I SA/Kr 430/25

|Sygn. akt I SA/Kr 430/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2026 roku, sprawy ze skargi J. K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 4 kwietnia 2025 roku nr 1201-IOP1-1.4102.3.2025, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 i 2020 rok, skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 kwietnia 2025r. znak: 1201-IOP1-1.4102.3.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2025r. poz. 111,dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2024r. nr [...] określającą: 1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. w kwocie 288.749,00 zł, 2) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020r. w kwocie 163.521,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (NMUCS, organ I instancji) w dniu 3.12.2024r. wydał decyzję, w której określił J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego w 2019 i w 2020 roku dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwotach odpowiednio: 288.749,00 zł i 163.521,00 zł. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Skarżący prowadził zgłoszoną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą U., NIP [...], REGON [...] w zakresie robót związanych z budową [...] (kod [...]). Jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazał adres: ul. [...]. Do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego dochodu/przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżący wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 2157, ze zm. - dalej u.z.p.d.). Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na podstawie upoważnienia nr [...] przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych w 2019 i 2020 roku. Powyższe zeznania (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 i 2020 nie wywołały jednak skutków prawnych, gdyż zostały złożone po 28.06.2023r., tj. po upływie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2023r. poz. 615 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2019r. i 2020r. w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust.1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że w 2019r. i 2020r. Skarżący nie nabył prawa do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na uzyskanie w 2018r. oraz 2019r. przychodów w wysokości przekraczającej kwoty wskazane w art. 6 ust. 4 pkt 1 powyższej ustawy. W zeznaniu PIT-28 za 2018r. Skarżący wykazał przychód w wysokości 1.238.854,00 zł, a z 2019r. przychód w kwocie 1.168.213,00 zł, a więc w wysokościach, które przekraczają kwotę o której mowa w ww. przepisie (art. 6 ust. 4 pkt 1), tj. odpowiednio 1.069.875,00 zł. oraz 1.093.350,00 zł. [po przeliczeniu 250.000,00 euro na polskie złote, wg kursu z 1.10.2018r. (4.2795 zł) i 1.10.2019r. (4,3734 zł)]. W związku z tym stwierdzono, że uzyskane przez Skarżącego w 2019r. i 2020r. dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2025r. poz. 163 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym za okresy, których dotyczy decyzja – dalej u.p.d.o.f.). Powyższe nieprawidłowości opisano w wyniku kontroli nr [...] z 16.07.2024r. Zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Dokonując rozliczenia za ww. okresy organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Przesłanką do zastosowania takiego podejścia był art. 23§2 pkt 2 O.p. Z uwagi na brak przedłożenia przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2019r. i 2020r., organ I instancji oparł ustalenia zawarte w decyzji na analizie dokumentów zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej, w tym zwłaszcza danych zawartych w rejestrach VAT, złożonych przez Skarżącego plikach JPK_VAT za 2019r. i 2020r. w konfrontacji z danymi wykazanymi w przedłożonych przez Skarżącego dokumentach oraz innych dowodach zgromadzonych w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji stwierdził, że przychód Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnięty w 2019 r. wynosi 1.168.217,20 zł. (różnica 4,20 zł w stosunku do przychodu wynikającego z zeznania PIT-28), koszty uzyskania przychodów 205.879,68 zł oraz dochód 962.337,52 zł. Natomiast przychód za 2020r. wyniósł 867.809,93 zł (różnica 4,93 zł w stosunku do przychodu wynikającego z zeznania PIT-28), koszty uzyskania przychodów 294.165,11 zł oraz dochód 573.644,82 zł. W wyniku powyższego w zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał rozliczenia na zasadach ogólnych (PIT). W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżący zarzucił w szczególności naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 122 w zw. z art. 187§1 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że: a) Skarżący nie nabył prawa do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w latach 2019 i 2020 z uwagi na przekroczenie progów wskazanych w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d. b) spisy z natury zostały sporządzone w sposób nieprawidłowy, nieuprawniający Skarżącego do uwzględnienia jego stanu, w stosunku do spisu z natury za rok 2017, co spowodowało, że Skarżący został pozbawiony możliwości ujęcia jako koszt różnicy remanentowej, w szczególności z uwagi na nieprzedstawienie dowodów zakupu składników wskazanych w spisie z natury za rok 2017 - pomimo tego, że rok 2017 jest już przedawniony; c) uznanie Skarżącego za podatnika nieprowadzącego księgi przychodów i rozchodów, wobec czego sporządzony przez niego spis z natury został uznany za nierzetelny, pomimo tego, że dokumentuje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych; 2. art. 23§2 pkt 2 O.p. poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy w przypadku podmiotu korzystającego ze zryczałtowanej formy opodatkowania, który prowadzi uproszczoną ewidencję, stwierdzenie braku podstaw do ryczałtu lub utrata prawa do niego z reguły powoduje sytuację, w której organ podatkowy nie dysponuje danymi do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, 3. art. 121§1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie przejawiające się nieuzasadnionym nieuwzględnieniem nabytych przez Skarżącego towarów wskazanych w dokumentach księgowych, w tym w spisie z natury, co istotnie wpłynęło na wysokość podstawy opodatkowania Skarżącego; 4. art. 210§4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji, w tym w szczególności brak szczegółowego odniesienia się do wartości ujętych w spisach z natury, w tym całkowicie pominięcie okoliczności dotyczących terminu przechowywania dokumentacji podatkowej i poprzestanie na przywołaniu orzeczenia sądu administracyjnego dotyczącego ciężaru dowodu, przy jednoczesnym braku istotnego uzasadnienia w zakresie odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. 