I SA/Kr 454/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych). M. L. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą F. w zakresie wykonywania usług brukarskich i robót budowlanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - Ś. w dniu [...] września 2016 r. wszczął wobec Podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. Z protokołu kontroli wynika, że w II kwartale 2014 r. nieprawidłowo Podatnik odliczył podatek naliczony w kwocie 2.637 zł z tytułu nabycia paliwa od M[...]. (wartość netto nabytego paliwa 11.465 zł), natomiast w III kwartale 2014 r. nieprawidłowo odliczył podatek od towarów i usług w kwocie 23.042 zł z tytułu nabycia paliwa od MPO Sp. z o. o. oraz usług budowlanych od MP T.[...]. (wartość netto nabytych towarów/usług 100.181 zł). Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej, postanowieniami z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - Ś. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. Postępowania te zostały zakończone decyzjami z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] określającymi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy w innych kwotach, niż wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7K. W decyzjach tych stwierdzono, że nie przysługuje Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z części faktur wystawionych przez M[...] oraz faktur wystawionych przez MP .[...]., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Organ odwoławczy ustalił że, działalność gospodarcza, prowadzona jednoosobowo przez Podatnika pod nazwą [...]", polega na wykonywaniu usług brukarskich oraz robót budowlanych. W ramach działalności gospodarczej, do wykorzystywanych maszyn i urządzeń (koparki, ładowarki, zagęszczarki) oraz samochodów ciężarowych i osobowych, dokonywany był zakupu paliwa, między innymi na stacji paliw [...]. zlokalizowanej w K. Zlecał także wykonanie robót transportowych i budowlanych innym podmiotom, na podstawie stosownych umów, w tym m.in. podmiotowi MP [...]. W ewidencjach nabycia stanowiących podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7K za wskazane okresy rozliczeniowe, Organ podatkowy wykazał, że odliczył podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ podatkowy w M.[...]., na podstawie art. 274c Ordynacji podatkowej, w zakresie transakcji sprzedaży paliwa udokumentowanych w/w fakturami, wystawca nie potwierdził sprzedaży paliwa na rzecz Podatnika. M. sporządziło wyciąg z rejestru sprzedaży na stacji paliw za miesiące od kwietnia 2014r. do września 2014r. w zakresie faktur VAT wystawionych na kontrahenta "[...] Porównanie faktur VAT rozliczonych w ewidencji sprzedaży M[...]. z fakturami ujętymi w ewidencjach nabycia prowadzonych w firmie Podatnika, wykazało, że w odniesieniu do części z nich wystawca posiada faktury VAT o tych samych numerach i wartościach lecz wystawione na inne podmioty. Spółka [...] złożyła oświadczenie, że sprzedaż udokumentowana jedenastoma fakturami o numerach [...] miała miejsce na inne podmioty niż firma [...] M. L. i załączyła uwierzytelnione kserokopie posiadanych dowodów. Potwierdzeniem oświadczenia M[...] jest pismo Prokuratury Rejonowej K. z dnia [...]lipca 2015r. zawiadamiające, że w toku postępowania prowadzonego pod sygn. [...] został ujawniony fakt wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT przez Stację [...] l należącą do M.[...]., w tym również na rzecz podatnika. W materiale tym znajdują się również wyciągi z rejestrów nabycia towarów i usług F.[...] M. L. dotyczące transakcji zakupu paliwa od M.[...] za II i III kwartał 2014 r., spis i opis rzeczy wydanych sporządzony przez Komendę Miejską Policji w K., zgodnie z którym zostały zabezpieczone dowody w postaci faktur VAT o ww. numerach wystawione przez M. w K.. Ponadto, jak wynika z protokołu kontroli z dnia [...]sierpnia 2014 r., w wyniku kontroli wewnętrznej podjętej przez M.