się również we faktycznym władaniu W. O., podczas gdy W. O. nie realizuje względem lokalu żadnych władczych dyspozycji, nie korzysta z niego, nie pobiera pożytków, nie jest osobą decyzyjną, co do zakresu remontów i prac w lokalu, nie prowadzi tam działalności, a co za tym idzie nie sposób uznać, aby sprawował nad nim faktyczne władztwo; - porozumienie zawarte pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości z 1994 r. stanowi umowę o podziale rzeczy wspólnej do korzystania, podczas gdy w rzeczywistości stanowi ono ustanowienie zasad zarządu nieruchomością i dokonanie podziału w zakresie administrowania, a na jego podstawie W. O., a wcześniej jego poprzednik prawny, sprawowali zarząd właścicielski nad częścią nieruchomości; - nie mogą oni swobodnie i niezależnie od innych współwłaścicieli nieruchomości dysponować spornym lokalem, tak jakby czynił to jedyny właściciel, sposób użytkowania lokalu jest ustalony pomiędzy nimi a W. O., decydentami są niepodważalnie łącznie oni oraz W. O., podczas gdy faktycznie wszystkie decyzje dotyczące lokalu, jego przeznaczenia, wykorzystania, dokonywania w nim napraw podejmowane są wyłącznie przez nich, natomiast W. O. pozbawiony jest realnej możliwości współdecydowania o lokalu; - art. 133 § 1 w zw. z art. 211 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie tj. do W. O., któremu nie sposób przypisać statusu podatnika w przedmiotowej sprawie; - art 188 w zw. z art 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ich wniosków dowodowych i odmowę przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania oraz wizji lokalu, podczas gdy przedmiotem powołanych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wykazane innym dowodem, przez co organ nie był uprawniony do odmówienia przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a dokonując tego naruszył obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również naruszył ich prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz zaniechał zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego, poprzez ustalenie, iż odpowiedzialni za zapłatę podatku części nieruchomości, w skład której wchodzi lokal są solidarnie oni oraz W. O., jako współposiadacze samoistni lokalu, podczas gdy W. O. z uwagi na brak faktycznego władztwa nad lokalem nie może zostać uznany za jego samoistnego posiadacza i tym samym za podatnika podatku od nieruchomości. W związku z podniesionymi zarzutami skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim zobowiązuje ona W. O. do obowiązku solidarnej zapłaty wraz z nimi podatku od nieruchomości za lokal, za 2020 r., w kwocie 580,00 zł - jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, bo utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji obarczoną wadą nieważności polegającą na skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, ewentualnie, z ostrożności procesowej o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Orzekanie – w myśl art. 135 p.p.s.a - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Kontrola sądowa przeprowadzona w niniejszej sprawie skutkowała uznaniem, że skarga jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Gminy K. ustalającą skarżącym oraz W. O. solidarne zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 r. Sporne w sprawie jest to, czy w odniesieniu do części nieruchomości położonych w K. przy ul. [...] tj. lokalu o powierzchni 28 m˛ podatnikami podatku od nieruchomości są jak przyjęły organy podatkowe współposiadacze samoistni tej nieruchomości tj. skarżący (I. M. i A. M.) oraz W. O., czy też podatnikami są wyłącznie skarżący jako posiadacze samoistni. Skarżący wskazują bowiem, że skoro od 1 stycznia 2019 r. przysługuje im część ułamkowa w prawie własności nieruchomości do całej nieruchomości, to prawo to dotyczy również spornej części (28 m˛), którą samodzielnie użytkują, prowadząc działalność gospodarczą w postaci cukierni M. i spełniają wszystkie atrybuty posiadaczy samoistnych. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l." opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych 5) lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowi natomiast, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (a od 1 stycznia 2016 r. - ust. 4a i 5), które to jednak zastrzeżenia nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Z przepisu art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. (będącego przepisem szczególnym wobec ogólnej normy nakazującej uznawać za podatników właścicieli nieruchomości) wynika, że właściciel nie będzie podatnikiem jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym lub współposiadaniu samoistnym (expressis verbis "w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów"). W takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym lub współposiadaczach samoistnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3081/18, który to pogląd Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela, samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 Kodeksu cywilnego" (por. np. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 509/14). Wobec tego przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14). Zgodnie z art. 366 ab initio Kodeksu cywilnego, posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie ma wątpliwości co do tego, że posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem (por. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I CSK 82/09). Możemy mieć zatem do czynienia z posiadaczem samoistnym, który jest właścicielem nieruchomości, jak i z posiadaczem samoistnym, który właścicielem nie jest. W judykaturze przyjmuje się, że w sytuacji, gdy znany jest właściciel nieruchomości, ale nieruchomością włada posiadacz samoistny za podatnika uznaje się posiadacza samoistnego (por. np. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 217/17 i powołane tam orzecznictwo). Jak ponadto wskazywał NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3081/18, należy jednocześnie zaznaczyć, że przypadki, w których jeden ze współwłaścicieli włada nieruchomością jak wyłączny właściciel z wolą wykonywania tego władztwa dla siebie z wyłączeniem innych współwłaścicieli, gdzie pozostali właściciele nie są posiadaczami samoistnymi, bo albo zostali wyzuci z posiadania, albo sami z posiadania zrezygnowali - były przedmiotem licznych wypowiedzi Sądu Najwyższego. W orzecznictwie tym władającego współwłaściciela uznaje się za posiadacza samoistnego w odróżnieniu od pozostałych współwłaścicieli, w przypadku których brak władztwa nad rzeczą wyklucza uznanie ich za posiadaczy samoistnych (por. postanowienie SN z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt IV CSK 117/12), gdzie stwierdzono, że możliwe jest nabycie przez zasiedzenie nieruchomości wspólnej przez jednego ze współwłaścicieli w zakresie obejmującym udziały pozostałych współwłaścicieli. Zakłada to zatem władanie przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomością wspólną w charakterze posiadacza samoistnego z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli, czyli inaczej mówiąc brak posiadania samoistnego po stronie współwłaściciela nieruchomości. Do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu (animus) rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Brak jednego z tych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. O możliwości korzystania z rzeczy można mówić wówczas, gdy właściciel może używać rzeczy, pobierać z niej pożytki, przekształcać ją, a nawet zniszczyć. Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (por. postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09; wyrok SA w Szczecinie z dnia 11 marca 201 5r., sygn. akt I ACa 458/14 i powołane tam orzecznictwo). O tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli traktowanie właściciela (współwłaściciela) jako podatnika podatku od nieruchomości zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie - tak jak zarzucają skarżący w rozpoznawanej sprawie. Posiadanie nieruchomości przez współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to jeden z wielu współwłaścicieli) nie jest z reguły samoistnym, o którym stanowi art. 3 ust. 3 u.p.o.l., albowiem wynika zwykle z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, tj. posiadającym nieruchomość i nieposiadającym. Jedynie w sytuacji posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można ewentualnie mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom (por. wyrok WSA z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 469/17, wyrok WSA z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 600/16, wyrok WSA z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1366/13). W takiej też wyłącznie sytuacji można, w ocenie Sądu, dokonać rozważania zasadności zastosowania przepisów art. 3 ust. 3 czy art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Co do zasady okoliczność, iż pozostali współwłaściciele nieruchomości z niej nie korzystają i nie pobierają pożytków, jest nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. W tym zakresie Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku). Sąd podkreśla, że interpretacja taka nie odnosi się jednak do sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie może "zaistnieć samoistne posiadanie" w zakresie spornej nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że cała nieruchomość pod adresem K. ul. [...], w skład której wchodzą działki o nr [...] i nr [...] wraz z zabudowaniami, stanowi przedmiot współwłasności następujących osób: W. O., I. M., A. M. M., A. M. M., A. M.