5. art. 70§1 O.p. – w przedmiotowej sprawie organ podatkowy kwestionuje wartość materiałów budowlanych ujętych w spisie z natury z 2017 roku, wskazując na brak dokumentów potwierdzających zakup tych materiałów, mimo że dokumentacja ta została zniszczona na skutek upływu terminu przechowywania, a w kontekście aktualnego orzecznictwa (w szczególności wydawanego na kanwie spraw dot. wykorzystania straty podatkowej), brak jest podstaw do przedłużania okresu przechowywania dokumentów. 6. art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącego możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania różnicy remanentowej i zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę ok. 950 tys. zł, co w ostateczności skutkowało nieuzasadnionym obciążeniem Skarżącego podatkiem PIT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy zaznaczył, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, a wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia wynikać mogą tylko i wyłącznie z ustaw podatkowych. Organy podatkowe mają więc prawo oceny czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatnika, jeżeli czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia opodatkowania przychodów/dochodów Skarżącego wykazanych w rozliczeniu przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych PIT-28 za 2019r. i 2020r. w sytuacji gdy dochód z tej działalności winien być opodatkowany na zasadach ogólnych (PIT) oraz w dalszej kolejności prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w toku postępowania odwoławczego dokonał analizy całości zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego związanego z określeniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. i 2020r. i potwierdził zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji. Z przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że Skarżący mógłby kontynuować opodatkowanie działalności gospodarczej na zasadach ryczałtu (PPE), gdyby przychody osiągnięte w roku podatkowym 2018 i 2019 nie przekroczyły kwoty odpowiadającej równowartości 250 000,00 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, tj. odpowiednio kwoty 1.069.875,00 zł. oraz 1.093.350,00 zł. Wykazany przez Skarżącego w złożonym zeznaniu PIT-28 przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko w 2018 r. wynosił 1.238.854 zł, a w 2019 r. wynosił 1.168.213 zł, a więc przekraczał powyższe limity kwotowe. Stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 1 u.z.p.d., utrata prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych rodzi po stronie podatnika obowiązek zaprowadzenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach ogólnych, począwszy od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków. Ustawodawca określił datę początkową, od której powstaje obowiązek rozliczania się na zasadach ogólnych, ale nie określił daty kończącej ten obowiązek. Należy zatem przyjąć, że jest to obowiązek bezterminowy, a prawo do ponownego rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, po utracie tego prawa w przypadku przekroczenia w roku poprzedzającym rok podatkowy limitu przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności, określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d., podatnik nabędzie po złożeniu, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d., pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w tej formie. Jest zatem rzeczą oczywistą, że z chwilą utraty prawa do rozliczenia się w formie ryczałtu przestało obowiązywać domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku, a tym samym i latach późniejszych. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu I instancji, że uzyskany przez Skarżącego w 2019r. oraz 2020r. przychód/dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej winien być opodatkowany na zasadach ogólnych, określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT). Z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego oraz z treści decyzji wynika, że kwestia przychodów za 2019r. i 2020r. określonych w decyzjach za ww. okresy nie była elementem spornym postępowania. Składając zeznanie podatkowe PIT-28 za 2019r. Skarżący wykazał przychody w wysokości 1.168.213,00 zł, natomiast za 2020r. przychody w wysokości 867.805,20 zł. Również po doręczeniu przez NMUCS upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, składając w Urzędzie Skarbowym w M. zeznanie PIT-36 za ww. okresy, wysokość zadeklarowanego przez Skarżącego przychodu była taka sama jak w PIT-28. Co prawda zeznanie PIT-36 zostało złożone po upływie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej i nie wywołało skutków prawnych z uwagi na treść art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, to jednak po raz drugi Skarżący wykazał identyczną kwotę przychodów. Nadto organ zaznaczył, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, Skarżący przedłożył jako dowód w sprawie sporządzone zestawienie przychodów i wydatków za 2019r. i 2020r., które również wskazywało na osiągnięte przez Skarżącego za ww. okres przychody w wysokościach za 2019r. - 1.168.213,00 zł, natomiast za 2020r. w wysokości 877.204,00 zł, tj. w kwocie nieco wyższej od zadeklarowanej w zeznaniu PIT-28. W zarzutach odwołania Skarżący podniósł moment uzyskania przychodów, który zdaniem Skarżącego był ustalony dla niego w sposób niekorzystny, natomiast Skarżący nie jest w stanie ustalić faktur i prac, których te przychody dotyczyły. Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że nie wskazując faktur przychodowych, których miałoby dotyczyć błędne ustalenie daty uzyskania przychodu, trudno jest się odnieść do tak ogólnego zarzutu, zwłaszcza w sytuacji, kiedy zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy nie potwierdza nieprawidłowości w tym zakresie. Organ podkreślił także, że na etapie prowadzonego postępowania przed organem I instancji, kwestia ta nie była przez Skarżącego podnoszona. Co więcej dowody w tej sprawie, takie jak: złożone zeznania PIT-28 za 2019r. i 2020r., zeznania PIT-36 za 2019r. i 2020r., złożone w toku kontroli zestawienia rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za badane okresy, ewidencje sprzedaży VAT i pliki JPK_VAT, wystawione faktury sprzedaży, protokoły odbioru robót, wyjaśnienia i dowody pozyskane od kontrahentów - wskazują i potwierdzają prawidłowość dokonanych ustaleń przez organ podatkowy I instancji. Organ I instancji w celu ustalenia wysokości uzyskanych przychodów z uwagi na brak księgi przychodów i rozchodów dokonał analizy danych wykazanych w złożonych przez Skarżącego plikach JPK_VAT za 2019r. i 2020r. Następnie w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wezwał kontrahentów Skarżącego, na których zostały wystawione faktury sprzedaży do udzielenia pisemnych informacji dotyczących m.in. ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykonanych usług/prac wskazanych w opisie faktur, sposobów zapłaty. W odpowiedzi na ww. wezwania kontrahenci przedłożyli informacje i wyjaśnienia oraz materiał dowodowy, w tym umowy i protokoły wykonania robót/usług. I tak przykładowo, z faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego na rzecz T. S.A. wynika, że data wystawienia faktury jest taka sama jak data dokonania (zakończenia) dostawy, wykonania usługi. Na fakturach znajduje się informacja o nr protokołu robót, za który ma być dokonana płatność oraz wskazanie stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Pozostali nabywcy usług Skarżącego w 2019r. i 2020r. również otrzymywali faktury sprzedaży za wykonane usługi, w których data wystawienia faktury jest taka sama jak data dokonania (zakończenia) dostawy, wykonania usługi. Płatności dokonywano przelewem. Powyższe potwierdza prawidłowość ustalenia przez organ podatkowy wysokości uzyskanych przychodów za 2019r. i 2020r. Organ zwrócił uwagę, że w toku prowadzonej kontroli i postępowania Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających inną datę wykonania usługi, niż wynikająca z wystawionych faktur sprzedaży w 2019r. i 2020r., czy też z protokołów odbioru robót. Organ odwoławczy wskazał, że sytuacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanem rzeczywistym związanym z wystawionymi fakturami znana jest jedynie podatnikowi. Zatem jeżeli podatnik sam dokonał rozliczenia przychodów w okresach, które potwierdzają jego uzyskanie i zadeklarował ten fakt w zeznaniach podatkowych oraz w złożonych w trakcie kontroli celno-skarbowej zestawieniach przychodów, to niezrozumiałe jest obecne podważanie tak ustalonego stanu faktycznego i prawnego, który na etapie prowadzonej kontroli i postępowania w tej kwestii nie budził zastrzeżeń. Skarżący podniósł również zarzut niezbadania przez organ I instancji kwestii terminów płatności wynikających z wystawionych faktur w kontekście uprawnień do skorzystania z pomniejszenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 11 ust. 4 u.z.p.d., tzw. "ulga na złe długi". Zdaniem Skarżącego miałoby to dotyczyć okresu 2018 i 2019 roku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że ww. przepis został wprowadzony ustawą z dnia 19 lipca 2019r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz.U. poz. 1649), która weszła w życie 1.01.2020r. i ma zastosowanie do transakcji handlowych w rozumieniu ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, w przypadku których termin zapłaty upływa po dniu 31.12.2019r. Trudne do zrozumienia jest zatem sięganie przez Skarżącego do przepisu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który wszedł w życie 1.01.2020r. i nie może mieć zastosowania do wskazanych przez Skarżącego okresów 2018r. i 2019r. Stąd zarzut niezastosowania w zaskarżonej decyzji przepisu art. 11 ust. 4 u.z.p.d. oraz uwzględnienia ulgi na złe długi nie ma uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Dalej organ wskazał, że jak ustalono w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, Skarżący nie przedłożył podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2019r. i 2020r., ani w formie plików JPK_PKPiR, ani w formie wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017r. poz. 728, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2019r. i 2020r. Natomiast przedłożył dokument o nazwie "zestawienie przychodów i wydatków za 2019r. i 2020r.", z którego wynika, że przy obliczaniu wysokości "zysku" Skarżący uwzględnił wartość spisu z natury na początek i koniec 2019r. oraz 2020r. Organ wyjaśnił w tym miejscu, że zgodnie z przepisami wynikającymi z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (u.z.p.d.) w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2019r., a więc w okresie na który Skarżący się powołuje, podatnicy opodatkowani ww. formą opodatkowania również mieli obowiązek sporządzania spisów z natury i wpisywania wartości z nich wynikających do ewidencji przychodów. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącego zawartych w piśmie z 24.11.2023r., za 2019r. i 2020r. Skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a jedynie ewidencje przychodów oraz rejestry VAT. W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej przedłożył wyłącznie arkusze spisu z natury sporządzone na koniec 2017r., 2018r., 2019r. i 2020r. Jak ustalił organ I instancji, we wszystkich arkuszach spisu z natury cena jednostkowa materiałów, wynikająca ze spisów z natury na koniec 2017r., 2018r. i w następnych okresach, jest taka sama. W trakcie kontroli celno-skarbowej Skarżący nie wyjaśnił sposobu wyceny wartości materiałów wymienionych w spisach natury (czy była to wycena według cen zakupu, czy według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu). Z porównania wartości składników wykazanych w spisie z natury na 31.12.2018r. z wartością składników wykazanych w spisie z natury na 31.12.2020r. wynika, że wartość składników wykazanych w spisie z natury na 31.12.2020r. jest mniejsza o 947 607,55 zł od wartości tych składników wykazanych w spisie z natury na 31.12.2018r. Z powyższego wynika, że w 2019r. Skarżący wykorzystał składniki wykazane w spisie z natury na 31.12.2018r. o łącznej wartości 627 816,39 zł, natomiast w 2020r. wykorzystał składniki wykazane w spisie z natury na 31.12.2019r. o łącznej wartości 319 791,16 zł. Organ I instancji z uwagi na brak wiarygodności, co do rzetelności sporządzonych spisów z natury słusznie podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy Skarżący rzeczywiście posiadał towary i materiały wykazane w powyższych spisach oraz czy zostały one wykorzystane do wykonania usług budowlanych wykazanych w wystawionych przez Skarżącego w 2019r. i 2020r. fakturach. W trakcie prowadzonej kontroli i postępowania Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów potwierdzających, że faktycznie posiadał materiały budowlane w wartościach, ilości i rodzaju wykazane w spisie z natury na dzień 31.12.2017r. o łącznej wartości 982.363,65 zł i co istotne, nie wskazał, na rzecz których kontrahentów zostały one wykorzystane w kontrolowanym okresie do świadczenia usług budowlanych. Organ podkreślił, że to na Podatniku ciąży obowiązek wykazania za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała przebieg taki, jak twierdzi. W celu ustalenia, czy wykonując w 2019r. i 2020r. usługi budowlane Skarżący wykorzystał materiały wykazane w spisie z natury na 31.12.2018r., 31.12.2019r., 31.12.2020r., organ podatkowy przeprowadził kontr dowód i wezwał wszystkie podmioty wskazane jako nabywca w wystawionych w 2019r. i 2020r. fakturach VAT, do złożenia dokumentów oraz udzielenia pisemnych informacji dotyczących zakresu prac i usług powierzonych podwykonawcy, wskazania i opisania wykorzystanych w pracach materiałów budowlanych, sprzętu oraz udzielenia informacji, kto dostarczał materiały i sprzęt niezbędny do realizacji warunków umowy. Z informacji oraz dokumentów przesłanych przez kontrahentów jednoznacznie wynika, że zlecając Skarżącemu wykonanie usług w 2019r. i 2020r. Skarżący nie korzystał ze swoich materiałów, gdyż takie materiały były zapewnione przez zlecających