[...] powołana komisja ujawniła, że na wskazanej stacji w okresie od stycznia 2013 r. do lipca 2014 r. niektórzy pracownicy stacji dopuszczali się czynów zabronionych, polegających na tym, że na jedno zdarzenie gospodarcze (tankowanie paliwa) wystawiali kilka faktur dla różnych odbiorców. Rejestracja sprzedaży paliwa i druk dokumentów księgowych (faktur, paragonów) odbywała się za pomocą systemu komputerowego "[...]. Organizacja rejestracji zdarzeń sprzedaży paliwa polegała na tym, że przy każdej operacji drukowany był stosowny paragon fiskalny dokumentujący sprzedaż, nadto na życzenie klienta wystawiano fakturę. Dokumenty te przechowywano w celu rejestracji osiągniętego przez M. obrotu w ten sposób, że do każdej wystawionej faktury przyporządkowany był paragon (paragony) potwierdzający ilość sprzedanego paliwa i j ego wartość. Każdy z pracowników stacji benzynowej posiadał swój login - kod dostępu do programu komputerowego. Wykorzystywany system komputerowy jednakże umożliwiał pracę nie tylko na własnym, ale również na cudzym loginie. Przeprowadzona kontrola wewnętrzna w M.[...] na przedmiotowej stacji benzynowej ujawniła występowanie nietypowych zdarzeń w wykorzystywanym tam systemie komputerowym, które polegały na tym, że: - pierwotna transakcja sprzedaży paliwa rejestrowana była w systemie tj. system rejestrował konkretnego nabywcę z jego danymi identyfikacyjnymi oraz inne dane dotyczące sprzedaży wykazane w fakturze - na okoliczność tę drukowane były paragony oraz faktura z kolejnym numerem - przechowywane w zasobach archiwalnych Spółki, - niektórzy pracownicy stacji dokonywali następnie ponownej ingerencji w tak udokumentowaną transakcję, za pomocą funkcji edycji danych osobowych, w ten sposób, że następowała zmiana w identyfikacji płatnika, tj. w miejsce pierwotnego nabywcy wpisano dane innego podmiotu zachowując numer, datę wystawienia faktury, dane dotyczące wielkości i ceny sprzedaży, także formy płatności, czy też osoby wystawiającej fakturę. Następnie dokonywano wydruku zmienionej faktury, po czym następowało przywrócenie w systemie pierwotnego nabywcy, - występowały również przypadki, że w jednej operacji zmieniono nabywcę wielokrotnie, końcowo przywracając pierwotnego, jak też sporadycznie przypadki, gdzie nie przywrócono już danych pierwotnego nabywcy. System komputerowy rejestrował dokładny czas dokonywania zmian, login operatora oraz charakter dokonanych zmian. Faktury, z tak dokonanymi zmianami pierwotnego nabywcy na innego, nie były archiwizowane w formie papierowej. Informacje pracowników stacji paliw potwierdzają, że możliwości techniczne programu komputerowego, rejestrującego sprzedaż paliw, pozwalają na zmianę danych nabywcy i ponowne wydrukowanie fikcyjnej faktury. Ustalenia kontroli wewnętrznej, że zjawiska takie wielokrotnie rejestrował używany na stacji benzynowej przez jej pracowników serwer, bezsprzecznie potwierdzają, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur miał faktycznie miejsce zwłaszcza, że odbiorcy, w tym również Podatnik, tych fikcyjnych faktur posiadali ich oryginały, a wystawca (M.[...]) dokumentów takich nie posiadał. Dysponował tylko fakturami, które zawierały dane identyfikacyjne faktycznych nabywców, przy czym pozostałe dane dotyczące m. in. ilości zatankowanego paliwa, kwoty należności, data czy numer faktury były takie same. M. ]...]w dniu [...] sierpnia 2014 r. przeprowadziła inwentaryzację i nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego przez M. [...] paliwa -wynikającego z archiwizowanych dokumentów księgowych, tj. z faktur wystawionych na faktycznego, pierwotnego nabywcę. Powyższe oznacza, że nie sprzedano więcej paliwa niż wynika to z ewidencji zakupów, co z kolei potwierdza fakt, iż faktury sprzedaży jakie wystawione zostały na innego niż pierwotny nabywca nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia paliwa. Z powyższego wynika, że M[...]