I SA/Kr 444/09

Sygn. akt I SA/Kr 444/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r., sprawy ze skarg "W" D. G., W. K. Spółka Jawna w Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 marca 2007 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do listopada 2004 r., - skargi oddala - Jedenastoma decyzjami z dnia 18 stycznia 2007 roku o kolejnych numerach od nr [...] do nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce Jawnej "W" D. G., W. K. z siedzibą w Z. (zwanej dalej "Spółką") za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 roku wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalił za poszczególne miesiące kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniach organ podał, że przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa wykazała, że w ewidencjach podatkowych dotyczących działalności gastronomicznej za 2004 r. przychody ze sprzedaży gastronomicznej towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% były niższe od wydatków poniesionych na zakup napojów alkoholowych, sprzedanych w tym roku. Do tych wniosków organ doszedł, porównując wartość zakupionych w 2004 roku napojów alkoholowych, skorygowaną o różnicę pomiędzy wartością tych towarów na początek i na koniec roku, z przychodami ze sprzedaży w zakładach gastronomicznych, wynikającymi z ewidencji księgowej Spółki. Przy czym organ zaznaczył, że wartość napojów alkoholowych wg cen zakupu znajdujących się na stanie na dzień 31 grudnia 2004 roku kontrolujący przyjęli ze sporządzonego przez księgowego Spółki J. I. zbiorczego zestawienia towarów objętego spisem z natury na ten dzień. Dokumentów źródłowych bowiem, na podstawie których sporządzono to zestawienie (arkuszy spisów z natury) przedstawiciele Spółki nie udostępnili organom podatkowym. Nie można było też ustalić, w jakich zakładach gastronomicznych i na jakich grupach sprzedanych towarów wykazano przychody ze sprzedaży gastronomicznej niższe od wydatków na zakup sprzedanych towarów, ponieważ Spółka nie przedłożyła miesięcznych raportów kas fiskalnych. W czasie kontroli przedstawiciele Spółki nie udostępnili również kopii paragonów wydrukowanych przez użytkowane w 2004 roku w Spółce kasy fiskalne (8 sztuk). Przedstawione zostały jedynie paragony wydrukowane przez kasy fiskalne przy sprzedaży udokumentowanej fakturami w ilości ok. 500 sztuk (paragony podpięte do kopii faktur). Wobec czego, na podstawie tych paragonów, ustalono, że na sprzedaży napojów alkoholowych Spółka osiągała marżę gastronomiczną wynoszącą od 130 % do 491 % wartości towarów wg cen zakupu. Sprzedaż napojów alkoholowych udokumentowaną paragonami znajdującymi się w aktach sprawy Spółki kontrolujący zestawili w 12 grup i na podstawie danych wykazanych w tych paragonach określili średnią ważoną stawkę procentową marż gastronomicznych, dotyczącą poszczególnych grup napojów alkoholowych. Na podstawie wskaźników procentowych średnich marż osiągniętych na omawianych grupach kontrolujący ustalili średnią arytmetyczną tych wskaźników. Średnia arytmetyczna ww. wskaźników marż wyniosła 277%. Wskaźnik ten wykorzystany został do szacowania przychodów Spółki ze sprzedanych w 2004 roku napojów alkoholowych. Odwołaniami z dnia 7 lutego 2007 roku Spółka domagała się uchylenia powyższych rozstrzygnięć i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenia tych decyzji i umorzenia prowadzonego postępowania. Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 23, 123 § 1, 200 § 1, 284b, 180, 188, 192 oraz 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W swojej argumentacji Spółka zaznaczyła, że nie został jej wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Poza tym jedno z postanowień o przedłużeniu terminu do zakończenia kontroli nie zostało pełnomocnikowi Spółki w sposób skuteczny doręczone. Dalej, organ nie przeprowadził szeregu wnioskowanych dowodów na okoliczność pominięcia w księgach rachunkowych Spółki spisu inwentaryzacyjnego, dokonanego w magazynie przy ul. D. w Z., zawierającym zestawienie towarów, których omyłkowo nie ujęto w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004 roku, będącym podstawą wyliczeń organu. Wobec czego, w ocenie Spółki, nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Niezasadne były również, zdaniem Spółki, twierdzenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego jakoby księgi rachunkowe Spółki były prowadzone w sposób nierzetelny, gdyż udowodniła ona, że braki w dokumentacji księgowej spowodowane zostały wydarzeniami losowymi (pożarem). Z tych powodów nie można było wobec Spółki, jak zaznaczała, wyciągać negatywnych konsekwencji. Wreszcie Spółka zarzuciła przyjęcie błędnej metody szacowania, ponieważ dla sposobu wyliczenia średniej marży uwzględniono tylko kilka dowolnie wybranych wyrobów alkoholowych oraz paragony, których ilość, jaką dysponował organ, w stosunku do rocznej sprzedaży była zupełnie niemiarodajna. Jedenastoma decyzjami z dnia 18 marca 2008 roku o kolejnych numerach od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone decyzje w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniach organ drugiej instancji stwierdził, że zasadne okazały się zarzuty, dotyczące przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej metody oszacowania, ponieważ nie uwzględniała ona struktury sprzedanych napojów alkoholowych, a marże gastronomiczne stosowane przy ich sprzedaży znacznie różniły się od siebie. Z uwagi zaś na konieczność przeprowadzenia w tej części w całości postępowania dowodowego przedmiotowe rozstrzygnięcia należało uchylić i przekazać do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast uznał za niezasadne wszystkie pozostałe zarzuty, szczegółowo się do nich odnosząc. Zaznaczył zwłaszcza, że przeprowadzone przez niego uzupełniające postępowanie dowodowe w postaci przesłuchania wskazanych przez Spółkę świadków potwierdziło tezę organu pierwszej instancji co do braku wiarygodności przedłożonego przez stronę spisu z natury towarów z magazynu przy D. w Z. W skargach z dnia 23 kwietnia 2008 roku Spółka, zarzucając naruszenie art. 220 § 1 i 2, 229 oraz 122 i 191 Ordynacji podatkowej zażądała uchylenia uzasadnień ww. decyzji. Ponieważ w części, w nie uwzględniały one zarzutów odwołań. Skarżąca podniosła przede wszystkim, że organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w całości, zastępując w tym organ pierwszej instancji. Naruszono zatem zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Oprócz tego, w ocenie Spółki, badając dokumenty źródłowe, Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył granice postępowania uzupełniającego. W rezultacie, zdaniem Spółki, pozbawiono ją możliwości obrony swoich praw, gdyż postępowanie odwoławcze prowadzone było w odległości około 100 km od miejsca zamieszkania wielu osób, które Spółka mogłaby powołać na świadków, a którzy odmówili stawiennictwa właśnie z uwagi na dużą odległość. W odpowiedziach na skargę dnia 26 maja 2008 roku organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Nie zgodził się przy tym z żadnymi zarzutami skarg. Na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010r. Sąd połączył sprawy wszystkich spraw dotyczących skarg na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 (prowadzone pod sygnaturami od I SA/Kr 444/09 do I SA/Kr 454/09) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je pod sygnaturą I SA/Kr 444/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się bowiem żadnego z wskazywanych w nich naruszeń przepisów procesowych, które mogłyby by mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszych spraw. Na wstępie Sąd pragnie zaznaczyć, że zgodnie z przyjętym przez doktrynę poglądem możliwe są skargi zarówno od rozstrzygnięcia jak i uzasadnienia decyzji administracyjnej (vide A. Kabat Komentarz LexPolonica