-R., M. B., A. K., A. O., M. M., B. M.-K., B. S., J. Ż., B. K., L. B.. Natomiast podatnikami podatku od w/w nieruchomości są według organu podatkowego jej posiadacze samoistni, którzy użytkują poszczególne części nieruchomości, tj. W. O., I. i A. M. i A. M.-R.. Poza wyżej wymienionymi osobami, żaden z pozostałych współwłaścicieli nieruchomości nie interesuje się tą nieruchomością i nie włada nią. Taki stan rzeczy potwierdza przeprowadzone postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ I instancji, w ramach którego zostały skierowane w dniu 6 czerwca 2019r. wezwania do pozostałych współwłaścicieli o zajęcie stanowiska w zakresie korzystania z nieruchomości. Żaden z nich (poza B. K. – spadkobiercą K. O.) nie udzielił żądanych wyjaśnień i nie złożył informacji w sprawie podatku od nieruchomości. B. K. wskazał jedynie, że nie posiada wiedzy o sposobie wykorzystania w/w nieruchomości. Zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe skoncentrowały się zatem na skarżących i W. O. jako ewentualnych podatnikach podatku od nieruchomości od przedmiotowej nieruchomości. Jednakże w ocenie Sądu organy podatkowe przedwcześnie, a tym samym nieprawidłowo uznały, że w 2020 r. zarówno skarżącym jak i W. O. należy przypisać status posiadacza samoistnego w zakresie spornej części nieruchomości i w konsekwencji obciążyć ich solidarnie podatkiem od nieruchomości. Bezspornym jest, że skarżący od 2008 r. prowadzą w spornym lokalu działalność gospodarczą i że od stycznia 2019 r. nie płacą już czynszu na rzecz W. O., a więc to skarżący faktycznie władają przedmiotową częścią nieruchomości. Według organów podatkowych powyższe okoliczności faktyczne nie pozwalają jednak na uznanie ich jako jedynych samoistnych posiadaczy tej nieruchomości, gdyż oprócz nich prawo do tej nieruchomości przypisuje sobie W. O., który oprócz tego, że jest współwłaścicielem w części ułamkowej w/w nieruchomości, to postrzega siebie jako jedyną osobę władającą nieruchomością. W opinii Sądu, to że W. O. przypisuje sobie prawo do przedmiotowej części nieruchomości bez oparcia tego w ustaleniach faktycznych, które obrazowałyby sposób wykonywania tego prawa, jest niewystarczające dla uznania go za samoistnego posiadacza tej nieruchomości w 2020 r. W. O. swoje prawa "właścicielskie" do tej części nieruchomości wywodzi z porozumienia zawartego pomiędzy współwłaścicielami w 1994 r., do którego również odwoływały się organy podatkowe przyznając mu status posiadacza samoistnego, jakkolwiek według organów podatkowych powodem uznania W. O. za współposiadacza samoistnego spornego lokalu nie był fakt, że W. O. sprawował funkcję administratora, zarządcy nieruchomości, lecz fakt, że W. O. i skarżący są współwłaścicielami spornego lokalu, a żadne z nich nie zasiedziało w/w części nieruchomości dla siebie, zaś sposób użytkowania lokalu jest akceptowany przez tych współwłaścicieli. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał organom podstawy do takich konstatacji. Przede wszystkim nie można zgodzić się z twierdzenie, że sposób użytkowania lokalu jako współposiadania jest akceptowany przez skarżących. Działania podjęte przez skarżących w 2019 r. przeczą takim wnioskom. Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe niewystarczająco wykazały, czy mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją faktyczną. Skarżący bowiem wskazywali w toku postępowania, że to oni faktycznie władają przedmiotowym lokalem. Wszystkie decyzje dotyczące lokalu, jego przeznaczenia, wykorzystania, dokonywania w nim napraw podejmowane były i są wyłącznie przez skarżących, negując jakiekolwiek współdziałanie W. O.. Natomiast organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały w jaki to sposób W. O. realnie współdecydował w sprawach dotyczących tej części nieruchomości. Funkcjonująca do końca 2018 r. umowa najmu tego lokalu i pobieranie przez W. O. czynszu z tego tytułu, nie mogą być decydujące w zakresie ustalenia podmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2020 r., w którym przedmiotowa umowa najmu już wygasła i nie funkcjonowała, co wiązało się również zaprzestaniem płacenia czynszu z tego tytułu. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałoby uczestniczenie we władaniu przez W. O. w 2020 r. przedmiotowym lokalem. Co do zasady, Sąd podziela pogląd, że prowadzenie postępowania dowodowego np. w postaci m.in. dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków, bądź stron na okoliczność podważenia wpisów zawartych w ewidencji, stanowiących urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych, jest prawnie niedopuszczalne i nieskuteczne. Jednakże Sąd zauważa, że fakt posiadania samoistnego jest stanem faktycznym, w odróżnieniu od prawa własności nie jest przedmiotem zapisu w ewidencjach. Mając na względzie spór zarysowany na tle tej sprawy, Sąd uznał, że w sprawie mogło dojść do naruszenia podstawowych zasad postępowania, w tym w szczególności zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Przypomnieć bowiem należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 Ordynacji podatkowej nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 Ordynacji podatkowej, wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Organy podatkowe nie zebrały dostatecznych dowodów wskazujących, że W. O. był także posiadaczem samoistnym spornej części nieruchomości, a jednocześnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżących, w tym przesłuchania skarżących na okoliczność zakresu i sposobu korzystania przez nich z lokalu, wykonywanych czynności władczych wobec lokalu. W ocenie Sądu zasadne było przeprowadzenie w rozpoznanej sprawie dowodów z przesłuchania skarżących, które mogły przyczynić się do ustalenia istotnej kwestii umożliwiającej prawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego, a podnoszonej przez skarżących konsekwentnie w postępowaniu podatkowym, że to oni samodzielnie jako posiadacze samoistni, władają przedmiotową częścią nieruchomością stanowiącą przedmiot opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Organom podatkowym całkowicie umknęło, że rozpoznawana sprawa dotyczyła 2020 r., i dla oceny zaistnienia posiadania samoistnego, istotne są fakty aktualne, dotyczące tego roku podatkowego, a nie zdarzenia, które miały miejsce w latach wcześniejszych. Fakt, że w latach wcześniejszych, organ I instancji uznawał za posiadacza samoistnego i tym samym podatnika, wyłącznie W. O., nie jest wystarczającą przesłanką do uznania go także za posiadacza samoistnego w 2020 r. Należy także podkreślić, że nieprawdziwe okazały się wyjaśnienia W. O., że chcąc zalegalizować swoje prawo do spornej części nieruchomości wystąpił o sądowe stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości, nie wystąpił również po 1 stycznia 2019 r. z pozwem o zapłatę czynszu za wynajem spornego lokalu, co niewątpliwie podważą "właścicielski" charakter władania przez niego sporną nieruchomością. W tym zakresie organ I instancji ograniczył się do przyjęcia pisemnych wyjaśnień W. O., których wiarygodność została podważona przez skarżących w toku postępowania podatkowego, co w ocenie Sądu obligowało organ podatkowy do przeprowadzenia dowodu z jego zeznań jako strony postępowania. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że brak wyjaśnienia przez organy wszystkich istotnych okoliczności związanych z zakresem i charakterem posiadania przez współuprawnionych nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania, dowodzi naruszenia wymienionych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, Sąd uznał również, iż zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie. Dokonane bowiem przez organy ustalenia stanu faktycznego sprawy nie były wystarczające do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przyjęcie przez organy podatkowe opisanego w decyzji sposobu korzystania z rzeczy wspólnej, wobec nie zakwestionowanych twierdzeń skarżących, uznać należało za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkiem tego, Sąd uznał za słuszny zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał za przedwczesną ocenę naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l. albowiem musi być ona poprzedzona zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego. Rozpoznając sprawę ponownie organ I instancji, dla jednoznacznego wykazania czy w sprawie wystąpił przypadek samoistnego współposiadania przedmiotu opodatkowania (nieruchomości), bądź przypadek samoistnego posiadania przez skarżących, jeszcze raz przeanalizuje zgromadzony materiał dowodowy, podejmie próbę jego uzupełnienia o wskazane zeznania skarżących i zeznania W. O., weźmie w tym względzie wyżej naprowadzone wskazania dotyczące oceny zupełności materiału dowodowego. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.