. dołożyła wszelkich starań aby wyjaśnić nieścisłości w dokumentacji związanej ze sprzedażą paliwa na stacji benzynowej. Zatem za wiarygodne uznano ustalenia zawarte w protokole wewnętrznej kontroli z dnia [...] sierpnia 2014 r. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] kwietnia 2017 r. Podatnik odniósł się do transakcji zakupu paliwa na stacji [...] Zeznał , że użytkował w działalności gospodarczej sprzęt budowlany oraz samochody o numerach rejestracyjnych wymienionych na fakturach zabezpieczonych przez Prokuraturę i kupował olej napędowy m.in. na ww. stacji paliw. Tankowane były duże ilości paliwa na różnych stacjach. Na stacji [...] było tanio, ale nie można było płacić kartą. Nie pamięta kto kupował paliwo na tej stacji, byli to kierowcy, pracownicy. Często paliwo było tankowane do beczek i rozwożone na budowy. Faktury były zbiorcze, za kilka tankowań. Kierowcy przywozili paragony, a potem ktoś z pracowników, na koniec miesiąca brał paragony i jechał po fakturę zbiorczą. Nie było w firmie osób nadzorujących zakup, rozliczanie i zużycie paliwa, nie potrafił wskazać kto tankował paliwo i odbierał faktury za tankowanie na stacji paliw M. W kontekście zebranego materiału dowodowego zeznania w zakresie w jakim potwierdzają zakup paliwa wykazanego na zakwestionowanych fakturach uznano za niewiarygodne. Organ I instancji podczas prowadzonego postępowania w zakresie dokonanego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez MP [...] z wewnętrznych systemów informatycznych administracji podatkowej uzyskał informację, że podmiot ten z dniem [...] grudnia 2014r. został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Według wpisu nr [...] z dnia [...] września 2013 r. do Krajowego Rejestru Sądowego Spółkę MP [...]w okresie objętym kontrolą reprezentował Prezes Zarządu: R. B. Wspólnikiem Spółki był M. B. posiadający 500 udziałów o łącznej wysokości - udział całościowy. Spółka ta z dniem [...] lutego 2017 r. została wykreślona z KRS. Podatnik słuchany w charakterze strony w dniu [...] kwietnia 2017 r. zeznał , że w kontrolowanym okresie jego firma wykonywała roboty brukarskie. Zatrudniał kilkunastu pracowników, większości brukarzy, tylko jedna osoba pracowała w biurze. W działalności gospodarczej rzadko korzystał z podwykonawców, głównie dotyczyło to usług transportowych. Kontakt z firmą MP [...]. nawiązał przez syna, który pracował w salonie samochodowym Właściciel MP [...]. o., Pan, B., kupując w salonie drogi samochód, zaproponował, że Spółka, której prezesem jest jego żona, może wykonać prace budowlane. Ze Spółką nie zawarł umowy pisemnej, ale wystawił zlecenie na wykonanie prac. Podczas rozmowy z Panem B. określił co jest do wykonania i za jaką kwotę. Państwo B. przyjęli zlecenie pod warunkiem, że zapłata nastąpi gotówką. Według zeznań Podatnika , spotkania odbywały się na budowie, bez świadków. Państwo B. przywozili faktury i protokoły odbioru robót, które były podpisywane na miejscu, po czym Podatnik płacił gotówką. Nie potrafił wskazać danych pracowników, którzy mieli wykonywać prace z ramienia MP [...]. Stwierdził, że współpraca z tą Spółką była jednorazowa, nie sprawdzał jej wiarygodności, bo uznał, że skoro kupują tak drogi samochód to są rzetelni. Pan B. zaproponował usługi, więc Podatnik skorzystał, bo w tym czasie potrzebował podwykonawcy. Nie był w siedzibie tej firmy i nie prosił ich o przedstawienie referencji, bo z rozmów wynikało, że pracowali przy autostradach i umówione prace mogą wykonać. Organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o udzielenie informacji o aktywności podatkowej tej firmy oraz o przeprowadzenie kontroli podatkowej w celu ustalenia rzetelności transakcji zawartych z Podatnikiem. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe: grudzień 2013 r., wrzesień, listopad 2014 r., marzec, kwiecień, wrzesień oraz listopad 2015 r. ustalono, że w/w Spółka w latach 2013-2015 nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o VAT, a wystawione przez nią w tym okresie faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ustalono także, że Spółka MP [...] nie posiadała rzeczywistej siedziby i miejsc prowadzenia działalności, nie posiadała zaplecza magazynowego oraz środków trwałych i wyposażenia, nie zatrudniała pracowników, o czym świadczy brak złożenia deklaracji PIT-4R, PIT-11 oraz brak zgłoszenia pracowników do ZUS (z dniem [...].04.2014 r. została wyrejestrowana jako płatnik ZUS), nie korzystała z podwykonawców, którzy mogliby wykonywać usługi będące przedmiotem sprzedaży (Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających podzlecenie prac w tym faktur VAT dot. zakupu usług od podwykonawców, nie wykazała nabycia towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7). Spółka nie prowadziła urządzeń księgowych i ksiąg podatkowych za okres objęty kontrolą, za lata 2013-2015 składała zerowe deklaracje VAT- 7 oraz zerowe zeznania podatkowe CIT-8. R. B. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w MP [...]. oświadczyła, że nic nie wiedziała o działalności Spółki w okresie 2013-2015 r., nie wie gdzie znajduje się dokumentacja firmy. Przy czym należy zwrócono uwagę, że z zeznań Podatnika wynika, że Panu B. przy spotkaniach miała towarzyszyć zawsze R. B., w jej obecności miały być dokonywane uzgodnienia co do zlecanych prac, przekazywane faktury oraz płatności za faktury, miała przyjeżdżać na budowę, gdzie prace były wykonywane. Ponadto, P. W. - współpracujący w Spółce MP[...] z R. B. i M. B. (do dnia [...].02.2011 r. był wiceprezesem zarządu i udziałowcem Spółki) - zeznał jako świadek do protokołu przesłuchania z dnia [...] grudnia 2015 r., że gdy odszedł ze Spółki to nie miał kontaktu z Panem B,, spotkał go w 2014 r. w N.. M. B. pytał go kilkakrotnie, czy nie zna firm, które chciałyby kupić faktury kosztowe, faktury VAT za "pół VAT-u". Świadek zeznał m.in.: .."W rozmowach B. mnie pytał, czy nie znam firmy, którą interesują faktury kosztowe - on takie faktury sprzedawał. Wiem o tym, bo on o tym mi oficjalnie mówił. On mi nie podawał nazw firm, którym sprzedawał te faktury kosztowe, ale jestem pewien, że to robił, bo o tym wprost mówił. Dlatego całokształt jego zachowania i rozmów z nim przeprowadzonych dało mi do myślenia i jestem przekonany, że B. z VATu zrobił sobie stałe źródło dochodu ". W ocenie Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej powyżej wskazane okoliczności świadczą tym, że MP [...] nie wykonała prac, na które wystawione zostały sporne faktury. Zeznania podatnika, że Spółka MP [...] wykonywała zlecone prace budowlane uznano za niewiarygodne. Zdaniem Organu zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy nie pozwalają na stwierdzenie braku świadomości co do odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez Spółkę MP [...]. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że Spółka ta nie mogła wykonać tych prac, gdyż w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała pracowników oraz żadnego zaplecza umożliwiającego świadczenie takich usług. Przy czym zwrócono uwagę , że obowiązkiem organu nie jest badanie kto wykonał usługę, a jedynie ustalenie czy jej wykonawcą był wystawca faktury, która daną transakcję dokumentuje. Sam fakt wykonania prac nie dowodzi, ze zostały one wykonane przez podmiot wskazany jako wystawca faktury. Dowieziono natomiast okoliczności przeciwnej, że przedmiotowych prac nie mogła wykonać MP [...] Okoliczności powierzenia prac budowlanych przez Podatnika firmie MP [...] należy uznać za odbiegające od powszechnych praktyk stosowanych przez podmioty zawierające rzetelne transakcje. Nie sposób bowiem przyjąć, że przed podzleceniem wykonania określonych prac budowlanych o wartości netto 97.920 zł, podatek VAT 22.521 zł odpowiedzialny nabywca nie dokonałby wstępnej weryfikacji ewentualnego wykonawcy takiej usługi. Podatnik powierzył Spółce MP [...] wykonywanie prac budowlanych, pomimo, że nie znał wcześniej tej firmy. Nie sprawdził jej