I SA/Kr 450/15

|Sygn. akt I SA/Kr 450/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r., sprawy ze skarg M. I., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 stycznia 2015 r. Nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, , , - skargi oddala -, Decyzjami z dnia 31 października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na zasadzie: - art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), - art. 1 ust 1 pkt 2, art.4a, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 1. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.s.d."), ustalił M.I. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizn od A.I. w dniu 15 grudnia 2011r. w kwocie 1.509,00 zł, w dniu 19 grudnia 2011r. w kwocie 2.800,00 zł i w dniu 21 grudnia 2011r. w kwocie 1.400,00 zł. W uzasadnieniach wyjaśniono, że dnia 24 lutego 2012r. w umowie w formie aktu notarialnego A.I. darowała swojemu synowi M.I. 100.000,00 zł, a M.I.darowiznę tę przyjął, przy czym strony umowy oświadczyły, że kwota ta przelana została na rachunek obdarowanego w dniach: 15 grudnia 2011r. - 40.000,00 zł, 19 grudnia 2011r. - 40.000,00 zł i 21 grudnia 2011r.- 20.000,00 zł. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do złożenia zeznań podatkowych na drukach SD-3 w związku z otrzymanymi darowiznami podatnik wyjaśnił, że zeznania podatkowe nie zostały złożone ponieważ nie miał takiego obowiązku, gdyż otrzymane darowizny były zwolnione od podatku od darowizny w całości na podstawie art. 4a u.p.s.d. Nie zgadzając się z tą argumentacją organ pierwszej instancji wskazał, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d. kluczowe jest wykonanie umowy darowizny. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia należało zgłosić właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego darowiznę w terminie sześciu miesięcy licząc odpowiednio od dniu 15 grudnia 2011r., 19 grudnia 2011r. i 21 grudnia 2011r. tj. daty powstania obowiązku podatkowego. Organ pierwszej instancji wyjaśnił także, że z materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego wynika, iż podatnik otrzymał od A.I. darowizny także w latach wcześniejszych tj. w latach 2007-2008. W 2007r. otrzymał darowiznę pieniężną od rodziców w kwocie 300.000,00 zł. W 2008r. otrzymał dodatkowo darowiznę pieniężną od A.I.w kwocie 700.000,00 zł. Zaszła zatem konieczność kumulacji nabyć i doliczenia do wymienionych wartości, darowizn w kwocie 150.000,00 zł (przyjęto kwotę darowizny w wysokości 50% z 300.000,00 zł na każdego z rodziców) i 700.000,00 zł. W odwołaniach od tych decyzji M.I. zarzucił organowi błędne przyjęcie, że doszło do zawarcia trzech różnych umów darowizny z dniem uznania rachunku bankowego odwołującego się kwotami 40.000,00 zł, 40.000,00 zł i 20.000,00 zł. W odwołaniach stwierdzono, że darowizna w polskim systemie prawnym skonstruowana została jako umowa, co oznacza konieczność złożenia zgodnych oświadczeń woli obu jej stron. Odwołujący się podniósł również, że z powodu braku złożenia deklaracji SD-Z2 organ podatkowy pierwszej instancji nie zastosował w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d. Zdaniem odwołującego się umową darowizny jest dopiero umowa darowizny w formie aktu notarialnego, obejmująca złożenie przez darującą i obdarowanego zgodnych oświadczeń woli odnośnie bezpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego. Z powyższego wynikać ma, że na podatniku nie ciążył obowiązek zgłoszenia darowizny i składania deklaracji, ponieważ zawarcie umowy w formie aktu notarialnego znosi takowy obowiązek. Odwołujący się argumentował, że w sposób niedopuszczalny było uznanie przez organ podatkowy, że akt notarialny został tylko nazwany umową darowizny i potwierdza jedynie zawartą wcześniej umowę, a nie dokumentuje czynności właśnie dokonywanej przed notariuszem. Z powyższego wywiedziono, że skoro strony podpisały umowę w formie aktu notarialnego, to oznacza, że nigdy przed datą sporządzenia aktu tj. 24 lutego 2012r. nie było między nimi obustronnej i zgodnej woli zawarcia umowy darowizny, tj. bezpłatnego świadczenia po stronie darującej