I SA/Kr 456/16

|Sygn. akt I SA/Kr 456/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r., sprawy ze skarg Stacji Paliw J.K. Spółka Jawna w D., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 11 lutego 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2013 r. oraz opłaty paliwowej, , , - skargi oddala -, Dwiema, ponownie wydanymi decyzjami z dnia 2 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego (który przejął kompetencje Naczelnika Urzędu) określił skarżącej - Stacji P. J. K. Spółka jawna z siedzibą w D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2013 r. - w wysokości 38 597 zł oraz zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej w wysokości 2 359,20 zł. Podstawą obliczenia ww. zobowiązań było 21 174 l oleju napędowego posiadane przez skarżącą. W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, że kontrola przeprowadzona u skarżącej, na Stacji P. w D. przy ul. [...] ujawniła, że sprzedawane przez nią paliwo nie spełniało w wyraźnym stopniu wymagań jakościowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 1058 ze zm.), a to z uwagi na przekroczenie dopuszczalnej zawartości siarki (wynik badania pobranej 16 października 2013 r. próbki paliwa według normy PN-EN ISO 20846 - 42,0 mg/kg i kolejnego z dnia 28 października 2013 r. – przeprowadzonego na wniosek skarżącej - 39,8 mg/kg - przy określonych wymaganiach jakościowych – max. 10,0 mg/kg). Stwierdzono również, że olej napędowy w ilości 21 174 litry, który znajdował się w zbiorniku o pojemności 50 000 litrów w dniu przeprowadzenia kontroli, tj. 16 października 2013 r. przez Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej, to paliwo posiadające inne parametry niż paliwo zakupione przez skarżącą od PHU E. N. K. E. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 27 września 2013 r. i faktury VAT nr [...] z dnia 14 października 2013 r. Z dołączonych do tych faktur orzeczeń laboratoryjnych wynikało bowiem, że zawartość siarki w zakupionym paliwie wynosiła 5,4 mg/kg oraz 7,3 mg/kg. Nie mogło być to również paliwo dostarczone przez Z. M. na podstawie faktury nr [...] z dnia 7 października 2013 r., w którym zgodnie ze sprawozdaniem z badania, zawartość siarki wyniosła 4,8 mg/kg. Materiały nadesłane przez Inspekcję Handlową stały się podstawą do przeprowadzenia kontroli przez właściwego w sprawie Naczelnika Urzędu Celnego, a następnie wszczęcia postępowania podatkowego. Organ podkreślał, że w oparciu o przedstawione przez skarżącą dokumenty dotyczące obrotu olejem napędowym stwierdzono rozbieżności co do ilości oleju napędowego będącego na stanie magazynowym na koniec każdego miesiąca objętego kontrolą. Biorąc pod uwagę powyższe organ doszedł do wniosku, że skarżąca była w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie zapłacono akcyzy, jak i wyrobów od których nie uiszczono należnej opłaty paliwowej Decyzjami z dnia 11 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy uzasadniał, że wbrew twierdzeniom skarżącej, stan faktyczny sprawy ustalony przez organ I instancji, był jednoznaczny i nie zawierał sprzeczności. Skarżąca dokonywała obrotu olejem napędowym, który nie spełniał wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, co potwierdziły wyniki badań laboratoryjnych pobranych próbek paliwa. Przy tym wyniki tych badań nie zostały podważone przez skarżącą. Z kolei twierdzeniom skarżącej, że zakwestionowane paliwo zostało dostarczone przez PHU E. N. K., na podstawie dwóch faktur VAT: nr [...] z dnia 27 września 2013 r. oraz nr [...] z dnia 1 października 2014 r. a także przez Z. M. – na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 7 października 2013 r., przeczyły zebrane w toku postępowania dowody (orzeczenia laboratoryjne, sprawozdanie z badań). Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. W efekcie niepodważenia przez skarżącą wyników badań próbek paliwa, brak było uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodów z przebiegu dostaw paliwa do skarżącej i jego dokumentowania, o które skarżąca wnioskowała. Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji odmawiającym zawieszenia postępowania, gdyż okoliczność toczącego się postępowania przed Sądem Okręgowym w Warszawie w przedmiocie naruszenia warunków koncesji na obrót paliwami ciekłymi i kary pieniężnej, nie stanowiły zagadnienia wstępnego w tej sprawie. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagała się o uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając : 1/ sprzeczność istotnych ustaleń dokonanych przez te organy z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przez przyjęcie, że: a/ skarżąca wprowadziła do obrotu olej napędowy nie spełniający wymagań ww. Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych; b/ ujawniony podczas kontroli olej napędowy w ilości 21 174 litry nie mógł być paliwem dostarczonym przez PHU E. N. K. ani przez Z. M., gdyż paliwo to posiadało znaczne różnice w składzie fizyko-chemicznym w porównaniu z paliwem zakupionym od tych dostawców; c/ skarżąca nie kwestionowała wyników badań paliwa; d/ skarżąca posiadała wyroby akcyzowe oferowane do sprzedaży w stosunku, do których nie została zapłacona opłata paliwowa i podatek akcyzowy; e/ brak było dowodów, że od tych wyrobów została zapłacona opłata paliwowa i podatek akcyzowy należnej wysokości; f/ nie było możliwe ustalenie dostawcy kwestionowanych wyrobów akcyzowych; g/ organ pierwszej instancji dowiódł, że zakwestionowane paliwo nie mogło pochodzić z dostaw od PHU E. N. K. oraz od Z. M.; 2/ naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 235 - przez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym nieuwzględnienie stanowiska zawartego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli sporządzonych w dniu 20 czerwca 2014 r., w piśmie z dnia 25 lutego 2015 r. oraz w piśmie z dnia 12 października 2015 r., a także wniosków dowodowych skarżącej zawartych w tym ostatnim piśmie, w sytuacji gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, w efekcie czego organ podatkowy dokonał niepełnych, nieobiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego dodatkowo przez organ jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy; b/ art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 - poprzez oddalenie przez organ dowodów zawnioskowanych w piśmie z dnia 12 października 2015 r., tj. dowodu z zeznań świadków – osób dokonujących dostawy kontrolowanego paliwa, pracowników skarżącej posiadających wiedzę co do procedury przyjmowania paliwa na Stacji i ewentualnego dostępu osób trzecich do zbiorników paliwa, dowodu z przesłuchania wspólników skarżącej na okoliczność ustalenia, że wszystkie dokonywane przez nią zakupy paliwa w kontrolowanym okresie dokonywane były w sposób zgodny z prawem - od ustalonych podmiotów a nadto należycie udokumentowane, przez co w cenie zakupu tego paliwa zawarta już była akcyza i opłata paliwowa oraz że olej napędowy w ilości 21 174 litry stwierdzony w momencie kontroli był paliwem dostarczonym przez PHU E. N. K. i Z. M.; c/ art. 123, art. 187, art. 192, art. 200 § 1 - poprzez faktyczne uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przyjęcie, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione i wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich jej wspólników; d/ art. 201 § pkt 2 - poprzez brak zawieszenia postępowania do czasu ostatecznego zakończenia postępowania objętego decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 27 listopada 2014 r. [...], którą wymierzono skarżącej karę pieniężną za naruszenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi - ponieważ od decyzji tej wniesione zostało do Sądu Okręgowego w W, Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, które do chwili obecnej nie zostało rozpatrzone, a rozpoznanie niniejszej sprawy byłouzależnione od tego rozstrzygnięcia; e/ art. 121 § 1 - przez prezentowanie stanowiska ściśle profiskalnego; f/ art. 122 - przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, g/ art. 124 - przez brak wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję; h/ art. 210 § 4 - przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, 3/ naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) oraz art. 37h i art. 37j ust. 1pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 641 ze zm.). - przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia, że od zakwestionowanego paliwa nie została zapłacona akcyza oraz opłata paliwowa. Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. Sąd działając w oparciu o art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 456/16 (akcyza) i I SA/Kr 457/16 (opłata paliwowa) i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 456/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi nie były zasadne. Przedmiotem sporu były przede wszystkim ustalenia faktyczne – skarżąca kwestionowała, aby posiadane przez nią paliwo – olej napędowy (ww. 21 174 litry znajdujące się w zbiorniku podczas kontroli w dniu 16 października 2013 r.) pochodziło z niewiadomego źródła i było sprzedawane bez uiszczenia należnej akcyzy. W ocenie Sądu organ I instancji ustalił w sposób prawidłowy stan faktyczny, a zebrane w sprawie dowody zostały ocenione z zachowaniem logiki i doświadczenia życiowego. W konsekwencji zasadnie została wymierzona należna akcyza i oplata paliwowa. Należy przede wszystkim podkreślić, że pobrane 16 października 2014 r. próbki oleju napędowego (ze stanowiska nr 4 zawierającego 21 174 l paliwa) zawierały znaczne przekroczenia zawartości siarki (42,mg/kg) w stosunku do obowiązującej normy (10 mg/kg). Podobne wyniki zostały osiągnięte przy badaniu kontrolnym (39,8 mg/kg) przeprowadzonym na wniosek skarżącej. Badania zostały wykonane przez różne laboratoria tj. Instytut Nafty i Gazu w K. (pierwsza próbka) i Laboratorium P. Sp. z o.o w S. (próbka kontrolna). Niemal tożsame wyniki (mieszczące się w granicach tolerancji – ok. 11 mg/kg) świadczą, zdaniem Sądu, o prawidłowości ustaleń w tym zakresie. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącej – wyniki te nie były przez nią kwestionowane. Stosowne protokoły kontroli zostały podpisane przez M. K., a sama skarżąca zobowiązała się do wycofania z obrotu zakwestionowanego paliwa (oświadczenie z dnia 14 listopada 2013 r. podpisane przez J.K. – k. 21 akt administracyjnych). W ocenie Sądu, skoro z dokumentacji księgowej skarżącej wynikało, że posiadała ona więcej paliwa (z reguły większe stany magazynowe) niż zakupiła (kolumna 8 tabeli znajdującej się na stronie 8 protokołu – k. 145 akt administracyjnych) to tym samym, logiczne są wnioski organów, że to skarżąca nabyła olej napędowy niewiadomego pochodzenia. Skarżąca nabywając tego typu olej napędowy – nie miała dokumentów potwierdzających jego nabycie, a tym samym nie miała dokumentów potwierdzających zapłatę należnej akcyzy. Oczywistym jest przy tym, że kupowane z nielegalnego źródła paliwo, wprowadzane jest do obrotu bez uiszczania należnych podatków. Taki jest bowiem sens ekonomiczny nabywania paliwa poza legalnymi źródłami dystrybucji. Skarżąca tłumaczyła się, że pomyłkowo nie ujęła w rozchodach magazynowych – niektórych faktur sprzedaży, co miałoby wyjaśnić nadwyżkę m.in. za październik 2013 r. stanu magazynu (wynikającego z inwentaryzacji sporządzonej przez samą skarżącą), a dokumentacją księgową potwierdzającą rozchód paliwa. Twierdzenia te jednak nie zostały poparte przekonywującymi wyliczeniami skarżącej – np. nie przedstawiła ona zestawienia i kopii wszystkich faktur