referencji, możliwości faktycznego wykonania prac oraz w żaden sposób nie zweryfikował jej wiarygodności. Pana B. który zaproponował wykonanie prac budowlanych przez Spółkę MP [...], której prezesem Zarządu była jego żona, poznał Pan w salonie samochodowym i uznał, że skoro kupuje drogi samochód, to świadczy to o wiarygodności i rzetelności, ponadto oparł się Pan na ogólnej i niezweryfikowanej informacji, że Spółka ta pracowała przy autostradach i może wykonać prace. Zwrócono uwagę , że w przypadku spornych faktur zapłata nie następowała za pośrednictwem banku. Zrezygnowanie z dokonywania zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoznaczne z wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Podniesiono również, że Podatnik nie potrafił wskazać danych pracowników, którzy z ramienia Spółki MP [...] mieli wykonywać prace. A skoro firma ta miał być podwykonawcą Podatnika, to do jego obowiązków należałoby jej zgłoszenie inwestorowi i ewentualne podanie danych pracowników, którzy mieliby figurować w dokumentach budowlanych. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj., art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: "Ustawa VAT") poprzez uznanie, że Skarżący nieprawidłowo odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez M[...]. i MP [...], gdyż zakupy i czynności w nich opisane w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 192 w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 290 § 1 i art. 292 o.p. poprzez uznanie, iż księgi podatkowe Skarżącego za II i III kwartał 2014 roku prowadzone były nierzetelnie w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.[...]. i MP:[...] 3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w znaczącym zakresie, tj. niezbadanie całości materiału, a w zakresie zbadanym nierozpatrzenie należycie materiału dowodowego w rezultacie czego organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych, a tym samym naruszył zasady postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę , w żadnym miejscu w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji nie zostały udowodnione żadne fakty. Organ bazuje swoją decyzję na wyciągu otrzymanym od M.[...] podczas kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy w w/w spółce. Wyciąg ten po porównaniu z ewidencjami nabycia prowadzonymi w firmie skarżącego wykazał, że w odniesieniu do części z nich wystawca posiada faktury VAT o tych samych numerach i wartościach lecz wystawione na inne podmioty. W/w wniosek wyciąga również na podstawie pisma z Prokuratury Rejonowej dla K. N. oraz na podstawie protokołu kontroli wewnętrznej z dnia [...]sierpnia 2014 r., które także wg organu I jak i II instancji zdają się potwierdzać w/w przypuszczenia. W ocenie skarżącego pismo prokuratury potwierdza jedynie, że zostało najprawdopodobniej dokonane oszustwo na stacji W w/w piśmie nigdzie nie zostało stwierdzone, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego były "puste". Dodatkowo jest to jedynie pismo prokuratury, które nie koniecznie musi odzwierciedlać stan faktyczny. Dopiero po uzyskaniu prawomocnego wyroku w w/w sprawie można takie wnioski wysnuwać. Jednak skoro w/w spółka była, według prokuratury i organów, najprawdopodobniej oszustem podatkowym nasuwa się pytanie jakim prawem organy oparły główne tezy swojej decyzji na oświadczeniach spółki M. jak również na przeprowadzonej przez jej pracowników inwentaryzacji i kontroli wewnętrznej. Czyli na podstawie oświadczeń strony najbardziej zainteresowanej, jak również nieobiektywnej. Ocena wartości powyższych oświadczeń, inwentaryzacji i kontroli dokonanych przez osobę podejrzaną o oszustwo podatkowe powinna być negatywna, a nie pozytywna skoro w/w spółka nadużyła już zaufania organów podatkowych. Organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie przedstawiły na poparcie swojej tezy żadnego dokumentu. Odnosząc się do przeprowadzonej Inwentaryzacji możliwe jest, że spółka