I SA/Kr 426/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 r. sprawy ze skarg P. Sp. z o.o. w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] i [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 i 2015 r. skargi oddala Sygn. akt I SA/Kr 426/19. UZASADNIENIE Decyzjami z dnia 3 września 2018 r., znak [...] oraz [...] Burmistrz Miasta C. odmówił P. sp. z o.o. z siedzibą w T. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 w wysokości [...] zł oraz za rok 2015 w wysokości [...] zł. Organ wyjaśnił, że spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 i 2015 r. wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. Wyliczone przez spółkę kwoty nadpłaty obejmowały podatek za urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne, które w ocenie spółki zostały błędnie sklasyfikowane w klasyfikacji środków trwałych. Spółka uznała, że w składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2014 r. i 2015 r. błędnie wykazała te przedmioty do opodatkowania, gdyż posiadane przez nią urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt taki stanowić będzie tylko ich część. Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała sporządzoną na jej zlecenie ekspertyzę techniczno-budowlaną. Organ stwierdził, że spór dotyczy kwalifikacji urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania przesłuchał pracownika spółki będącego specjalistą ds. technicznych, który stwierdził, iż bez urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych nie byłaby możliwa dostawa gazu dla odbiorców potrzebujących paliwa o innych parametrach, niż występujących w sieci gazowej. Organ nie podzielił zatem stanowisko podatnika, iż punktu pomiarowe, redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i odmówił stwierdzenia nadpłaty za rok 2014 i 2015. P. sp. z o.o. złożyła odwołania od powyższych decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., tj. Dz. U. z 2010 Nr 95, poz. 613, dalej: "u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjnych i punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych i opłatach w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Dodatkowo w odwołaniach zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej oraz nieuwzględnienie okoliczności, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli, co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym. W ocenie odwołującej taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w konsekwencji naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 17 stycznia 2019 r., nr [...] oraz [...], działając na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2, 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 3 i 4a, art. 81b § 2a i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniach Kolegium stwierdziło, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych i opłatach, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyliczył przykłady budowli. W powołanym przepisie wśród budowli zostały wymienione sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Sieć techniczna, którą jest sieć gazowa stanowi zatem budowlę. Kolegium wskazało, iż w potocznym znaczeniu pojęcie sieci technicznej nie ogranicza się wyłącznie do elementów służących do przesyłania danego medium (gdy chodzi o sieci przesyłowe), a więc rurociągów czy przewodów. Do sieci technicznej zalicza się też elementy umożliwiające ich zainstalowanie (np. słupy, estakady), jak również odpowiednie wyposażenie i urządzenia, niezbędne do funkcjonowania tak rozumianej sieci (wypełnienia zakładanej roli). Ponadto Kolegium przytoczyło treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1018/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składają się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz energetyczne stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z siecią gazową, jak i elementy budowlane w postaci fundamentów. Wszystkie te elementy stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium wywiodło, że w jego ocenie zostało wykazane, iż pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu lub punktem redukcyjno-pomiarowym istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem stacja redukcyjno-pomiarowa (analogicznie punkt redukcyjno-pomiarowy) stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-pomiarową lub punkt redukcyjno-pomiarowy może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem, jak również stacja redukcyjno-pomiarowa lub też punkt redukcyjno-pomiarowy może spełniać swoją funkcję dopiero po podłączeniu do gazociągu. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji przesłuchał świadka R. Z., który jest pracownikiem spółki od 23 lat i posiada tytuł mistrza sieci i instalacji gazowych. Świadek wyjaśnił, iż sieć średniego i niskiego ciśnienia nie może funkcjonować bez stacji redukcyjno-pomiarowej. Kolegium przytoczyło treść ekspertyzy techniczno-budowlanej przedłożonej przez spółkę dotyczącej kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych, potwierdzającej, iż stacja redukcyjno-pomiarową składa się z następujących elementów: fundamentu w postaci płyty betonowej, obudowy stacji - kontenera, oraz urządzeń technicznych, tj. urządzeń redukcyjnych, które redukują ciśnienie gazu ze średniego na niskie, układu zaporowo-upustowego umiejscowionego przed stacją na dolocie po stronie średniego ciśnienia, układu zaporowo-upustowego znajdującego się za stacją po stronie niskiego ciśnienia, ciągów wyposażonych w armaturę odcinającą (zasuwy, zawory lub przepustnice) i armaturę filtrującą, urządzeń redukująco-stabilizujących przepływ gazu oraz zaworów wydmuchowych umieszczonych za reduktorami po stronie niskiego ciśnienia i rejestratora ciśnienia gazu. Punkt redakcyjno-pomiarowy tworzą: obudowa w postaci metalowej szafki i ciąg technologiczny redukcyjno-pomiarowy zasilany gazem średniego ciśnienia, wyposażony w armaturę odcinającą (zawory kulowe), filtr gazu, reduktor oraz gazomierz miechowy z rejestratorem impulsów. Wszystkie urządzenia stacji są ze sobą połączone i współpracują zgodnie z cyklem technologicznym. Fundament i osłona (obudowa) zapewniają stabilność, zabezpieczają przed korozją, osobami niepowołanymi. Nie ma możliwości demontażu żadnego z urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej w czasie jego pracy. Sama stacja bez połączenia z gazociągiem nie spełniałaby swojej funkcji. Innymi słowy - gazociąg tylko w połączeniu ze stacją tworzy całość techniczno-użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Analogicznie odłączenie (demontaż) instalacji i urządzeń technicznych od punktu redukcyjno-pomiarowego czyni punkt bezużytecznym. Każdy z tych elementów nie może być samodzielnym obiektem i służyć oddzielnie do określonego celu. Dopiero wszystkie elementy sieci gazowej złączone w jedną całość i współpracujące ze sobą dają możliwość bezpiecznego przesyłu i dystrybucji gazu do odbiorców i umożliwiają wykonywanie działalności spółki w powyższym zakresie. Zdaniem Kolegium nie może budzić wątpliwości, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem i są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej. W ocenie Kolegium należało zatem przyjąć, iż stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty redukcyjno-pomiarowe składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę, a zatem winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W skargach na powyższe decyzje wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. sp. z o. o. sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt. 1 lit b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku, tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach lokalnych i opłatach w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem, art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkt redukcyjno-pomiarowy stanowi całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem), art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. b oraz art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej, jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez odwołanie się do definicji pozaustawowych, zawartych w rozporządzeniach wykonawczych do Prawa budowlanego lub potocznego rozumienia, co skutkuje prawem do kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania, art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, iż uprawnione jest posługiwanie się definicjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, czy też rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie, nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu, oraz art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy o podatkach lokalnych i o opłatach w zw. z art. 3 pkt. 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt. 6 i 9 i § 4 w związku z art. 127 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty spółki wskazane we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniach uznano za chybione oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny dowodów, w tym zeznań świadka - pracownika zatrudnionego w spółce z uwagi na niewyjaśnienie, czy jego wypowiedź dotyczy wyłącznie znajomości zasad funkcjonowania sieci gazowej i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy, art. 121 § 1 O.p. w zw. z pominięciem art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji. Zdaniem skarżącej w konsekwencji wskazanych naruszeń doszło do niewłaściwego zastosowania art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta C. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, iż niedopuszczalne jest określanie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o definicje inne, niż wynikające z prawa podatkowego z uwagi na wnioski płynące z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Określony obiekt wprawdzie będzie stanowił budowlę w rozumieniu szeroko rozumianych przepisów prawa budowlanego, jednak nie będzie mógł podlegać opodatkowaniu, jeżeli nie został wymieniony w przepisach ustawy Prawo budowlane, a nie w jakichkolwiek przepisach (w tym aktów wykonawczych) z zakresu budownictwa. Dlatego też zdaniem spółki w oparciu o przepisy Prawa budowlanego i ustawę o podatkach i opłatach lokalnych pomiędzy urządzeniami stacji gazowych, a kontenerem i fundamentem nie zachodzi związek techniczno-użytkowy, zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie kontener i fundament. Spółka podkreśliła, że Prawo budowlane wprowadza wymóg, by obiekt budowlany stanowił całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami, a zatem określenie całość techniczno-użytkową należy odnosić do budowli jako obiektu, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Dlatego też nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że skoro w skład sieci gazowej wchodzą różnego rodzaju urządzenia i instalacje to oznacza, że podlegają opodatkowaniu - każdy z tych obiektów należy traktować odrębnie dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stacje redukcyjno-pomiarowe i stacje pomiarowe, w przeciwieństwie do gazociągu i sieci gazowych nie są wymienione w ustawy o podatkach lokalnych i opłatach, a jednocześnie pod względem technicznym stanowią odrębne od nich obiekty. Analiza prawna powinna obejmować jedynie wzajemną relację poszczególnych elementów w ramach stacji (punktu), a z niej nie wynika, by tworzyły one całość techniczno-użytkową. Zatem dla rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości ma znaczenie usytuowanie urządzeń technicznych. W ocenie skarżącej fakt, że dane urządzenie nie może funkcjonować samodzielnie nie może przesądzać o tym, że automatycznie stanowi ono element sieci gazowej. Skoro obiektem budowlanym może być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami a także traktowane, jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową, to dla celów podatku od nieruchomości należy każdy obiekt (budynek lub budowlę) rozpatrywać oddzielnie i w ramach tych obiektów badać związek techniczno-użytkowy. Spółka podkreśliła, iż zeznania złożone w toku postępowań przez jej pracownika również nie potwierdzają tezy organów podatkowych obu instancji, jakoby omawiane obiekty stanowiły całość użytkową z siecią gazową i jako budowle podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zadane świadkowi pytania dotyczyły powiązań funkcjonalnych pomiędzy stacjami (punktami) redukcyjno-pomiarowymi, stacjami pomiarowym, a siecią gazową. Zdaniem spółki nie wskazano, czy pytanie skierowane do świadka o powiązania wymienionych obiektów z siecią gazową zostało zadane w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Koniecznym jest rozróżnienie pomiędzy definicją sieci gazowej, jej poszczególnych elementów i zasad funkcjonowania, które znajdują się w szeroko pojmowanych przepisach budowlanych, a pojęciem całości techniczno-użytkowej w rozumieniu wskazanej ustawy. W ocenie spółki wiedza i doświadczenie świadka, w kontekście tak zadanego pytania pozwoliły na udzielenie odpowiedzi jedynie w oparciu o rozumienie sieci gazowej w znaczeniu przepisów wykonawczych Prawa budowlanego regulujących tę tematykę. Wskazano też na definicje ustawowe obiektu budowlanego, urządzenia budowlanego, budynku, gazociągu i sieci gazowej, cech stacji gazowej, powiazań użytkowych w ramach budowli, także w świetle celu działalności prowadzonej przez spółkę, podkreślono kwestię powiązań technicznych w ramach budowli, kubaturowy charakter stacji gazowych oraz liniowy charakter gazociągów i sieci gazowych, wskazując na niedopuszczalność kwalifikacji urządzeń technicznych stacji gazowych, jako urządzeń budowlanych. W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów. Odpowiadając na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach decyzji. Sąd postanowieniem z dnia 4 czerwca 2019 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 426/19 oraz I SA/Kr 427/119, celem prowadzenia pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 426/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Skargi są nieuzasadnione. Istotą rzeczy w poddanych sądowej kontroli sprawach było ustalenie, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową oraz punktem redukcyjno - pomiarowym istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy te sporne urządzenia stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem tj. czy po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, dla której zostały wykonane, tak samo jak dopiero gazociąg wyposażony w te urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu ukształtowała się linia orzecznicza, w świetle której za błędne uznano przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach uchylających wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wskazywał, że błędne przyjęcie definicji z rozporządzenia przełożyło się na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wojewódzkie Sądy Administracyjne — zdaniem NSA — błędnie przyjmowały, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą ww. przedmioty, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi, a gazociągiem. Tymczasem, w ocenie NSA, zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Zatem stosownie do tego NSA uchylał wyroki sądów administracyjnych, a wojewódzkie sądy administracyjne uchylały decyzje podatkowe z powodu opierania się czy to w decyzjach czy wyrokach sądów administracyjnych w całości na definicji sieci gazowej zawartej w przepisach podustawowych i braku zbadania związku techniczno-użytkowego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową i gazociągiem. Zaskarżone