I SA/Kr 447/16

|Sygn. akt I SA/Kr 447/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r., sprawy ze skarg W.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 września 2012 r. Nr [...] , [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r., , , - skargi oddala -, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 28 października 2011r., znak [...],[...],[...] określił zobowiązanie podatkowe W.K. w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. W uzasadnieniach decyzji organ wskazał na wyniki postępowania kontrolnego, w trakcie którego ujawniono nieprawidłowości. W odniesieniu do stycznia 2007 r. W.K. zawyżył kwotę podatku naliczonego o kwoty, wynikające z faktur stwierdzających sprzedaż na jego rzecz usług przez firmę T. Z.Z., a które to usługi według zebranych dowodów nie zostały wykonane. W odniesieniu do maja 2007 r. stwierdzono niewykazanie podatku należnego, wynikającego z faktury stwierdzającej sprzedaż przez W.K. robót budowlanych na rzecz spółki W., a nadto niezadeklarowanie podatku należnego od sprzedaży samochodu. Oprócz tego ustalono, że do obliczenia podatku naliczonego uwzględniono zaniżoną nadwyżkę podatku naliczonego, przeniesionego z rozliczenia za kwiecień 2007 r. oraz zawyżenie podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur, dotyczących sprzedaży robót budowlanych przez spółkę D. sp. z o.o. w P.; według zebranego materiału dowodowego spółka ta nie wykonała robót, wykazanych w fakturach. W decyzji, dotyczącej podatku za czerwiec 2007 r. stwierdzono, że W.K. zawyżył podatek naliczony o podatek, wynikający z faktur, dotyczących sprzedaży robót budowlanych przez D.sp. z o.o., które to roboty nie zostały wykonane. W zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. stwierdzono – w zakresie podatku należnego – nieujęcie podatku należnego od sprzedaży robót budowlanych na rzecz L. sp. z o.o., które podatnik rozliczył w miesiącu sierpniu, natomiast roboty zostały wykonane w lipcu 2007 r., w tym samym miesiącu została dokonana zapłata. Ustalono też zawyżenie podatku naliczonego poprzez uwzględnienie do jego obliczenia zawyżonej nadwyżki podatku za czerwiec 2007 r. oraz przez uwzględnienie faktur, dotyczących sprzedaży robót budowlanych przez D. sp. z o.o., które to roboty nie zostały wykonane. W decyzji, dotyczącej miesiąca sierpnia 2007 r. ustalono zawyżenie podatku należnego od sprzedaży robót budowlanych na rzecz L. sp. z o.o., które należało ująć w rozliczeniu za miesiąc lipiec, a nadto zaniżenie podatku należnego od częściowej zapłaty za roboty budowlane, sprzedane przez W.K. na rzecz spółki W.. W zakresie podatku naliczonego ustalono jego zawyżenie poprzez uwzględnienie zawyżonej nadwyżki podatku naliczonego, przeniesionej z rozliczenia za lipiec 2007, a także podatku wynikającego z faktur, dotyczących sprzedaży robót budowlanych przez D. sp. z o.o., faktycznie niewykonanych. W zakresie podatku za wrzesień 2007 r. ustalono zawyżenie podatku należnego od otrzymanej w sierpniu 2007 r. częściowej zapłaty za roboty budowlane na rzecz spółki W., zaś w zakresie podatku naliczonego – zawyżenie poprzez uwzględnienie zawyżonej nadwyżki podatku naliczonego, przeniesionej z rozliczenia za sierpień 2007 r. oraz podatku wynikającego z faktury, dotyczącej sprzedaży robót budowlanych przez spółkę D.sp. z o.o., które to roboty nie zostały faktycznie wykonane. W.K. wniósł w terminie odwołania od powyższych decyzji. Podniósł zarzuty naruszenia: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, - art. 17 ust. 6 VI dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. poprzez zastosowanie w sprawie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług naruszającego zasadę "standstill"; - zasady proporcjonalności określoną w art. 31 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez domaganie się przez organy podatkowe niemożliwych do podjęcia czynności oraz ustaleń, - art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 292 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego kontrolą, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 290 § 1 pkt 6a o.p. w związku z przedstawieniem niepełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, - art.191 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącego dokonane w trakcie postępowania kontrolnego ustalenia oraz zebrane dowody nie uzasadniają podjętego rozstrzygnięcia. Nie zgodził się on ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego wykonania usługi. W.K. stwierdził, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż powyższe faktury mogły służyć popełnieniu oszustwa podatkowego przez ich wystawcę. Nadto zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji nie uwzględnił przy rozstrzyganiu spraw przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności VI dyrektywy oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ograniczenie w prawie do odliczenia pozostaje w zgodzie z prawem unijnym jeśli jest stosowane dla uniknięcia oszustw podatkowych, unikania płacenia podatku, lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego. VI dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona ograniczaniu prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie prawa, ale podatnik nie mógł o tym wiedzieć. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że transakcja była wykorzystana do celów oszustwa przez sprzedawcę, to przepis prawa krajowego nie może pozbawić nabywcy prawa do odliczenia zapłaconego podatku. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W części odwołań skarżący zarzucił nadto, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność wykonania robót, wykazanych w spornych fakturach, uzasadniając odmowę włączeniem zeznań przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Wydanymi dnia 14 września 2012r. decyzjami znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, dotyczącej stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, iż zakupione przez skarżącego usługi instalacyjne od firmy "T" M.Z. nie zostały przez tę firmę wykonane, a zatem dokumentujące tę sprzedaż faktury nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku. Organ wskazał, że skarżący nie przedłożył umowy o roboty budowlane, a tymczasem w takim wypadku przepisy k.c. zastrzegają formę pisemną dla celów dowodowych. Opisanych przez skarżącego okoliczności nawiązania współpracy nie potwierdził ani M.Z., ani inni świadkowie. Ustalenia postępowania dowodowego wskazują, że sporne usługi faktycznie zostały wykonane, jednak żaden dowód nie potwierdził, że wykonawcą byłą firma T.. Nadto ustalenia dotyczące działalności gospodarczej M.Z. podważają rzeczywisty charakter wykonywanych przez niego usług. Organ wskazał też, że obiektywne okoliczności dokonanego zakupu usług budowlanych świadczą o tym, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, iż powyższy zakup nie jest zgodny z prawem. W decyzji, dotyczącej maja 2007 r. organ odwoławczy wskazał, że skarżący częściowo uznał zasadność podjętych przez organ pierwszej instancji ustaleń, co potwierdziło złożenie korekty rozliczenia podatku. W decyzji, rozstrzygającej o zobowiązaniu podatkowym za lipiec 2007 r. wskazano, że skarżący nie kwestionował ustaleń w zakresie obowiązku ujęcia podatku należnego, wynikającego z faktury, wystawionej w lipcu, za którą również w lipcu skarżący otrzymał zapłatę. Analogicznie uzasadniono kwestię stwierdzenia nieprawidłowości, polegające na ujęciu tej samej faktury w sierpniu 2007r. W decyzjach, dotyczących sierpnia i września 2007 r. tak samo uzasadniono konieczność ujęcia w rozliczeniu za sierpień, a nie za wrzesień faktury, wystawionej dnia 3 sierpnia 2008 r., których to ustaleń skarżący również nie kwestionował. W decyzjach, dotyczących maja, czerwca, lipca, sierpnia 2007 r., odnosząc się do faktur, dokumentujących zakup sprzedaży od spółki D.organ drugiej instancji uznał, że z zebranych dowodów wynika, iż usługi te nie zostały wykonane przez wymienioną firmę. Materiał dowodowy potwierdza, że skarżący był głównym wykonawcą robót wykończeniowych na rzecz spółki Wielopolanka, a roboty zostały faktycznie wykonane, ale brak jest dowodów, iż D.była jego podwykonawcą. W.K. powinien był przynajmniej wiedzieć, że zakup nie jest zgodny z prawem, a tymczasem nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności rzekomego podwykonawcy. W.K. nie zgodził się z powyższymi rozstrzygnięciami i wniósł w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia zaskarżonych decyzji, uchylenia poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, - art. 17 ust. 6 VI dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. poprzez zastosowanie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszającego zasadę "standstill", - zasady proporcjonalności określonej w art. 31 ustawy - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez domaganie się od skarżącego wykonywania czynności oraz czynienia ustaleń wykraczających poza jego możliwości i umocowania prawne, - art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 292 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego kontrolą, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 290 § 2 pkt 6a o.p. w związku z przedstawieniem niepełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, - art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Skargi zostały zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Kr 1766/12 do I SA/Kr 1771/12. Postanowieniem z dnia 26 lutego 2013r. Sąd połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, celem dalszego prowadzenia pod sygnaturą akt I SA/Kr 1766/12. Skarżący wniósł tego samego dnia o zawieszenie postępowania sądowego na zgodny wniosek stron z uwagi na postępowanie karne, prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną. Postanowieniem z tej samej daty Sąd zawiesił postępowanie sądowe. Po podjęciu postępowania sprawa została zarejestrowana pod nową sygnaturą akt I SA/Kr 447/16. W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2016 r. skarżący wskazał, że śledztwo przeciwko niemu zostało umorzone, powołał się również na treść postanowienia prokuratury z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Skargi zostały oparte na zarzutach naruszenia prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych. Ponieważ skarżący kwestionował poprawność przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego oraz ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, tzn. ustalony zgodnie z wymogami przepisów postępowania oraz w sposób, odpowiadający rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń pozwala na właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie przez nie prowadzone winno być w taki sposób, by budziło zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Stosownie do art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, zgodnie z art. 124 o.p. Art. 180 § 1 o.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Decyzja podatkowa winna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 1 – 6 o.p.). W myśl art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje czynią zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Spór w zakresie okoliczności faktycznych dotyczył tego, czy firmy T. (w odniesieniu do stycznia 2007r.) oraz D.(w odniesieniu do pozostałych spornych miesięcy) wykonały usługi budowlane oraz – w razie negatywnej konkluzji – czy obiektywne okoliczności świadczą o tym, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że wystawione przez wymienione firmy faktury mogły służyć popełnieniu oszustwa podatkowego. W celu ustalenia, czy usługi montażu instalacji wodno-kanalizacyjnej i c.o. zostały wykonane przez firmę T. w toku postępowania przesłuchano prowadzącego ją M. Z. Zeznał on, że co prawda wykonał na zlecenie skarżącego instalację, jednak nie bezpośrednio, a korzystając z usług podwykonawcy, którego nazwy nie pamiętał. Świadek nie podał żadnych szczegółów tych robót, nie był w stanie opisać budynku, w którym prace miały być prowadzone, nie miał też informacji o firmie, która miała wykonać prace, nie znał jej pracowników, wskazał, że dokumentację za ten okres oraz komputer, służący do wystawiania faktur utracił. Słusznie zatem uznano, że te zeznania nie mogą potwierdzić okoliczności nawiązania współpracy przez skarżącego z firmą T.. Przesłuchany w charakterze świadka W C, który miał według skarżącego pośredniczyć w nawiązaniu współpracy i uczestniczyć w rozliczeniu również nie potwierdził tych okoliczności. Organ nadto przesłuchał Z.P. (właściciela zakładów, w których miały się odbywać sporne prace) który zeznał, że roboty budowlane zostały wykonane przez skarżącego albo pracowników, przyjeżdżających z Austrii. Z kolei A.M. zeznał, że firma T. mogła wykonać cześć prac, o czym mieli informować jej pracownicy; jednak organ dostrzegł, że zgodnie z zeznaniem M.Z. jego firma nie zatrudniała pracowników. Świadek J.P. nie posiadał żadnej wiedzy na temat współpracy wymienionych firm. Pracownicy skarżącego nie nie znali nazwiska M.Z., ani nazwy jego firmy. Dodatkowo organy podatkowe zebrały szereg dokumentów świadczących o tym, że M. Z. zajmował się wystawianiem tzw. pustych faktur, co zostało szczegółowo omówione w decyzjach obu instancji, dotyczących miesiąca stycznia 2007 r. W ocenie Sądu zebrane dowody pozwoliły na ustalenie, że nabyte przez skarżącego od firmy M. Z. usługi polegające na wykonaniu instalacji wodnokanalizacyjnej i c.o. nie zostały wykonane przez firmę T., a zatem wystawione faktury są nierzetelne, czyli nie potwierdzają realnych transakcji gospodarczych. Wnioski te nie naruszają zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Zarazem skarżący nie przedstawił żadnych zarzutów, mogących podważyć logiczność wywodu organów w tym zakresie. Jedynym dowodem, mogącym potwierdzać jego stanowisko były zeznania świadka A.M. Jednakże w toku postępowania