do art. 220 Ordynacji podatkowej). Dopuszczalne jest zatem wniesienie skargi od samego uzasadnienia decyzji, jak to miało miejsce właśnie w tym przypadku. Spółka nie kwestionowała bowiem zasadności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Podnosiła jedynie zarzuty co do motywów działania organu odwoławczego. Jednakże, w opinii Sądu, nie doszło do złamania art. 220 i 229 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej z przekroczeniem granic ustawowych. Zgodnie z pierwszą ze wspomnianych norm od decyzji pierwszoinstancyjnej służy odwołanie tylko do jednej instancji tj. organu podatkowego wyższego stopnia. Zaś w świetle drugiej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z tym, że obowiązuje jednoznaczna wykładnia, iż wspomniane postępowanie uzupełniające nie może zostać przeprowadzone w całym zakresie lub w znacznej części lecz wyłącznie celem uzupełnienia znajdującego się w aktach materiału dowodowego. O tym, czy przytoczone wymogi odnośnie postępowania uzupełniającego zostały spełnione czy też doszło do ich złamania i w konsekwencji podnoszonego przez Spółkę naruszenia zasady dwuinstancyjności, decydują już okoliczności konkretnego przypadku. Tak więc, w niniejszych sprawach rację ma organ odwoławczy wskazując, że przeprowadzone przez niego postępowanie dowodowe zmierzało tylko do ustalenia czy zarzut odwołań, dotyczący niekompletności oficjalnego spisu towarów sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 roku (z uwagi na przedłożony później przez stronę spis z natury towarów mających się znajdować w magazynie przy ulicy D. , które zdaniem Społki tylko omyłkowo nie został uwzględniony w wspomnianym oficjalnym spisie) jest zasadny czy też nie. Dyrektor Izby Skarbowej zmierzał zatem do potwierdzenia lub obalenie zajętego w tym względzie stanowiska organu pierwszej instancji. Wypełniał więc nałożone na niego ustawą (art. 220 i nast. Ordynacji podatkowej) m.in. obowiązki kontrolne decyzji pierwszoinstancyjnej. Pamiętać także należy, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się wyłącznie do kontroli sensu stricto zaskarżonej decyzji, ale jest obowiązany do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W związku z tym jego zadaniem jest dążenie do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i wszechstronnego zebrania materiału dowodowego. W rozważanym sytuacjach Dyrektor Izby Skarbowej, chcąc właśnie ustalić, czy Spółka ma rację w zakresie ww. spisu natury, przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe zarówno odnośnie wnioskowanych przez Spółkę dowodów (tj. przesłuchania świadków) jak i z urzędu (żądając przedłożenia stosownych dokumentów). Dlatego też w żadnym wypadku nie można czynić mu zarzutu przekroczenia granic postępowania z art. 229 Ordynacji podatkowej skoro zmierzał wyłącznie do weryfikacji twierdzeń Spółki, podniesionych w odwołaniu. Zauważyć także należy, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji w oparciu o art. 233 § 2 omawianej ustawy właśnie z uwagi m.in. na brak materiału dowodowego niezbędnego do zastosowania prawidłowej metody oszacowania nieujawnionych obrotów w 2004 roku. Świadczy to o tym, że organ odwoławczy, rozpoznając niniejsze sprawy, niewątpliwie miał na uwadze konieczność przestrzegania zarówno zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jak i granic postępowania uzupełniającego. W ocenie Sądu, o zakresie prowadzonego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy ( a więc o zasadności zarzutu złamania art. 220 i 229 Ordynacji podatkowej) świadczy nie tyle ilość czynności dowodowych ale zakres ustaleń faktycznych, na okoliczność, których czynności te są przeprowadzane. Bezzasadny jest również argument, dotyczący braku wskazania przez organ pierwszej instancji w protokole kontroli zakresu oraz okresu braku uznania ksiąg Spółki za nierzetelne, ponieważ z protokołu kontroli z dnia 27 