chciała ukryć fakt sprzedawania paliwa, którego pochodzenie było niewiadome - tj. należało do tak zwanej "czarnej strefy". Również wystawianie "pustych" faktur przemawia za powyższą tezą. Organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji całkowicie zignorował ten fakt i oparł swoją decyzję na w/w hipotezach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), stwierdzić należy, skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - dalej: w skrócie O. p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten, wprowadzając dyrektywę zupełności postępowania dowodowego, konkretyzuje zastosowanie zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK (...), wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK (...)). Oczywiście zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ podatkowy , na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Istotnym jest aby w oparciu o zasady ekonomii procesowej uznać , że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i nie nasuwa żądnych wątpliwości. W ocenie Sądu zasady te na tle postepowania w zakresie podważenia faktur wystawionych przez M, nie znalazły swojego odzwierciedlenia. Pomimo tego, iż organy podatkowe zebrały odpowiedni materiał dowodowy i zrekonstruowały stan faktyczny, to jednak ocena tego materiału budzi wątpliwości i czy rzeczywiście podjęto wszelkie niezbędne i uzasadnione kroki w celu dokonania ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Zgodzić się bowiem należy, że organy podatkowe stan faktyczny w analizowanych zakresie oparły praktycznie na protokole z kontroli wewnętrznej podmiotu, który może być zainteresowany takimi a nie innymi ustaleniami faktycznymi . Zwrócić bowiem należy uwagę , że zjawisko handlu pustymi fakturami z jednej strony i towarami niewiadomego pochodzenia z drugiej, jest zjawiskiem powszechnym, szczególnie w takich branżach jak handel paliwami i dlatego też ustalenia w tym zakresie powinny być szczególnie rzetelne i nie budzące żadnych wątpliwości. W związku z powyższym zarzut strony, że M.[...] mogło posiadać paliwo z tzw. "czarnej strefy" i wystawiać tzw. puste faktury w świetle zgromadzonego skromnego materiału dowodowego nie może być przez Sąd zweryfikowany. Organy podatkowe praktycznie swoje ustalenia dokonały w oparciu protokół kontroli wewnętrznej z dnia [...]sierpnia 2014 r. dokonany przez pracowników M.[...] Co prawda potwierdzeniem rzetelności tego protokołu ma być pismo prokuratora, z którego wynika fakt ujawnienia pustych faktur w relacji M.[...] Podatnik . Niemniej jednak już analiza tego pisma nasuwa pewne wątpliwości albowiem stwierdzono w nim, że Prokuratura Rejonowa w toku postepowania prowadzonego pod sygn. [...] ujawniła jedynie fakt wystawiania tzw. pustych faktur przez M, [...]z siedzibą w K. Pismo to jest zwykłą informacją o postępowaniu prokuratorskim i to bardzo lakoniczną, nie mającą żadnego znaczenia procesowego, jak również jakiegokolwiek uzasadnienia, w związku z czym nie może być dowodem potwierdzającym tezę organów. Pismo to jedynie informuje, że takie postępowanie o określonym profilu toczy się przed Prokuraturą. Brak jest bowiem podstawowych informacji jakie czynności zostały podjęte w toku tego postępowania i na jakim jest ono etapie i dlaczego stanowisko Prokuratury można uznać za wiarygodne. Czy efektem tegoż postępowania było przedstawienie zarzutów określonym osobom a następnie skierowanie aktu oskarżenia do sądu czy też może wydano postanowienie o umorzeniu postepowania. Ponadto z samego pisma wynika fakt wystawienia pustych faktur przez M. czyli podmiotu gospodarczego, nie zaś wystawianiu pustych faktur przez pracowników stacji w ramach popełnionych przez nich indywidualnych przestępstw, a zatem pismo to nie do końca opisuje stan faktycznie przedstawiony w protokole z kontroli wewnętrznej z dnia [...]sierpnia 2014 r. Jeżeli zatem organ twierdzi, że pracownicy stacji benzynowej w K. dokonywali drukowania i sprzedaży tzw. pustych faktur w wyniku wcześniejszych zmian dokonanych w programie komputerowym odpowiedzialnym za ewidencje faktur, w pierwszym rzędzie powinny dokonać przesłuchania tych pracowników w charakterze świadków. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie jest niewystarczający i koniecznym jest co najmniej przesłuchanie pracowników stacji benzynowej będący na zmianie w dniach w których wystawiana były sporne faktury na okoliczność potwierdzenia przebiegu wystawienia tych faktur . Jest to o tyle zasadne, że są to bezpośrednie dowody związane z ustaleniami organu, ponadto łatwe do przeprowadzenia, gdyż dotyczą niewielu osób, które z imienia i nazwiska zostały wskazane w protokole kontroli wewnętrznej . W dalszej kolejności organ powinien rozważyć przesłuchanie w charakterze świadka ( pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań ) osób sporządzających protokół z kontroli wewnętrznej w MPO, na okoliczność sposobu i rzetelności sporządzenia tego protokołu i wykluczenia ewentualnych wpływu osób trzecich na treść protokołu. Gdyby te kroki okazałyby się niewystarczające dla dokonania stosownych ustaleń faktycznych Organ winien zwrócić do Prokuratury Rejonowej Dla K N. w celu ustalenia na jakim etapie jest postępowanie zarejestrowane pod sygn. akt sygn. 6 Ds. 974/14 i jakie są jego ustalenia . Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy obu instancji w celu jednoznacznego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na końcowy wynik niniejszej sprawy. Sąd natomiast nie dopatrzył się uchybień w zakresie zakwestionowania podatku wynikającego z faktur wstawionych przez firmę MP [...] . Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku w tej części, wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej-TSUE) oraz sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008r., sygn. akt: I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt: I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 584/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej-CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012r., sygn. akt: I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 346/09-CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć ( tzw. dobra wiara) o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., sygn. akt: I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Istotą skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego. W ocenie Sądu przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. W kontekście prawidłowej oceny dowodów organ odwoławczy zasadnie przyjął, że faktury wystawione przez Spółkę MP Technologie Budowlane nie odzwierciedlają rzeczywistych usług. Zebrany materiał dowodowy, jego prawidłowa analiza oraz wyprowadzone wnioski bezsprzecznie wskazują, że firma MP [...] od której Skarżący miał nabyć usługi budowlane nie prowadziła w tym czasie działalności gospodarczej . Organy trafnie zwróciły uwagę , że Spółka MP [...] nie posiadała rzeczywistej siedziby i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej , nie posiadała zaplecza magazynowego oraz środków trwałych i wyposażenia, nie zatrudniała pracowników, jak i nie korzystała z podwykonawców, którzy mogliby wykonywać usługi będące przedmiotem sprzedaży. Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających podzlecenie prac w tym faktur VAT dot. zakupu usług od podwykonawców, nie wykazała nabycia towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7). Również nie wskazała aby usługi te były wykonywana przy pomocy pracowników zatrudnionych nielegalnie. Spółka nie prowadziła urządzeń księgowych i ksiąg podatkowych za okres objęty kontrolą, za lata 2013-2015 składała zerowe deklaracje VAT- 7 oraz zerowe zeznania podatkowe CIT-8. Nie uzyskano zatem żadnej chociażby poszlaki na to, że firma MP [...]