I SA/Kr 436/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Wiesław Kuśnierz sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2017r. znak: [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania; oddala skargę. Sygn. akt I SA/Kr [...] UZASADNIENIE W dniu 19.09.2016r. do Urzędu Skarbowego K. wpłynęło pismo A. T. (obecnie C. ) z dnia 12.09.2016r. zatytuowane "wniosek o wyrażenie zgody na wgląd w akta sprawy", w którym wniesiono o wydanie kserokopii deklaracji spadkowych złożonych do urzędu przez spadkobierców J. T., z uwagi na konieczność uregulowania rodzinnych spraw majątkowych, ewentualnie o udostępnienie dokumentów związanych ze zgłoszeniem i uregulowaniem przez spadkobierców J. T. podatku spadkowego, względnie umożliwienie w nie wglądu. Ponadto wniosek o analogicznej treści skierowany został do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. , który pismem z 21.09.2016r. (data wpływu 26.09.2016r.) przekazał wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. do rozpatrzenia zgodnie z właściwością miejscową. W odpowiedzi na żądania zawarte we wnioskach Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w piśmie z dnia 29.09.2016r. nr [...] wyjaśnił, że brak jest możliwości wyrażenia zgody na wgląd w akta sprawy spadkowej po zmarłym w dniu 29.09.1965r. J. T., wskazując na art. 293 § 1 i art. 298 Ordynacji podatkowej tj. tajemnicę skarbową. W odpowiedzi na w/w. pismo A. T. przesłała kolejne pismo z dnia 2.11.2016r., w którym ponownie wezwała o wydanie kopii deklaracji spadkowych, złożonych do tutejszego Urzędu przez spadkobierców J. T., ewentualnie udostępnienie jej dokumentów związanych ze zgłoszeniem i uregulowaniem przez spadkobierców J. T. podatku spadkowego lub umożliwienie w nie wglądu, wskazując na art. 178 § 1 i 3 oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że z dołączonych dokumentów wynika jednoznacznie, że jest spadkobiercą po zmarłym ojcu W. T., który z kolei był spadkobiercą J. T., a z treści powołanych przepisów wynika, że postępowanie jest jawne dla stron, a na nią jako spadkobiercę przeszły wszelkie uprawnienia, które przysługiwały J. T. i ojcu W. T. tj. również prawo do przeglądania akt i wykonywania kopii oraz, że z przepisów wynika, że akta można przeglądać również po zakończeniu postępowania, a nie ma znaczenia czy sprawy są już zakończone czy też nie. W kolejnym piśmie z dnia 23.11.2016r. Nr [...], którym ustosunkowano się do argumentów zawartych w pismach wnioskodawczyni, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia 29.09.2016r. twierdząc, że żądanie dotyczące udostępnienia dokumentów jest prawem niemajątkowym, a przeglądanie dokumentów ma charakter osobisty i nie jest dziedziczone, stąd też brak jest podstaw do ich udostępnienia. A. T. złożyła na powyższe odwołanie, w którym podniosła, iż uprawnienia do przeglądania dokumentów przechodzi w drodze dziedziczenia na następców prawnych zmarłego w wyniku sukcesji generalnej - ogólnego wstąpienia w sytuację prawa zmarłego, wobec tego wniosła o zmianę decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 28 lutego 2017r. znak: [...] [...], w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu organ podał, iż pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 23.11.2016r. znak: [...] nie jest rozstrzygnięciem w postaci decyzji podatkowej lub postanowienia w sprawie podatkowej, bowiem nie spełnia wymogów właściwych dla decyzji, czy też postanowienia. W konsekwencji od w/w. pisma organu podatkowego nie przysługuje środek zaskarżenia, jakim jest odwołanie. W związku z powyższym odwołanie jest niedopuszczalne, brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia. Skargę na w/w. postanowienie wniosła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie A. C. zarzucając naruszenie: - art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nie stanowi postanowienia, ani decyzji, - art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności złożonego przez skarżącą odwołania, - art. 97 § 1 w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nie obejmują one swoją dyspozycją stron postępowania i ich spadkobierców, - art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie skarżącej za stronę postępowania, mimo iż jest ona następcą prawnym podatnika J. T., - art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej wglądu w akta podatkowe, a przez to uniemożliwienie realizacji zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, - art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady jawności postępowania dla strony, oraz - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Skarga nie jest