prace budowlane. W ocenie organu odwoławczego za prawidłowością stanowiska zawartego w decyzji organu I instancji, co do braku rzetelności przedłożonych spisów z natury i wykorzystania materiałów tam ujętych do realizacji usług udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi w 2019r. i 2020r., przemawiają niżej wymienione argumenty: - brak pełnej dokumentacji dot. spisu z natury. Poza samymi ilościowo – wartościowymi i rodzajowymi zapisami Skarżący nie wyjaśnił i nie uwiarygodnił spisu z natury, sposobu wyceny wartości materiałów wymienionych w spisach natury (czy była to wycena według cen zakupu, czy według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu), - do realizacji usług w okresie 2019-2020 Skarżący nie wykorzystywał materiałów budowlanych wykazanych w przedłożonych arkuszach spisu z natury (piasek naturalny, pospółka, kruszywo łamane, grys, pręty żebrowane, blachy stalowe, tarcice pod strug, deski iglaste), co wynika z materiałów przesłanych przez kontrahentów, którzy nie potwierdzają, aby Skarżący wykorzystywał własne materiały w prowadzonych pracach, - zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. tylko podatnicy prowadzący księgi przychodów i rozchodów, ustalają dochód z uwzględnieniem różnic remanentowych. Natomiast jeżeli strona nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nadto wartości remanentu końcowego i początkowego nie zostały dowiedzione i uprawdopodobnione, to ustalenie dochodu na podstawie tego przepisu nie jest możliwe, - Skarżący nie wskazał, które z towarów i materiałów wykazanych w ww. spisach z natury oraz w jakiej ilości i wartości zostały wykorzystane do wykonania jakich usług i na rzecz jakiego kontrahenta/nabywcy, - łączna wartość wykazanego przez Skarżącego w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od lutego 2016r. do grudnia 2018r. nabycia towarów i usług wynosi 553.374,00 zł, podczas gdy w arkuszu spisu z natury nr [...] na 31.12.2018r. wykazał wartość towarów i materiałów objętych spisem w wysokości 950 889,72 zł, tj. wyższej niż wykazana łączna wartość nabyć towarów i usług w latach 2016-2018. Powyższe wskazuje, że Skarżący nie posiadał towarów i materiałów w takim rodzaju, ilości i wartości jak wykazana w ww. spisie z natury, a tym samym na nierzetelność sporządzonego spisu z natury na 31.12.2018r., - szczegółowa analiza opisów przedmiotu sprzedaży zamieszczonych na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz kontrahentów w 2019r. i 2020r. wskazuje, że wartość wykonanych robót/usług nie obejmowała wykazanych w spisach z natury materiałów budowlanych, - w toku kontroli celno-skarbowej Skarżący nie uzasadnił i nie wskazał dowodów wykorzystania materiałów budowlanych o wartości 947 607,55 zł wskazanych w arkuszach spisu z natury, które zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego były wykorzystywane do prowadzonych prac budowlanych, - przekazane przez Skarżącego za pismem z 24.10.2023r. protokoły robót z 2019r. i 2020r. wykonanych na rzecz kontrahentów rzekomo "potwierdzające wykorzystanie materiałów ze spisów z natury tj. kruszywa, piasku czy stali zbrojeniowej" nie dokumentują zużycia materiałów budowlanych o wartości 947 607,55 zł. Powyższe protokoły dotyczą prac podwykonawczych wykonanych na rzecz T. S.A. Tymczasem, jak opisano powyżej, T. S.A. przesłała dokumenty oraz wyjaśnienia, z których wynika, że do wykonania usług na rzecz spółki nie zostały wykorzystane materiały będące własnością podwykonawcy, tj. firmy Skarżącego U., - nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z różnic remanentowych na zasadzie domniemania. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają wykazania związku kosztów z osiągniętym przychodem, poniesienia kosztów oraz udokumentowania wydatków w sposób nie budzący wątpliwości. Dopiero spełnienie tych przesłanek pozwala zasadnie uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów. Zatem zaliczenie w tym przypadku różnic remanentowych nie spełniających ww. przesłanek nie może mieć miejsca, gdyż naruszałoby zasady, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu odstąpienia organu podatkowego od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, w której organ podatkowy nie dysponuje danymi do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania w przypadku podatnika prowadzącego uproszczoną ewidencję i tym samym naruszenie art. 23§2 pkt 2 O.p. Organ wyjaśnił, że ustawodawca nałożył na podatników będących przedsiębiorcami szczególny sposób opisywania rzeczywistości gospodarczej w ramach wykonywanych czynności, poprzez prowadzenie dokumentacji o charakterze normatywnym, ściśle sformalizowanej, celem określenia przychodów i kosztów podatkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Obowiązek ten wynika z treści art. 24a u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący naruszył warunki uprawniające do korzystania w 2019 r. i 2020 r. ze zryczałtowanej formy opodatkowania, jak również po utracie prawa do rozliczenia działalności gospodarczej na zasadach ryczałtu nie założył i nie prowadził księgi przychodów i rozchodów, nie gromadził też dowodów źródłowych dokumentujących poniesione koszty. O takiej sytuacji mówi art. 23§1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednakże dalszy przepis prawa, tj. art. 23§2 pkt 2 O.p. stanowi, że możliwe jest odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z sytuacją tego rodzaju mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy. Albowiem na podstawie uzyskanych przez organ I instancji dowodów, w tym w szczególności: ewidencji prowadzonych na potrzeby podatku VAT (które mieszczą się w kategorii ksiąg podatkowych, o których mowa w art. 3 pkt 4 O.p.), plików JPK_VAT, dokumentów źródłowych w postaci faktur sprzedaży i zakupu, dokumentacji pracowniczej (listy płac), opłaconych składek ZUS, opłat bankowych, złożonych przez podatnika zeznań podatkowych, zestawień, dokumentów pozyskanych od kontrahentów Skarżącego, można w sposób jednoznaczny i bezsporny określić zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów za okres 2019-2020 i tym samym określić podstawę opodatkowania i podatek należny - bez konieczności stosowania szacowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że organ podatkowy uwzględnił też wydatki Skarżącego, udokumentowane innymi dowodami niż faktura, jak np. opłaty bankowe i uznał je za koszt uzyskania przychodów. W świetle powyższego słusznie Naczelnik Małopolskiego UCS odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania i oparł swoje wyliczenia na ww. dokumentach zgromadzonych w toku prowadzonych kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Dlatego też organ odwoławczy nie zgodził z argumentacją Skarżącego, co do konieczności zastosowania szacowania. Następnie wyjaśniono, że organ I instancji dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów niektórych