. wykonywała sporne usługi. Dodatkowo Organ uzyskały zeznania współpracownika firmy MP[...] z których wynika , że M. B. w okresie objętym kontrolą , szukał kontaktów , firm którym mógłby sprzedać tzw. "puste faktury" . Nie jest to oczywiście dowód bezpośredni wskazujący na fikcyjność kwestionowanych faktur w niniejszej sprawie. Niemniej jednak okoliczność ta jest ważnym elementem w sprawie i w sposób logiczny i przekonywujący koreluje ze zgromadzonym materiałem dowodowym pozwalając sformułować organom prawidłowy wniosek, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza kwestionowanymi fakturami, Skarżący nie dysponował żadnymi dowodami na okoliczność faktycznej realizacji usług i nie potrafił wskazać osób, które roboty te wykonywały, pomimo tego, że MP [...] miała być firmą występującą jako kolejny podwykonawca. Prawo do odliczenia podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, są jednak przypadki, w których doznaje ono ograniczenia. Jednym z nich jest sytuacja, w której faktury mające być rozliczone są jedynie pustymi fakturami, to znaczy nie towarzyszy ich wystawieniu wskazana w nich czynność. Dysponowanie w tym przypadku samą fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, ponieważ nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jasno stanowi o tym art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W tej sprawie organy prawidłowo wykazały, że faktury, które rozliczyła strona były takimi dokumentami (pustymi fakturami). Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur (którym nie towarzyszy czynność w nich wskazana) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Na marginesie należy jednak podnieść, że nawet gdyby uznać, że usługa została wykonana przez MP [...] , zwrócić należy uwagę , że Skarżący nie dochował tzw. dobrej wiary w kontaktach z wyżej wymienioną firmą. Do kwestii tej częściowo odniosły się organy uznając, że okoliczności sprawy nie pozwalają na stwierdzenie braku świadomości co do odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez Spółkę MP [...]. Organ zwróciły jednak uwagę na fakt, że Skarżący powierzył Spółce MP [...] wykonywanie prac budowlanych, pomimo, że nie znał wcześniej tej firmy. Nie sprawdził jej referencji, możliwości faktycznego wykonania prac oraz w żaden sposób nie zweryfikował jej wiarygodności. Okolicznością przesądzającą miał być fakt zakupu drogiego samochodu w salonie samochodowym co w żaden sposób nie uwiarygadnia rzetelności i kompetencji kontrahenta. Organ zwrócił również uwagę na zapłatę znacznych kwot gotówką i ewentualne wnioski z tego wypływające, co jest bardzo istotne w kontekście tego, że do ponoć M. B. postawił warunek rozliczania płatności w gotówce. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, co prawda nie jest zabronione, niemniej jednak rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji tym bardziej, gdy sposób takiego rozliczenia proponuje nieznany kontrahent. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z 19 września 2017r. sygn. akt: I SA/Gd 1016/17, z 4 września 2018r. sygn. akt: I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z 28 grudnia 2017r. sygn. akt: I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016r. sygn. akt: I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016r. sygn. akt: III SA/Wa 2433/15). W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze i czy rzeczywiście płatności dokonano. Jest to o tyle istotne , że jak wynika z zeznań P. W., M. B. oferował sprzedaż faktur za połowę wynikającego z niej podatku od towarów i usług. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości. Z wszystkich tych względów, Sąd w pkt I sentencji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić powyższe uwagi przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Kwota tych kosztów zasądzona od organu obejmuje uiszczoną kwotę wpisu – 2.000 zł, wpis od pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika (3.600 zł) należnego zgodnie z § 2 ust. 1 lit.e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. Poz. 1687).