zasadna. Wbrew argumentacji przedstawionej w skardze pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 23.11.2016r., czy też wcześniejsze jego pisma nie stanowiły rozstrzygnięcia ani w postaci decyzji, ani też w postaci postanowienia podlegającego zaskarżeniu, stąd rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania było zasadne. Z przepisów art. 178 § 1 i 3 oraz art. 179 Ordynacji podatkowej, na które szczególnie powołuje się skarżąca, nie wynika możliwość zaskarżenia tego typu rozstrzygnięcia – brak zatem kompetencji do rozpatrzenia merytorycznego środka odwoławczego w zakresie wniosku skarżącej. Osoba, której urząd odmówił udostępnienia akt sprawy podatkowej, nie może złożyć odrębnego środka odwoławczego czy to w postaci zażalenia lub odwołania, może ewentualnie jedynie uczynić z tego zarzut w późniejszym odwołaniu od decyzji, jaką wyda organ w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 898/11 LEX nr 1311680). Z treści art. 178 Ordynacji podatkowej nie wynika zatem dla organu obligatoryjny nakaz (obowiązek) udostępniania akt sprawy zawsze, gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123.) oraz jawności postępowania dla strony (art.129). Niemniej jednak nawet w przypadku negatywnego dla strony rozpatrzenia jej wniosku i rozstrzygnięcia organu w postaci postanowienia, podatnik ma prawo je zakwestionować dopiero w odwołaniu od decyzji podatkowej, co wynika pośrednio również z art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 236 Ordynacji podatkowej, określającego, iż nie każde postanowienie (rozstrzygnięcie) w tym zakresie podlega zaskarżeniu zażaleniem. stosownie do art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast w myśl § 2, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W świetle tych przepisów decyzja organu podatkowego, jako akt administracyjny, który rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji kształtuje określone skutki prawne o charakterze materialnym dla strony postępowania (np. ustalenie czy określenie wysokości zobowiązania podatkowego) lub kończy postępowanie poprzez rozstrzygnięcie, które wywołuje skutki procesowe powodujące zakończenie postępowania (np. decyzja o umorzeniu postępowania). Oprócz decyzji, organy podatkowe wydają jeszcze postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, zaś z § 2 wynika, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jednak istotne w niniejszej sprawie jest, iż na wydane przez organ podatkowy akty przysługują - odwołanie od decyzji, o czym stanowi art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś w przypadku postanowienia środkiem zaskarżenia jest zażalenie, o którym mowa w art. 236 § 1 tej ustawy. Jak wyżej wskazano pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 23.11.2016r., czy inne pisma będące tego typu stanowiskiem organu, nie są rozstrzygnięciem, o którym mowa w przytoczonych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd środek zaskarżenia czy to w postaci odwołania czy zażalenia nie przysługiwał i wobec tego rozstrzygnięcie skarżonego organu było prawidłowe. Z uwagi na to niezasadne są zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia zasad postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. O ile podstawowym zadaniem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, co wymaga najczęściej przeprowadzenia postępowania dowodowego i wówczas podatnik ma prawo brać czynny udział w takim postępowaniu, w szczególności wnioskować o przeprowadzenie dowodów, np. z przesłuchania świadków, oględzin, z dokumentów, opinii biegłego oraz brać udział w ich przeprowadzaniu, to na obecnym etapie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia zasady te nie zostały złamane, gdyż podstawowe i wymagane dla rozstrzygnięcia dane zostały ustalone tj. brak przedmiotu zaskarżenia wniesionym środkiem odwoławczym. Postanowienie o niedopuszczalności odwołania oparte jest na zebranym w sprawie materiale dowodowym i nie wykraczało poza swobodną ocenę dowodów oraz wskazywało motywy, którymi organ odwoławczy kierował się podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie – brak przedmiotu zaskarżenia. Dopiero przy ewentualnym pominięciu strony (spadkobiercy) przy wydaniu rozstrzygnięcia w postaci konkretnej decyzji podatkowej, czy pominięciu jej w przypadku wszczęcia konkretnego postępowania podatkowego, będzie służyło skarżącej szereg środków zaskarżenia zwyczajnych (odwołanie) lub nadzwyczajnych (np. wznowienie postępowania), lecz dotyczyć to będzie odrębnej od obecnie kontrolowanej sprawy. Mając powyższe na uwadze sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.