lipca 2006 roku (str. 17) wyraźnie wynika, iż kontrolujący uznali, że ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2004 rok (czyli w całości) jest nierzetelna. Należy nadto wskazać, że niezrozumiałe są twierdzenia Spółki, jakoby fakt prowadzenia postępowania odwoławczego w miejscowości oddalonej około 100 km od miejsca zamieszkania osób, które chciała wezwać w charakterze świadków, pozbawił jej możliwości obrony swoich praw. Postępowanie odwoławcze było bowiem prowadzone zgodnie z właściwością miejscową organu wyższego stopnia, którym w tej sytuacji był Dyrektor Izby Skarbowej. Poza tym, jeżeliby faktycznie zaistniały powody niemożliwości przesłuchania określonych osób (których nota bene Spółka w ogóle nie wskazuje ani nie precyzuje na jakie okoliczności miałby one zostać przesłuchane), to nie było żadnych przeszkód w zastosowaniu art. 155 § 2 Ordynacji podatkowej i przeprowadzenie omawianego dowodu w miejscu pobytu takiej osoby. Podnieść również należy, że Spółka była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, który w jej imieniu winien był podjąć wszelkie działania także przed organem odwoławczym, zmierzające do potwierdzenia prezentowanego przez nią stanowiska. Dlatego stwierdzenie, iż możliwości uczestnictwa strony ze względu na znaczną odległość siedziby organu odwoławczego były ograniczone są co najmniej niezrozumiałe. Sąd nie dopatrzył się również naruszeń art. 200 Ordynacji podatkowej, które mogłyby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie rozpatrywanych spraw. Po pierwsze podnieść należy, że decyzja organu drugiej instancji miała charakter kasatoryjny. Oznacza to, że strona (Spółka) będzie miała znowu możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału przed organem pierwszej instancji. Po drugie, pismem z dnia 4 kwietnia 2007 roku organ odwoławczy umożliwił stronie wypowiedzenie się co do tegoż materiału i uzupełnienie podstaw odwołania, z czego Spółka zresztą skorzystała, wnioskując w piśmie z dnia 19 kwietnia 2007 roku, o przesłuchanie wymienionych w nim świadków. Dlatego, chociaż bezspornie doszło do uchybienia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, to na obecnym etapie z uwagi na w/w okoliczności, przyjąć trzeba, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie tych spraw. Wreszcie zaznaczyć należy, że nietrafne są zarzuty złamania art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Pomijając fakt, że Spółka właściwie nie wskazuje, na czym dokładnie miałyby polegać powołane uchybienia, Sąd pragnie zauważyć, że organ odwoławczy podjął wszelkie działania zmierzające do weryfikacji stanowiska Spółki, a więc również do dotarcia do tzw. "prawdy obiektywnej". Słusznie również uznał, że skoro wnioskowani przez Spółkę świadkowie nie potwierdzili wskazywanych przez nią okoliczności sporządzenia spisu natury towarów w magazynie przy ul. D. w Z. , jeden z jej wspólników nie stawił się na żądanie organu, a sama Spółka nie przedłożyła żadnych innych dowodów (także żądanych przez organ dokumentów), uwiarygodniających jej tezy odnośnie omyłkowego braku ujęcia ww. towarów, to sporny spis z natury został sporządzony jedynie dla celów obrony stanowiska Spółki. Nie doszło więc, zdaniem Sądu, do złamania art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ dokonana przez organy ocena dowodów nie naruszyła zasad logiki oraz doświadczenia życiowego. Nie miała więc charakteru oceny dowolnej. Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd na podstawie art. 11 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączył sprawy do wspólnego rozpoznania, gdyż pozostawały one ze sobą w związku. Wspólny był bowiem we wszystkich tych sprawach podstawowy przedmiot sporu (rozliczenia Spółki z podatku od towarów i usług) oparty na identycznym stanie faktycznym, wspólne argumenty stron, jak i zaskarżone rozstrzygnięcia dotyczyły tej samej strony postępowania.