wydatków Skarżącego udokumentowanych fakturami VAT. I tak ustalono, że na firmę Skarżącego zostały wystawione przez Hotel [...] w M. 4 faktury VAT na łączną kwotę netto 2.698,39 zł. W trakcie kontroli celno-skarbowej wezwano Skarżącego do złożenia wyjaśnień dotyczących m.in. ww. wydatków za pobyt w hotelu. W odpowiedzi z 24.10.2023r. i 24.11.2023r. Skarżący wyjaśnił, że były to pobyty motywacyjno-integracyjne dla [...] wpływające bezpośrednio na poprawę atmosfery w miejscu pracy, a tym samym wzrost efektywności pracy. Jak wynika z akt sprawy, kontrolujący wzywali Skarżącego dwukrotnie do złożenia wyjaśnień, dotyczących ww. wydatków. Skarżący nie przedstawił przekonujących i wiarygodnych dowodów potwierdzających zasadność uznania ich za koszty podatkowe. Nie wskazał również ilości uczestników imprezy, danych osobowych uczestników i przedstawicieli kontrahentów. W związku z powyższym organ stwierdził, iż wydatki udokumentowane ww. fakturami nie zostały uwzględnione w kalkulacji kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak wykazania związku przyczynowo - skutkowego z uzyskanym przychodem, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. W ocenie organu odwoławczego słusznie organ I instancji stwierdził, że aby wydatki można było uznać za związane z działalnością gospodarczą Skarżący winien wykazać ten związek. Tymczasem takiego związku nie wykazał, ani też nie uwiarygodnił, iż wydatek w łącznej kwocie 2.698,39 zł został poniesiony w celu uzyskania, zachowania bądź zabezpieczenia przychodów. Nie wskazał osób uczestniczących w tym pobycie, liczby zarezerwowanych pokoi hotelowych zajętych w tym celu, co wchodziło w zakres ceny tego pobytu, którzy kontrahenci brali również udział w tym pobycie. Ogólnikowe stwierdzenie, że dotyczyło to wydatków motywacyjno – integracyjnych oraz podsumowania robót i planowania kolejnych działań bez uwiarygodnienia tego faktu konkretnymi dowodami nie spełnia przesłanek, o których mowa w wyżej przytoczonych przepisach u.p.d.o.f. W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej pismem z 13.07.2023r. oraz 9.08.2023r. organ I instancji wezwał Skarżącego do przedłożenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wraz z tabelą amortyzacyjną za 2019r. i 2020r. Pomimo prawidłowo doręczonego wezwania Skarżący nie przedłożył ewidencji środków trwałych, ani dowodu OT dokumentującego przyjęcie do używania środka trwałego zakupionego na podstawie faktury nr VAT [...] z 09.06.2020r., tj. samochodu osobowego [...] rok produkcji 2016, o wartości netto 63 008,13 zł. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organ I instancji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, takich jak art. 121§1 i 210§4 ustawy O.p. poprzez nieuwzględnienie w decyzji towarów wskazanych w spisie z natury z lat 2016-2017, tj. z lat przedawnionych, przez co organ podatkowy bezpodstawnie wydłużył termin przedawnienia i przedłużył okres przechowywania dokumentacji i nie uwzględnił przedłożonego do kontroli rozliczenia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji przeprowadził niezbędne czynności w zakresie wyjaśnienia pochodzenia materiałów uwzględnionych w spisach z natury oraz zebrał materiał dowodowy, który pozwalał na wyprowadzenie logicznych i poprawnych wniosków. Jak wyżej wskazano, w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pismami z 9.08.2023r. i 24.10.2023r. skierowanymi do Skarżącego oraz pismem z 8.11.2023r. skierowanymi do kontrahentów wystąpiono o przedłożenie niezbędnych dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie przedłożonych spisów z natury. W wyniku zebrania wszystkich istotnych w tej sprawie dowodów, organ podatkowy dokonał swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 O.p. Na tej podstawie uznał przedłożone spisy z natury, jako niewiarygodne i nierzetelne czemu dał wyraz w treści uzasadnienia decyzji. Uwidocznione w tych spisach materiały z uwagi na argumenty i dowody wymienione w decyzji nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie różnic remanentowych z nich wynikających. W związku z powyższym w sprawie nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej tego zdarzenia. W ocenie organu odwoławczego w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego NMUCS nie naruszył również zaufania Skarżącego do organów podatkowych. W przypadku braku wiarygodnych dowodów ze strony Skarżącego wezwano kontrahentów celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W tym przypadku organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). W świetle powyższego organ odwoławczy uważa, że nie zostało naruszone zaufanie podatnika do organu podatkowego, o którym mowa w art. 121 O.p. W decyzji organu I instancji dokonano syntetycznego i tabelarycznego zestawienia (z przytoczeniem faktur i wartości liczbowych) w zakresie wydatków, których organ nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów i do każdego z tych wydatków się ustosunkował i wyjaśnił na podstawie jakiego przepisu prawa materialnego dany wydatek nie został uwzględniony w rachunku rozliczeniowym za 2019r. i 2020r. Następnie organ odwoławczy wskazał, że odnośnie do spisu z natury na dzień 31.12.2018r. Skarżący stwierdził, że składniki wymienione w tym spisie zostały zakupione wcześniej i że nie posiada żadnych faktur zakupowych. Po okresie 5 lat, rozumianego przez Skarżącego okresu przedawnienia, wszystkie dokumenty księgowe są niszczone. Zdaniem organu idąc tym tokiem rozumowania należałoby przyjąć, że w 2022 roku przedawnił się wg Skarżącego rok 2018. Jeżeli zatem wszystkie dokumenty księgowe dotyczące tego roku zostały zniszczone, to niezrozumiałym jest akurat przechowywanie innych wybranych dokumentów księgowych, tak jak w tym przypadku spisów z natury na dzień 31.12.2018r. czy nawet 30.12.2017r. Spis z natury na dzień 30.12.2017r. jest równocześnie spisem początkowym dla roku 2018. Zeznanie podatkowe za 2018r. składa się w roku 2019 i w tym też roku występuje termin płatności podatku. W świetle art. 70§1 O.p. dokumenty księgowe dotyczące 2018 roku należało przechowywać do dnia 31.12.2024r. po którym to okresie następowało przedawnienie zobowiązania za ten rok. Co więcej zobowiązanie za rok 2017, a więc i spis z natury sporządzony na dzień 30.12.2017r. przedawniło się z końcem 31.12.2023r. Jak wynika z akt postępowania, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej zostało Skarżącemu doręczone 14.06.2023r. Zatem w dniu wszczęcia kontroli podatkowej Skarżący powinien dysponować pełną dokumentacją księgową nie tylko roku 2018, ale również 2017. W tym również fakturami, bądź innymi dowodami potwierdzającymi zakup składników stanowiących spis z natury. Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko Skarżącego dotyczące spisów z natury oraz kwestii przedawnienia terminu do przechowywania dokumentacji księgowej jest nieprawidłowe i nie ma oparcia w przepisach prawa. Natomiast sam fakt braku odniesienia się organu I instancji w decyzji do kwestii terminów przedawnienia nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W świetle powyższego organ I instancji nie naruszył wymienionych w odwołaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził zasadność zawartego w decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego rozstrzygnięcia i orzekł o utrzymaniu jej w mocy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 23§1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie oszacowania podstawy opodatkowania Skarżącego, podczas gdy w przypadku podmiotu korzystającego ze zryczałtowanej formy opodatkowania, który prowadzi uproszczoną ewidencję, stwierdzenie braku podstaw do ryczałtu lub utrata prawa do niego powoduje sytuację, w której organ podatkowy zobligowany jest do oszacowania podstawy opodatkowania; b) art. 23§1 pkt 3 w zw. z art. 23§2 O.p. poprzez błędne uznanie, że zachodziły przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy zarówno dowody uzyskane w toku postępowania, jak i dane z ewidencji przychodów uzupełniane zbieranymi w toku postępowania dowodowego, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania; c) art. 122 O.p. w zw. z art. 187§1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że: - nie zachodziły przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania w trybie z art. 23§2 pkt 3 O.p. w sytuacji, gdy w przypadku podmiotu korzystającego ze zryczałtowanej formy opodatkowania, który prowadzi uproszczoną ewidencję, stwierdzenie braku podstaw do ryczałtu lub utrata prawa do niego z reguły powoduje sytuację, w której organ podatkowy nie dysponuje danymi do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania i jest zobligowany do oszacowania podstawy opodatkowania, a w niniejszej sprawie organ zaniechał oszacowania co bezsprzecznie było działaniem względniejszym ze względu na interesy fiskalne Skarbu Państwa; - możliwe było określenie podstawy opodatkowania bez jej szacowania, mimo że organ odrzucił część dowodów (np. spis z natury) i pominął fakt, iż Skarżący - rozliczając się w formie ryczałtu - nie miał obowiązku dokumentowania kosztów, co wykluczało pełne ustalenie dochodu w sposób inny niż szacunkowy; - spis z natury przedłożony przez Skarżącego był nierzetelny, w sytuacji, gdy odzwierciedlał on rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co pozbawiło Skarżącego prawa do istotnego obniżenia podstawy opodatkowania w latach 2019 i 2020; - nie zachodziły przesłanki do oceny czy przychody za 2018-2019 faktycznie powstały w rozumieniu art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. tj. czy część przychodów nie była zaliczkami niepowodującymi skutków podatkowych, pomimo tego, iż jest to okoliczność dla oceny całokształtu sprawy podatnika. d) art. 180§1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów - zwrócenia się do T. S.A. i innych kontrahentów Skarżącego w celu ustalenia, czy w ramach prac Skarżącego były udzielane zaliczki na poczet wykonania usług oraz w jaki sposób były one dokumentowane, a jeżeli tak to kiedy taka zaliczka była wypłacona oraz kiedy usługa została wykonana - uzasadniając to faktem "przedawnienia się zobowiązania podatkowego kontrahentów", a także okolicznością wskazania wysokości przychodu przez podatnika, pomimo tego, że w przypadku otrzymywania zaliczek na poczet wykonywania robót może skutkować przesunięciem się momentu powstania przychodu podatkowego - a tym samym w przypadku nieznacznego przekroczenia limitu kwotowego, może prowadzić do wniosku, że Skarżący nie przekroczył ustawowego progu; e) art. 121§1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie przejawiające się brakiem logicznie spójnego uzasadnienia argumentów przez organ, a także niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego do przedstawionego stanu faktycznego, bez dokładnej analizy prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, co przejawiało się w szczególności wybiórczą oceną materiału dowodowego polegającą na tendencyjnej ocenie materiału dowodowego i stwierdzeniu, że usługi niematerialne w postaci projektów architektonicznych nie zostały wykonane, pomimo tego, że Skarżąca dysponuje rezultatami wszystkich wykonanych prac, f) art. 210§4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji, w tym w szczególności brak szczegółowego odniesienia się do kwestii odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, mimo że organ uznał za nierzetelne istotne dowody przedstawione przez podatnika (np. spis z natury), a jednocześnie nie wyjaśnił, zrezygnował z szacowania w sytuacji braku pełnych danych wynikających z wcześniejszego opodatkowania ryczałtem. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a. art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.d.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że Skarżący nie nabył prawa do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w latach 2019 i 2020, z uwagi na przekroczenie progów wskazanych w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.d.p. pomimo tego, że organ nie zweryfikował momentu powstania niektórych przychodów w latach 2018 i 2019; b. art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącego możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania różnicy remanentowej, co skutkowało pozbawieniem Skarżącego prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę ok. 950 tys. co w ostateczności skutkowało nieuzasadnionym obciążeniem Skarżącego podatkiem PIT (Skarżący wykorzystał w 2019r. składniki o wartości 627.816,39 zł, a w 2020r. o wartości 319.791,16 zł); c. art. 22f ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22j ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości ujęcia odpisów amortyzacyjnych od nabycia pojazdu osobowego [...] udokumentowanej fakturą [...] z 9.06.2020r. o wartości 63.008,13 zł, co pozbawiło Skarżącego prawa do obniżenia podstawy o podatkowania w latach 2019 - 2020 o kwotę ok. 25.203 zł, w związku z podwyższonymi stawkami amortyzacji dla pojazdów używanych (w przypadku używanych pojazdów możliwa jest amortyzacja według podwyższonej stawki i amortyzacja przez okres 30 miesięcy); d. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie Skarżącego kosztów poniesionych w związku z wydatkami integracyjnymi takich jak organizacja wyjazdu służbowego w celu zmotywowania [...], pomimo tego, że koszty te nie są ujęte w art. 23 u.p.d.o.f. (jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu), a co więcej wydatki tego typu uznaje się, iż tego typu wydatki mogą uznane za koszty uzyskania przychodu, jeśli ich celem jest poprawa efektywności pracy, integracja zespołu, motywowanie pracowników do lepszej pracy, co pośrednio przyczynia się do osiągania przychodów. W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w orzecznictwie zwraca się uwagę, że o ile ewidencja sprzedaży może stanowić wystarczającą podstawę do określenia przychodu, o tyle ewidencja zakupów nie zawsze będzie przydatna, gdyż podatnik, który rozlicza się w formie ryczałtowej, nie ma obowiązku dokumentowania wszystkich wydatków fakturą VAT, a czasem nie ma w tym interesu (por. wyrok WSA w Szczecinie z 13.02.2008r. I SA/Sz 657/07). W piśmiennictwie ponadto przyjmuje się, że podmiot korzystający ze zryczałtowanej formy opodatkowania prowadzi uproszczoną ewidencję, stwierdzenie braku podstaw do ryczałtu lub utrata prawa do niego z reguły powoduje sytuację, w której organ podatkowy nie dysponuje danymi do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak np.: J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 23.). Skarżący był zatem uprawniony do dokonywania zakupów na potrzeby działalności - które nie zostały udokumentowane m.in. fakturą - bowiem prowadząc działalność i nieświadomie przekraczając limit przychodów, nie wiedział, że będzie to konieczne. Skarżący zwrócił także uwagę na fakt, że wykonywana przez niego działalność gospodarcza była wykonywana z wykorzystaniem osób fizycznych, przede wszystkim na podstawie umów zlecenia (w tym także ustnych). Istota bowiem prowadzonej działalności polegała na podwykonawstwie w robotach budowlanych - zatem logicznym jest stwierdzenie, że Skarżący nie wykonywał prac samodzielnie. Skarżący zarzucił, że organ wybrał dla siebie bardziej korzystny sposób określenia zobowiązania podatkowego, pomijając obowiązek uwzględnienia pełnego kontekstu i ograniczeń, jakie wynikały z dotychczasowej formy opodatkowania. Gdyby Skarżący od początku wiedział, że będzie objęty opodatkowaniem na zasadach ogólnych (np. skala podatkowa), to prowadziłby pełną dokumentację kosztową, bo miałby świadomość, że będzie to istotne dla ustalenia dochodu. W systemie ryczałtowym Skarżący nie tylko nie miał takiego obowiązku, ale często nie miał interesu w dokumentowaniu kosztów, które nie wpływają na zobowiązanie podatkowe. Brak szacowania i jednoczesne odrzucenie części dowodów (np. spisów z natury) skutkuje tym, że organ ustalił zobowiązanie wyłącznie na podstawie wycinkowych danych, bez realnej możliwości weryfikacji kosztów lub uwzględnienia uwarunkowań faktycznych. Działanie takie narusza zasadę równości stron postępowania oraz budzi wątpliwości co do rzetelności ustalenia zobowiązania. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 1267 ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm. dalej-p.p.s.a.) Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145§1 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw z art. 187§1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121§1 O.p.). W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego jest możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego; podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu czynności podlegającej ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Zebrane w sprawie materiały, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanową wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organy zebrały szeroki materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, zaś postępowanie prowadzone było z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy zasadności stwierdzenia przez organy podatkowe, że skarżący utracił prawo do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w 2019 roku i 2020 roku. Stosownie do art. 6 ust. 4 pkt 1 lit.a u.z.p.d. podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 250 000 euro. W razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach (art. 22 ust. 1 u.z.p.d.). Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że zasadą jest opodatkowanie przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. czyli tzw. zasadach ogólnych, zaś opodatkowanie w formie zryczałtowanej ustawodawca uznaje za wyjątek od tej zasady wskazując, że podatnik chcąc z niej skorzystać jest zobowiązany do złożenia pisemnego wniosku lub oświadczenia o wyborze takiej formy opodatkowania. Złożenie takiego oświadczenia jest więc warunkiem sine qua non do zastosowania tej formy opodatkowania, przy spełnieniu oczywiście dalszego warunku określonego we wskazanej ustawie - tj. nieprzekroczenia określonego w przepisach limitu przychodów. Jednocześnie przepis art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Powyższy przepis wprowadził zasadę trwałości złożonego oświadczenia. Jeżeli zatem podatnik nie złożył kolejnego oświadczenia o rezygnacji z tej formy opodatkowania, to złożone wcześniej oświadczenie wywołuje skutek nie tylko na ten rok, w którym zostało złożone, ale również na kolejne lata, a podatnik cały czas rozlicza się w formie zryczałtowanej. Jeśli bowiem nie dojdzie do zdarzeń, z którymi ustawa wiąże utratę przez podatnika prawa do rozliczania się w formie zryczałtowanej, to oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania wyznacza jej zastosowanie w kolejnych latach podatkowych. Inna jednak sytuacja zaistnieje jeżeli spełnią się przesłanki utraty przez podatnika prawa do korzystania z tej formy opodatkowania. Jak wyżej podniesiono, uzyskanie prawa do rozliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależnione jest z jednej strony od złożenia określonego oświadczenia, jednak z drugiej strony spełniona musi być też przesłanka wysokości przychodu osiąganego z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. W sytuacji, gdy podatnik uzyskał przychód przekraczający ten pułap zobowiązany został na mocy art. 22 ust. 1 u.z.p.d. do zaprowadzenia właściwych ksiąg, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków - chyba że jest zwolniony tego obowiązku - i opłacenia podatku dochodowego na ogólnych zasadach. Za podstawę do określenia podatku dochodowego na ogólnych zasadach przyjmuje się dochód osiągnięty po utracie warunków do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 22 ust. 2 u.z.p.d.). Utrata ta nastąpiła z mocy samego prawa i nie istniała konieczność składania rezygnacji z tego sposobu rozliczenia w myśl art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. Złożone wcześniej oświadczenie straciło w tym przypadku swoją moc, podobnie jak w sytuacji, gdyby podatnik złożył taką rezygnację. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2016r. sygn. akt I SA/Wr 320/16, że z chwilą utraty prawa do rozliczenia się w formie ryczałtu przestaje obowiązywać domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku, a tym samym i w latach późniejszych. Prawo do ponownego rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, podatnik nabędzie jeżeli zaistnieje ponownie okoliczność z art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d. i podatnik złoży ponowne oświadczenie o korzystaniu z tej formy rozliczenia. W sytuacji, gdy dojdzie do utraty prawa do korzystania z tej formy opodatkowania, to również złożone przez podatnika oświadczenie o jej wyborze przestaje obowiązywać i podatnik jest obowiązany określać swoje zobowiązanie podatkowe na zasadach ogólnych. Przewidziane bowiem w treści art. 6 ust. 4 uprawnienie do kontynuacji sposobu rozliczenia dotyczy tylko uprawnienia uprzednio nabytego. Ust. 4 ma zastosowanie tylko do takich sytuacji, gdy w roku poprzednim podatnik korzystał z opodatkowania w wybranej przez siebie formie (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018r. sygn. akt II FSK 1320/16). Jeżeli zatem w danym roku podatnik nie posiadał uprawnienia do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, to w następnym roku w celu jej uzyskania musi złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Brak jego złożenia skutkuje brakiem uprawnienia dla skorzystania z tej formy opodatkowania, nawet jeżeli spełnione są inne przesłanki - w postaci wysokości przychodu do opodatkowania. W realiach sprawy, skarżący przekroczył limit kwotowy odpowiadający równowartości 250.000 euro przeliczonej wg średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, tj. odpowiednio kwoty: 1.093.350,00 zł i 1.069.875,00 zł bowiem wskazany w zeznaniu podatkowym PIT-28 z działalności prowadzonej na własne nazwisko podatnika wynosił: 2018r. 1.238.854 zł a w 2019r. 1.168.213,00 zł. W konsekwencji powyższego organy w niniejszej sprawie słusznie konstatują, że skarżący nie był uprawniony w 2019r. oraz w 2020r. do opłacania podatku ryczałtem. Od 1 stycznia 2019r. skarżący był zatem zobowiązany rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.. Wiązało się to z obowiązkiem zaprowadzenia odpowiednich ksiąg podatkowych, ewidencjonowania dowodów księgowych i dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Nie będąc już uprawnionym do rozliczania w badanym roku podatku w formie ryczałtu skarżący miał obowiązek zaprowadzenia prowadzenia dokumentacji obrazującej zdarzenia gospodarcze, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, od 1 stycznia 2019r. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f. Z kolei zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej-rozporządzenie w sprawie p.k.p.ir.). Skarżący, zasad prowadzenia ewidencji wg zasad określonych w w/w przepisach nie dopełnił a na wezwanie organu nie przedstawił JPK_PKPIR . Sąd podziela stanowisko organów, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, czego domagał się skarżący. Błędne jest w szczególności stanowisko skarżącego jakoby w niniejszej sprawie wystąpiła szczególna, samoistna przesłanka do szacowania przychodów wskazana a przepisie art. 23§1 pkt 3 O.p. W przepisie tym przewiduje się szacowanie podstawy opodatkowania m.in. w sytuacji, gdy, podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wskutek przekroczenia limitu przychodów w poprzednim roku podatkowym, podatnik nie traci prawa do opodatkowania ryczałtem w roku przekroczenia limitu przychodów, lecz ze względu na to przekroczenie nie jest uprawniony do opodatkowania ryczałtem w roku następnym. Celnym argumentem jest tutaj odwołanie się do treści art. 22 ust. 1 u.z.p.d. gdzie mowa jest właśnie o utracie warunków do opodatkowania ryczałtem i związanym z nią wymogiem zaprowadzenia właściwych ksiąg poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków. W ciągu tego samego roku podatkowego występują więc dwa reżimy prowadzenia ksiąg i ewidencji podatkowych, inaczej niż w przypadku przekroczenie limitu przychodów, gdzie nie zmienia w danym roku podatkowym formy opodatkowania i reżimu dokumentowania zdarzeń. Nawet w razie zaistnienia przesłanek do szacowania podstawy wymienionych w art. 23§1 O.p. organ podatkowy na podstawie art. 23§2 O.p. ma obowiązek odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania m.in. w przypadku istnienia ksiąg podatkowych gdy istnieje możliwość uzupełnienia wynikających z nich danych dowodami uzyskanymi w toku postępowania w sposób pozwalający na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, trafnie uznały organy, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, tj. ewidencji przychodów za 2019r. i 2020r. uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy dysponowały dowodami odnoszącymi się do 2019r. i 2020r. tak w zakresie przychodów jak i kosztów. Organy szczegółowo przeanalizowały ,,spisy z natury" wskazując, że skarżący w badanym okresie nie posiadał materiałów budowlanych w ilościach i rodzaju wykazanym w spisach bowiem to kontrahenci dostarczali te materiały. Zasadnie zakwestionowano wydatki podatnika (np. odkurzacz, buty treckingowe, 4 walizki, domek ogrodowy dla dzieci, wódka, wino, piwo, chipsy). Organy zweryfikowały również czy samochód osobowy marki [...] został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, co jednak nie miało miejsca. Podkreślenia wymaga, że obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości leży po stronie podatnika a brak takiego udowodnienia powoduje, że nie można stwierdzić, że podatnik koszt ten poniósł w rzeczywistości, a jeżeli nawet, to w jakiej wysokości. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w rozliczeniu podatkowym podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów tj. poniesienie wydatku w kwocie uwzględnionej w rozliczeniu podatku oraz związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów (tak np. wyroki NSA: 14 lutego 2023r., sygn. akt II FSK 1354/22, z 9 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2246/18; z 11 sierpnia 2020r., sygn. akt II FSK 1234/18). Zgodzić się też należy ze stanowiskiem organów w niniejszej sprawie, że niewystarczającym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż pomijając już kwestię sprzeczności z przywołanymi wyżej regulacjami, mogłoby to prowadzić do sytuacji, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. Tak więc, zdaniem Sądu, organ w niniejszej sprawie w zakresie podyktowanym obowiązkiem wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, przeprowadził wystarczające dla osiągnięcia w/w celu postępowanie dowodowe, którego wyniki poddał rzetelnej analizie i ocenie w kontekście całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Nie można w szczególności przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. Wbrew sugestiom skargi organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy strony i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte w nim stanowisko. Organ odwoławczy w sposób przekonujący wyjaśnił podstawy swoich ustaleń faktycznych i dokładnie odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Wyjaśnił także podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia właściwie interpretując mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego i dokonując pod nie prawidłowej subsumpcji dokonanych ustaleń faktycznych. Wszystko to znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które, odpowiada wymogom art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.