w połączonych sprawach decyzje są niewadliwe i nie mogą podlegać uchyleniu w oparciu o zarzuty skarg, gdyż organy rozstrzygnęły zarówno opisane powyżej kwestie związku technicznego, jak i przedstawiły prawidłową i wyczerpującą ocenę prawną. Z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z zeznań pracownika podatnika, będącego specjalistą ds. technicznych oraz z ekspertyzy techniczno-budowlanej sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dla P. Sp. z o.o., zawierającej fotografie stacji redukcyjno-pomiarowej, punktu redukcyjno-pomiarowego oraz punktu pomiarowego wynika, iż stanowisko w zakresie opodatkowania spornych obiektów znajduje uzasadnienie i zostało przyjęte po prawidłowym ustaleniu faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Z ekspertyzy techniczno-budowlanej w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych dla P. wraz z dołączonymi do niej fotografiami wynika, że typowa stacja redukcyjno-pomiarowa spółki składa się z następujących elementów: urządzeń redukcyjnych – redukujących ciśnienie gazu ze średniego na niskie, układów zaporowo-upustowych, ciągów wyposażonych w armaturę odcinającą (zasuwy, zawory lub przepustnicę), armaturę filtrującą, urządzeń redukująco-stabilizujących przepływ gazu, zaworów wydmuchowych umieszczonych za reduktorami po stronie niskiego ciśnienia oraz rejestratora ciśnień gazu. Z zeznań świadka, będącego wieloletnim pracownikiem skarżącej spółki wynika z kolei, że sieć gazowa będąca w jej posiadaniu stanowi system elementów dystrybuujących paliwo gazowe, składający się z rur, zasuw i stacji redukcyjno-pomiarowych, które redukują ciśnienie z wysokiego na średnie oraz ze średniego na niskie. Sieć średniego i niskiego ciśnienia nie może funkcjonować bez stacji redukcyjno-pomiarowej. Spełnia ona funkcję technologiczną polegającą na zredukowaniu ciśnienia właściwego dla danej sieci. Niektóre spośród spornych urządzeń zostały zamontowane na potrzeby indywidualnego klienta w celu dostawy określonej ilości gazu o konkretnych parametrach. Spółka posiada także punkty redukcyjno-pomiarowe w postaci szafek umiejscowionych na budynkach, które nie mają fundamentów i zostały zamontowane w celu dostarczenia gazu o nienormatywnych parametrach pod względem ciśnienia i przepływu. Wobec powyższego istotnie uprawniona jest konstatacja, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia stanowią rodzaj instalacji i urządzeń będących całością techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy zasadnie przyjęły, iż wszystkie urządzenia stacji są ze sobą połączone i współpracują zgodnie z cyklem technologicznym. Nie ma możliwości demontażu żadnego z urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej w czasie jego pracy. Gazociąg tylko w połączeniu ze stacją tworzy całość techniczno-użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Reduktor gazu jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. O ile sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, lecz nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji. Oczywiste jest, że wyłączenie jednej stacji gazowej nie powoduje braku możliwości funkcjonowania całej sieci gazowej, która jest rozległa i wykracza poza granice danej gminy. Jednak odłączenie stacji, bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości. O ile można zamknąć dopływ gazu przed stacją lub za stacją, czy stację można w każdym momencie odłączyć od gazociągu i wymienić na inną, stacje gazowe są jednak połączone z gazociągiem. Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami. Podobnie stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie, po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia, bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia, co również świadczy o fizycznym połączeniu gazociągu i stacji. Ma to być przy tym połączenie gwarantujące możliwość użytkowania sieci gazowej zgodnie z wymogami techniki i bezpieczeństwa. W ocenie sądu nie ma istotnego znaczenia argumentacja strony skarżącej dotycząca rozumienia całości technicznej, jako pewnej spójności pod względem technicznym, a zatem wykonanej w tej samej technice. Z uwagi na różnorodność form budowli trudno zgodzić się z tym stanowiskiem. W linii energetycznej słupy podtrzymujące przewody są wykonane całkowicie inną techniką, niż same przewody. Niektóre słupy są betonowe, inne mają stalową konstrukcję kratową, zaś przewody wykonane są ze skręconych ze sobą drutów. Oba te elementy zasadniczo się różnią pod względem technicznym. Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi np. w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj. do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia. Wbrew ocenie spółki dla istnienia "całości techniczno-użytkowej" nie ma również istotnego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Przykładowo w zakresie linii telekomunikacyjnej ugruntowany został w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym światłowody składają się na budowlę - sieć telekomunikacyjną. Kable zostały umieszczone w kanalizacji, a nie bezpośrednio w ziemi również po to, aby dało się je z łatwością demontować, uzupełniać, wymieniać na inne. Ich połączenie z kanalizacją techniczną, ani wzajemne połączenia między poszczególnymi odcinkami światłowodów nie są trwałe, całe odcinki światłowodów mogą być wymieniane na inne. Ponadto w ówczesnym stanie prawnym światłowody nie były wymienione wprost, jako budowle. Jako budowle były wskazane sieci techniczne, które podobnie jak obecnie nie były zdefiniowane. Światłowody pomimo tego, że były wytwarzane poza miejscem budowy (były przywożone gotowe), dały się łatwo demontować i zastępować innymi, zostały uznane za element budowli stanowiącej całość techniczno-budowlaną postaci sieci telekomunikacyjnej. Słusznie też akcentowały organy, iż istotne w sprawie jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz punktu redukcyjno-pomiarowego. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w Prawie budowlanym. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Na podstawie zeznań świadka zostało prawidłowo ustalone, że pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu oraz punktem redukcyjno-pomiarowym istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, do której zostały wykonane, tak samo dopiero gazociąg wyposażony w te urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Niezasadny jest zarzut pominięcia ekspertyzy przedstawionej przez spółkę oraz nieprawidłowej oceny przez organy dowodu z zeznań świadka. Ekspertyza przedstawiona przez spółkę nie odnosiła się wprost do kwestii wyjaśnienia spornego związku technicznego, a zatem zasadnie nie została uznana przez organy w tym aspekcie za przydatną w sprawie. Z kolei nie wpływa na ocenę dowodu z zeznań świadka brak wskazania przez organ I instancji w trakcie przesłuchania, że pytania zadane świadkowi dotyczą powiązania obiektów z siecią gazową w rozumieniu konkretnej ustawy, tj. u.p.o.l. Ocena prawna okoliczności faktycznych ustalonych w oparciu o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka należy bowiem do organu. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Nawet jeżeli punkt redukcyjno-pomiarowy jest urządzony w ramach przyłącza, to wraz z tym przyłączem stanowi całość techniczno-użytkową z gazociągiem. Ani przyłącze gazowe, ani punkt redukcyjno-pomiarowy nie pełni bowiem samodzielnych funkcji, ale jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania gazociągu i dostarczania paliwa gazowego do końcowego odbiorcy. Zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez odwoływanie się przez organy do definicji pozaustawowych zawartych w rozporządzeniach należy odrzucić. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt. 1 lit. b Prawa budowlanego., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, jednakże nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące ustawę Prawo budowlane. Organ I instancji wyraźnie wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że akty wykonawcze nie mogą przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany, czy urządzenie budowlane, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy kwalifikując sporne urządzenia, jako część budowli nie opierały się na definicjach zawartych w rozporządzeniach, ale oceniły związek techniczno-użytkowy pomiędzy poszczególnymi urządzeniami, a siecią gazową. Dla oceny tej zasadnicze znaczenie miały zeznania świadka, zgodnie z którymi sieć średniego i niskiego ciśnienia nie może funkcjonować bez stacji redukcyjno-pomiarowej. Nie są uzasadnione zarzuty zastosowania wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu oraz nieuwzględnienie, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wnioski o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym. Organy zrealizowały wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych wytyczne, co do sposobu przeprowadzenia wykładni przepisów będących podstawą wydania kwestionowanych decyzji, wskazujące na konieczność przeanalizowania, czy objęte wnioskiem o nadpłatę urządzenia stanowią integralną część techniczno-użytkową budowli sieci gazowej. Organ w szczególności dopuścił w ramach postępowania administracyjnego dowód z zeznań świadka – pracownika spółki, który pozwolił na udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej). Wobec negatywnej odpowiedzi na to pytanie organ zasadnie przyjął, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli gazociągu. Wobec tego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjąć należy, że sporne urządzenia połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. W konsekwencji również podnoszony przez spółkę zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit b). Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" nie zasługują na uwzględnienie. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Reasumując, z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie wyjaśnień, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw uchwalono zastosowane w sprawie akty prawne, w których jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skargi. Odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami owych aktów i odpowiada treści przywołanych przez organy przepisów. Mając powyższe na uwadze, skargi zgodnie z art. 151 ustawy o p.p.s.a. należało oddalić.