I SA/Kr 424/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Zawadzka (spr) Sędzia WSA Bogusław Wolas Asesor WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Małgorzata Celińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] dnia 31 stycznia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym  l. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji  II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 374 złotych (trzysta siedemdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu, kosztów postępowania. Skarżący Z. Z. w dniu [...] 2004 roku złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą samochodu osobowego marki Ford Modeno 2,0 TD (pojemność silnika 1998 cm3, rok produkcji 2001), nabytego dnia [...] 2004 roku w Niemczech, o numerze nadwozia [...] W deklaracji tej skarżący wykazał podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie [...] zł, z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 27,1 %. Naczelnik Urzędu Celnego, dokumentem nr [...] potwierdził zapłatę przedmiotowego podatku akcyzowego. W dniu [...] 2005 roku skarżący złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z odsetkami, podnosząc sprzeczność przepisów prawa polskiego, na podstawie których organy celne pobierają podatek akcyzowy od samochodów nabytych wewnątrz-wspólnotowo zgodnie z normami prawa europejskiego, z prawem wspólnotowym. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał w dniu [...] 2005 roku decyzję Nr [...] odmawiającą Z. Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, stwierdzając, że brak jest do tego podstaw określonych w przepisie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60, z pózn. zm. - dalej "o.p."). Skarżący zadeklarował i zapłacił należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z przepisami art. 80 i art. 81 oraz art. 82 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, póz. 257, z pózn. zm. - dalej "p.a."). Nawet gdyby przyjąć, zdaniem organu celnego, że norma prawa krajowego nie jest zgodna z ustawodawstwem unijnym, to niemożliwym jest zaniechanie jej stosowania. Nie traci ona bowiem automatycznie mocy obowiązującej, a organy administracji publicznej zobowiązane są stosować obowiązujące przepisy prawa. W odwołaniu Z. Z. domagał się zwrotu niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie [...] złotych, zarzucając niezgodność decyzji z art. 90 TWE oraz niezgodność przepisów dotyczących podatku akcyzowego z Konstytucją RP. Decyzją z dnia 31 stycznia 2006 roku Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy art. 72 § 1 pkt 1 o.p. określa nadpłatę, jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Natomiast w myśl przepisu art. 80 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami podatku akcyzowego są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przepis art. 81 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów nie zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia, oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu na terenie kraju. Złożenie więc przez Pana Z. Z.deklaracji AKC-U, po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, z wykazanym w niej podatkiem do zapłaty, a następnie zapłata tego podatku, była zgodna z powszechnie obowiązującym prawem. Dlatego zarzuty dotyczące kolizji krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z regulacjami obowiązującymi w Unii Europejskiej oraz żądanie na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty są bezpodstawne. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczącej naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 90 TWE, organ odwoławczy zauważył, iż sprzedaż w kraju używanych samochodów tj. już w kraju zarejestrowanych, nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na uwadze fakt, iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez producenta bądź przez importera jest już zawarty w cenie samochodu. Ponadto podkreślił, że nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami członkowskimi UE, a także jego wprowadzenie nie spowodowało zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii Europejskiej. Natomiast, jeżeli chodzi o art. 90 TWE, to zdaniem organów celnych dyspozycja tego przepisu dotyczy organów państw członkowskich nakładających podatki, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków następuje w drodze ustaw, co oznacza, że organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw i nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Wspólnoty Europejskiej. Tym samym rozstrzygnięcie o niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w zakresie kompetencji organów celnych. Organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, nawet w przypadku powzięcia wątpliwości, co do ich zgodności z przepisami unijnymi. Fundamentalna zasada praworządności (legalności) postępowania administracyjnego, wyrażona w art. 120 o.p., nie pozostawia organom administracji publicznej pola do rozważań na temat mocy obowiązującej norm, które zgodnie z art. 87 Konstytucji RP stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, iż Dyrektywa Rady Nr [...] obejmuje uregulowania prawne dotyczące obrotu wyrobami akcyzowymi na obszarze Wspólnoty Europejskiej, a kwestie dotyczące podatku akcyzowego w Polsce reguluje ustawa o podatku akcyzowym, która dzieli wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Do wyrobów zharmonizowanych ustawa o podatku akcyzowym zalicza oleje opałowe, paliwa silnikowe, gaz, wyroby alkoholowe i wyroby tytoniowe. Wyrobami niezharmonizowanymi są natomiast m.in. samochody. Regulacja dotycząca wyrobów akcyzowych zharmonizowanych odwołuje się do regulacji zawartych w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążeniach akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku (Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG). Natomiast wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określając listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą nie zakazuje równocześnie stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Państwa członkowskie zachowują zatem prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż objęte zharmonizowaną akcyzą, jednakże pod warunkiem, że podatki te nie będą po wodowały formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Wszystkie czynności w niniejszej spawie zostały dokonane zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu, w którym podatek akcyzowy był należny, a zatem brak jest podstawy prawnej do zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Jak wcześniej podniesiono, rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, na podstawie których to przepisów Skarżący dokonał samoobliczenia podatku, z normami Unii Europejskiej, nie leży w kompetencjach organów celnych. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, iż o ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). Zgodnie z postanowieniami art. 220 TWE, ETS zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu prawa pierwotnego. Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych. Organ odwoławczy zauważył, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji, ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności polskich krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Pan Z. Z.domagał się stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z należnym oprocentowaniem, zarzucając jej niezgodność z art. 2 Konstytucji RP oraz z art. 90 ust. 1 TWE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Celnej w [...] w całości podtrzymał swoje dotychczasowe 3 stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269, z późn. zm. - dalej "p.u.s.a") oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270, z późn. zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawuj ą kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 p.p.s.a). Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 roku, tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej i Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy stroną skarżącą, a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257, z pózn. zm. - daje "u.p.a.") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825, z pózn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 28 art. 90 TWE i postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG oraz Nr 70/50/EWG. Oceniając przedstawione przez stronę skarżącą zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05, sąd uznał w części zarzuty strony skarżącej za zasadne. Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego, swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również z stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych. Natomiast regulacje związane z swobodą przepływu towarów zawierają powołane przez skarżącą art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowy* określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz póz. 30 załącznika Nr 1 oraz póz. 23 załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy tez nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%. Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w [...]. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. A zatem skarżącej na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego (Niemcy) przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w państwie członkowskim (Polsce), przed ich pierwszą rejestracją. Odnośnie sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywy Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art. 28 TWE oraz dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Niniejsza kwestia w relacjach z organami celnymi zasadniczo nie stanowiła kwestii spornej. Wątpliwości w tym zakresie zostały wyjaśnione w piśmie Ministra Finansów p.o. Dyrektora Departamentu Podatku Akcyzowego z dnia [...]2004 r. sygn[...] Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego na prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270).