i przyjęcia świadczenia po stronie obdarowanej. Zaakceptowanie innego rozwiązania powoduje uznanie działań stron za nieracjonalne. Decyzjami z dnia 14 stycznia 2015r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. W pierwszej kolejności przepis ten określa, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, zaś w sytuacji, w której dla oświadczenia darczyńcy nie jest dochowana przewidziana przez kodeks cywilny forma aktu notarialnego, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, a zatem w momencie wykonania umowy. Zatem zarówno Kodeks cywilny jak i ustawa o podatku od spadków i darowizn przyjmują jako moment dokonania darowizny, w odniesieniu do której nie zachowano formy aktu notarialnego, datę spełnienia świadczenia. Organ drugiej instancji zwrócił przy tym uwagę na utrwalone w teorii prawa poglądy, zgodnie z którymi do spełnienia świadczenia w świetle art. 890 § 1 zd. 2 Kodeksu cywilnego dochodzi już z chwilą podjęcia przez darczyńcę konkretnego działania lub działań. Spełnienie świadczenia uznawane jest za wykonanie istniejącego zobowiązania, a nie za sposób zawarcia umowy. Dlatego nie można uznać, że mamy tu do czynienia z alternatywnymi sposobami zawarcia umowy darowizny. Umowa w przedmiotowej sprawie została wcześniej zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, a spełnienie świadczenia stanowi jej konwalidację. Mając na względzie argumentację strony, że darowizna w polskim systemie prawnym skonstruowana została jako umowa, co oznacza konieczność złożenia zgodnych oświadczeń woli obu jej stron organ odwoławczy wskazał, że decydujące jest zachowanie darczyńcy, a nie jest istotne, czy i kiedy obdarowany złożył oświadczenie o przyjęciu darowizny - wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2216/09). Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo zauważył, że Kodeks cywilny nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny może być złożone w każdej formie, nawet w sposób dorozumiany. Samo przyjęcie (odebranie) przedmiotu darowizny winno być traktowane jako złożenie takiego oświadczenia, stąd należy uznać, że odwołujący się darowiznę przyjął w sposób dorozumiany, tj. per facta concludentia (poprzez niewyrażenie odmowy przyjęcia). Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie podatnik w złożonym odwołaniu nie podnosił, że przelew środków pieniężnych nastąpił wbrew jego wiedzy i woli. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia od podatku odwołujący się powinien był zgłosić właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego otrzymaną darowiznę w terminie sześciu miesięcy licząc od daty powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem podatnik obowiązku zgłoszenia nie dopełnił i nie złożył w terminie zgłoszenia o nabyciu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie M.I. działając przez pełnomocnika zarzucił organowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że umowa darowizny nie została zawarta w chwili podpisania przez strony aktu notarialnego, lecz w chwili dokonania wcześniejszego przelewu, a także art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. poprzez brak zastosowania. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia opisanych decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że organ w sposób nieuprawiony przypisuje podatnikowi uprzednie złożenie oświadczenia o przyjęciu darowizny. W tej sytuacji drugorzędne znaczenie ma tytuł przelewów pod jakim nastąpił transfer środków. Dodatkowo, w ocenie skarżącego organ wypaczył sens przytoczonego przez siebie wyroku NSA, gdyż dotyczył on innego stanu faktycznego, w ramach którego, po dokonaniu przelewu, strony zawarły umowę darowizny, która nie została jednak sporządzona w formie aktu notarialnego i tym samym była nieważna. Skarżący zauważył, że organ w żaden sposób nie odniósł się do argumentu odnośnie roli notariusza - gwaranta prawidłowości i legalności dokonywanych przez strony czynności prawnych, którego obowiązkiem jest odmowa sporządzenia aktu dokumentującego czynność sprzeczną z prawem. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 450/15, I SA/Kr 451/15, I SA/Kr 452/15 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 450/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn od otrzymanych przez skarżącego darowizn pieniężnych od swojej matki. W pierwszej kolejności Sąd z urzędu dokonał oceny, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszych sprawach i stwierdził, że zaskarżone decyzje czynią zadość wymogom z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonane przez organy ustalenia znajdują wyraz w treści decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w szczególności w oświadczeniach i dokumentach złożonych przez skarżącego. Jednocześnie należy zauważyć, że okoliczności faktyczne sprawy ustalone przez organy podatkowe nie były w toku postępowania podatkowego jak również w skargach kwestionowane przez skarżącego Istota rozpoznanych spraw sprowadzała się bowiem do oceny skutków prawnych poszczególnych zdarzeń i ich znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn i w konsekwencji ustalenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i dokonanych na ich podstawie ustaleń organów podatkowych wynika, że w dniach; 15 grudnia 2011 r., 19 grudnia 2011 r., 21 grudnia 2011 r. na rachunek bankowy skarżącego A.I. dokonała przelewu kwot odpowiednio 40.000,00 zł, 40.000,00 zł, 20.000,00 zł tytułem darowizny (elektroniczne potwierdzenia przelewu tych kwot z dnia 3 stycznia 2012 r.) Następnie w dniu 24 lutego 2012 r. została sporządzona umowa darowizny w formie aktu notarialnego, repertorium [...] , zgodnie z którą A.I.daruje swojemu synowi M.I. (skarżącemu) kwotę 100.000,00 zł, a obdarowany tę kwotę przyjmuje, przy czym stawający oświadczają, że kwota ta została przelana na rachunek obdarowanego w dniach; 15 grudnia 2011 r. - 40.000,00 zł, 19 grudnia 2011 r.- 40.000,00 zł i 21 grudnia 2011 r.- 20.000,00 zł. Na tle zakreślonego wyżej stanu faktycznego spór w niniejszych sprawach zaistniał w pierwszej kolejności co do tego, kiedy faktycznie zostały dokonane darowizna w/w kwot przekazanych na rzecz skarżącego przez jego matkę. W pierwszym rzędzie należy przywołać regulacje Kodeksu cywilnego dotyczące umowy darowizny. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Natomiast stosownie do art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego; jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Z powyższej regulacji wynika, że niezachowanie przez darczyńcę przy składaniu oświadczenia o zobowiązaniu się do przysporzenia obdarowanemu korzyści majątkowej formy aktu notarialnego pociąga w zasadzie nieważność umowy (art. 73 § 1 Kodeksu cywilnego), jednakże tylko nieważność względną, która może być sanowana przez wykonanie przyrzeczonego świadczenia. Ustawodawca w art. 890 § 1 zd. 2 Kodeksu cywilnego zawarł bowiem wyraźne postanowienie, że umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (zob. R. Dmowski, Komentarz do art. 890 k.c., Lex Polonica). Przenosząc powyższe na grunt niniejszych spraw, należy stwierdzić, że omawiana czynność darowizny pomiędzy matką skarżącego a skarżącym została wykonana poprzez dokonanie przez A.I. przelewu w/w kwot darowizn w dniach; 15, 19, 21 grudnia 2011 r. i uznanie tych kwot na rachunku bankowym skarżącego. W chwili wykonania tych umów nie istniał akt notarialny dla oświadczenia darczyńców, jednakże wskutek wykonania zobowiązań przez darczyńcę umowa darowizny stała się ważna. Skutek tej czynności nastąpił więc z chwilą ich wykonania. W tej sytuacji, dla skuteczności powyższych darowizn wbrew stanowisku skarżącego, zawarcie aktu notarialnego nie było już konieczne, lecz wręcz zbędne. W żadnym zaś razie późniejsze zawarcie aktu notarialnego nie powoduje zmiany w zakresie skutków prawnych darowizn już wcześniej wykonanych. W konsekwencji nie do zaakceptowania jest twierdzenie skarżącego, że przedmiotowe darowizny zostały dokonana w dniu sporządzenia aktu notarialnego, tj. w dniu 24 lutego 2012 r. i to niezależnie od tego, że w treści tego aktu odwołano się do dat przelewów kwot objętych darowiznami. Biorąc przy tym pod uwagę zaprezentowane w toku postępowania