zostały one poddane ocenie, w tym skonfrontowane z całością materiału dowodowego, co pozwoliło odmówić im przymiotu wiarygodności. Dodatkowo organy podatkowe zwróciły uwagę, że skarżący nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności M.Z. – nie miał żadnej wiedzy na temat pracowników, którzy mieli wykonywać specjalistyczne roboty, nie wiedział, czy są zatrudnieni w firmie T.. Okoliczności te jednoznacznie wskazują, że W.K. powinien był przynajmniej wiedzieć, że kupując usługi budowlane od tej firmy ryzykuje utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podobnie jako prawidłowe ocenić trzeba postępowanie wyjaśniające i ustalenia faktyczne w zakresie rzekomej współpracy z firmą D.sp. z o.o. Skarżący powierzył tej spółce wykonanie robót wykończeniowych na podstawie umowy o roboty budowlane z dnia 5 kwietnia 2007 r. Okresy wykonania pierwszych i ostatnich prac określone w protokołach odbioru robót od spółki D.oraz od firmy skarżącego nie pokrywają się ze sobą, co budzi uzasadnione wątpliwości dotyczące ich faktycznego wykonawcy oraz ich rzeczywistego charakteru. Z włączonego do materiału dowodowego sprawy protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka przez funkcjonariuszy CBŚ wynika, że z tytułu wykonania poszczególnych etapów robót dotyczących budowy budynków chlewni skarżący wystawiał faktury sprzedaży na rzecz spółki W., a po otrzymaniu od niej zapłaty przelewem rozliczał się ze spółką D.na podstawie wystawionych przez nią faktur sprzedaży dotyczących poszczególnych etapów robót oraz dowodów zapłaty KP. Dokumenty te skarżący odbierał od R.D., po przekazaniu mu uprzednio protokołów odbioru poszczególnych robót wykonanych przez podwykonawcę. Zgodnie z poleceniem RD czasami Skarżący zostawiał pieniądze w restauracji R. Dopiero po zakończeniu budowy skarżący zorientował się, że w spółce Wielopolanka są zatrudnione osoby, które miały być pracownikami spółki D. nabrał podejrzeń, że wziął udział w nielegalnym procederze polegającym na wystawieniu faktur dotyczących sprzedaży niewykonanych przez tę spółkę robót budowlanych. W.K. nie był w stanie podać szczegółów odnośnie wykonywania prac przez firmę D., nie znał jej pracowników, nie wiedział, czy dane osoby były w tej firmie zatrudnione. R. D., prezes zarządu spółki W. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego (protokół włączony w poczet materiału dowodowego) wyjaśnił, że w związku z omawianą inwestycją zostały wykorzystane fikcyjne faktury, a skarżący prosił go o pośrednictwo w zakupie takich fałszywych faktur. Wyjaśnił też, że prace budowlane cały czas były wykonywane przez pracowników firmy skarżącego. Przesłuchani pracownicy skarżącego zeznali, że nie była im znana firma o nazwie D.. Organy podatkowe przeprowadziły nadto analizę przepływu środków finansowych na należących do skarżącego rachunkach bankowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej i stwierdziły, że na rachunkach tych brak było środków do zapłaty gotówką kwot, wynikających z faktur sprzedaży robót budowlanych. Organy pozyskały też informacje właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z którą spółka D.nie rozliczała podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2007 r., w których zostały wystawione faktury dotyczące sprzedaży przez nią robót budowlanych na rzecz skarżącego. Łącznie oceniane dowody pozwoliły zatem na ustalenie, że roboty wykończeniowe w spornych obiektach nie zostały wykonane przez spółkę D., a zatem otrzymane przez skarżącego faktury zostały wystawione przez osoby trzecie z wykorzystaniem jedynie danych D.nie stwierdzają rzeczywistych transakcji dokonanych przez ich wystawcę. Zasadne jest też stwierdzenie, że W.K. przynajmniej mógł wiedzieć, że dokonując zakupu od spółki D.uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie podjął jakichkolwiek działań w celu sprawdzenia wiarygodności tej spółki, nie nabył od niej żadnych usług, nie miał kontaktu z jej przedstawicielami. Dodatkowo zwrócić trzeba uwagę na budzący podejrzenia sposób obiegu dokumentów oraz dokonywania płatności (np. pozostawianie pieniędzy w restauracji). Prawidłowości tych ustaleń nie może podważyć przedłożone przez skarżącego postanowienie o częściowym umorzeniu śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 271 § 1 i § 3 oraz art. 273 w zw. z art. 11 § 2 i art. 12 k.k. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 54/14, Lex Omega nr 1772840). Jednak wskazany przepis wiąże wyłącznie w wypadku, gdy zapadł prawomocny wyrok skazujący; nie wiąże zatem w wypadku wyroków uniewinniających bądź orzeczeń (czy to w formie wyroku, czy też postanowienia) o umorzeniu lub warunkowym umorzeniu postępowania karnego; podobnie nie ma związania w przypadku orzeczenia nieprawomocnego, niezależnie od jego treści (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I OSK 393/13, Lex Omega nr 1446569 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 937/12, Lex Omega nr 1316419). Uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 226/14, Lex Omega 1479022); podobnie należy traktować orzeczenie o umorzeniu postępowania. W niniejszej sprawie bez wątpienia nie ma miejsca przypadek, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a. Wskazać należy też na istotną odrębność pomiędzy prawem karnym a prawem podatkowym, wyrażającą się w innym charakterze norm, celu regulacji i sposobie wykładni przepisów. W prawie karnym istotnym elementem, który podlega badaniu, jest wina czy też zarzucalność czynu, a zatem analiza, czy dana osoba mogła (czy to ze względów podmiotowych, czy też przedmiotowych) dać posłuch normie prawnej, ale tego nie uczyniła. W prawie podatkowym kwestia tego, czy naruszenie normy prawnej było zawinione nie ma żadnego znaczenia, a odpowiedzialność ma charakter obiektywny. Ze wskazanej różnicy wynikają kolejne, jak chociażby ta, że w prawie karnym zasada domniemania niewinności i będąca jej konsekwencją reguła rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść oskarżonego wyrażone są wprost i stanowią zasadniczy element konstruujący całą tę gałąź prawa. W sprawie niniejszej wypada zwrócić uwagę, że umarzający śledztwo prokurator uznał faktury, wystawiane przez D.za nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dalej jednak prokurator przyjął, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie współdziałania W.K. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w popełnieniu zarzucanych mu czynów, dodatkowo wskazał na konieczność rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podejrzanego (art. 5 § 2 k.p.k.). Zauważyć przy tym trzeba, że rozważania faktyczne i prawne organów podatkowych w zakresie tego, czy W.K. mógł wiedzieć o oszustwach finansowych, związanych z kwestionowanymi fakturami są znacznie obszerniejsze niż odpowiedni fragment uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa. Nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów art. 17 ust. 2 i ust. 6 oraz art. 22 ust. 8 VI dyrektywy oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Ocena, czy usługa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego organ podatków) dokonuje na podstawie obiektywnych okoliczności (zobacz wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt C-439/04), a subiektywne odczucia, zamiary czy przekonania podatnika nie mają znaczenia. Podatnik może domniemywać legalności transakcji, w których uczestniczy bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli podjął wszelkie racjonalnie uzasadnione działania w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie ma związku z oszustwem podatkowym. Określenie działań jakich można oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie wiąże się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. W niniejszej sprawie można stwierdzić, że skarżący w zasadzie nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia swoich kontrahentów czy też weryfikacji rzetelności spornych faktur; wobec tego przynajmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady proporcjonalności określonej w art. 31 Konstytucji poprzez domaganie się od skarżącego niemożliwych do podjęcia czynności oraz dokonania ustaleń przekraczających jego możliwości. Zachowanie należytej staranności, np. zawarcie umowy o roboty budowlane na piśmie, weryfikowanie kontrahentów, nadzorowanie wykonywanych robót to działania, których nie da się uznać za niemożliwe do wykonania, a wręcz przeciwnie, w obrocie gospodarczym są to czynności powszechnie przyjęte. Nie stanowi uchybienia odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków A.K., J.L. oraz R.D. Sam skarżący wyjaśniał, że A.K. nie znał i nie miał z nim żadnego kontaktu. Zeznania świadków wskazują na nieprzydatność dowodu z przesłuchania J.L., albowiem pracownicy skarżącego nie potwierdzili jego obecności na budowie; jego przesłuchanie nie było możliwe również z tego powodu, że nie udało się go zidentyfikować na podstawie imienia i nazwiska w dostępnych organom podatkowym bazach danych. Próba doręczenia wezwania R.D.nie powiodła się, a nadto do materiału dowodowego dołączono protokół z jego przesłuchania przez funkcjonariuszy CBŚ. Mając powyższe na uwadze Sąd skargi oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.