podatkowego oraz w skargach błędne stanowisko skarżącego o konieczności zawarcia aktu notarialnego dla skuteczności umowy darowizny już uprzednio wykonanej należy skonstatować, że jakkolwiek powyższy akt notarialny odnosi się do darowizn dokonanych przelewami w dniach; 15, 19 i 21 grudnia 2011 r. jednakże nie powoduje on zmiany skutków prawnych tychże darowizn, które - jak wykazano powyżej - nastąpiły wcześniej w wyniku ich wykonania. Dla ustalenie, czy skarżący był uprawniony, jak twierdził, do zwolnienia z podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d., powyższe rozważania natury cywilnoprawnej należało skonfrontować z przepisami podatkowymi. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w istotnym w sprawie roku 2011, w którym przedmiotowa darowizna została dokonana, podatkowi od spadków i darowizn, podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Według art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Analiza treści powyższego przepisu, wskazuje, że jest on skorelowany z regulacją art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego, albowiem datę powstania obowiązku podatkowego uzależnia od wykonania umowy, które następuje albo z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w przypadku zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy (np. poprzez dokonanie przelewu kwoty pieniężnej na rachunek obdarowanego) z chwila spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W opinii Sądu w ustalonym stanie faktycznym nie do przyjęcia jest stwierdzenie skarżącego, że cyt. "Z przytoczonego przepisu wynika, że moment powstania obowiązku podatkowego jest uzależniony od tego, czy umowa darowizny została zawarta w wymaganej formie. Jeżeli forma aktu notarialnego została zachowana nie ma znaczenia chwila spełnienia świadczenia". Taki wniosek skarżącego nie uwzględnia chronologii zdarzeń, albowiem w niniejszych sprawach najpierw nastąpiło wykonanie umowy i tym samym zawarcie umowy, a dopiero później sporządzony został akt notarialny. Z kolei w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesiący od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2. Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.). Skarżący prezentując pogląd, że w rozpatrywanym przypadku zawarcie umów darowizn i ich wykonanie nastąpiło w dacie sporządzenia aktu notarialnego umowy darowizny, właśnie w przepisie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. upatrywał prawo skarżącego do zwolnienia podatkowego, wskazując, że zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Według Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że wykonanie darowizn miało miejsce w datach realizacji przelewów z konta A.I. na konto skarżącego kwot; 40.000,00 zł, 40.000,00 zł i 20.000,00 zł, zatem w niniejszych sprawach skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., ponieważ nie dokonał w przewidzianym w tym przepisie terminie zgłoszenia nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny. W skargach mocno akcentowano, że niedopuszczalne jest stwierdzenie, że już z dniem uznania rachunku obdarowanego doszło do spełnienia świadczenia i tym samym powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego nabycia, gdyż brak jest dowodu, że obdarowany skorzystał, czy nawet dowiedział się w ogóle o uznaniu swojego rachunku. Jakkolwiek trudno przypuszczać, że bez wiedzy i woli skarżącego nastąpiło zasilenia konta skarżącego kwotą 100.000,00 zł i skarżący przez ponad dwa miesiące nie miał wiedzy o stanie swojego konta bankowego ("niechciane" darowizny mógł przecież nie przyjąć i je zwrócić), to niezależnie od tego należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu rzeczy w wyniku umowy zawartej bez przewidzianej prawem formy ustawa podatkowa wiąże wyłącznie z zachowaniem darczyńcy, a nie z zachowaniem obdarowanego. Nie jest zatem istotne, czy i kiedy obdarowany złożył oświadczenie o przyjęciu darowizny. Wniosek taki wynika wprost z literalnej treści przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2216/09). Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.