sprzedaży za istotny w sprawie okres. Z akt administracyjnych wynika natomiast, że pierwotnie przekazane przez skarżącą zestawienia sprzedaży oleju napędowego (stały się one później podstawą wyliczeń o nadwyżkach magazynowych oleju napędowego) zostały porównane z fakturami sprzedaży – i nie stwierdzono wtedy rozbieżności (k. 145 akt administracyjnych). O rzetelności i skrupulatności sprawdzania rzeczywistych rozchodów magazynowych świadczy, zdaniem Sądu, również ujawnienie przez funkcjonariuszy w toku kontroli, że skarżąca za listopad 2013 r, nie "zdjęła" ze stanu magazynowego zutylizowanego paliwa (związanego z decyzją wycofującą z obrotu 2 376 l. ww. oleju napędowego niespełniającego norm jakościowych). Sąd uznał więc, że twierdzenia organów o ujęciu w rozchodach magazynowych wszystkich faktur sprzedaży poparte zostały zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Podkreślić należy, że organy przy tych wyliczeniach uwzględniły również zużycie paliwa na własne potrzeby (tzw. rozchód wewnętrzny). Organy sprawdziły także dostawców skarżącej (K. E. N. i Z. M.) – w obu przypadkach zgromadziły w aktach sprawy ekspertyzy laboratoryjne potwierdzające prawidłową jakość dostarczonego paliwa. W tej sytuacji logicznym było przyjęcie, że skoro dostawcy oleju napędowego posiadali ekspertyzy laboratoryjne potwierdzające zgodność z normami jakościowymi sprzedawanego paliwa, a skarżąca posiadała paliwo o zupełnie innych parametrach jakościowych (niedopuszczalnych w świetle obowiązujących przepisów) i to w sytuacji gdy rozliczenia magazynowe ujawniły ilości przekraczające stan, jaki wynikałby z faktur nabycia pomniejszonych o udokumentowany rozchód – to paliwo to musiało zostać nabyte przez nią poza oficjalnym obrotem czyli z niewiadomego źródła. Zgłoszone w piśmie z dnia 12 października 2015 r. wnioski dowodowe (powtarzane w części w pozostałych pismach) w istocie nie dotyczyły kluczowych dla sprawy okoliczności tj. nie kwestionowały badań laboratoryjnych przeprowadzonych co do paliwa sprzedawanego przez skarżącą, nie wskazywały na błędy w wyliczeniach nadwyżki magazynowej, nie kwestionowały jakości paliwa dostarczanego skarżącej (teoretycznie bowiem to właśnie w "oficjalnych" dostawach mogło się znajdować te kluczowe dla sprawy 21 174 l paliwa, którego jakość została zakwestionowana). Wszyscy wnioskowani świadkowie mieli zeznawać natomiast na okoliczność, że olej napędowy w ilości 21 174 l miał pochodzić z dostawy z PHU E. N. K. i że wszystkie zakupy paliwa były "dokonywane w sposób zgodny z prawem od ustalonych podmiotów"; były należycie udokumentowane oraz że w cenie zakupu paliwa zawarta została akcyza i opłata paliwowa. Organy jednak nie twierdziły, że od dostarczanego paliwa przez PHU E. N. K. (tj. "ustalonego podmiotu’) nie zostały zapłacone należności podatkowe. Twierdziły natomiast, że skarżąca nabywała dodatkowo olej napędowy z niewiadomego źródła. Organy nie kwestionowały również transportów w dniach 14 października i 27 września 2013 r. W związku z tym nie było w ogóle potrzebne przesłuchiwanie świadków mających związek z tymi transportami (M. N., P. P., S. G., P. S.). Nie było potrzebne również przesłuchiwanie wspólników skarżącej (M. K., J. K. i J. K.) na powyższe okoliczności mające związek z prawidłowością dostaw od K. N. Zgodnie z powołanym w skardze art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak już Sąd wskazywał powyżej, okoliczności, które miały być przedmiotem dowodu z wnioskowanych przesłuchań – w ogóle nie były istotne w sprawie ustalenia, że skarżąca dysponowała paliwem w większej ilości niżby to wynikało z jej dokumentów księgowych i to paliwem o stopniu zasiarczenia przekraczającym znacznie dopuszczalne normy. Naczelnik Urzędu Celnego w wydanym w sprawie postanowieniu w sposób bardzo jasny wskazał, że wnioskowane dowody nie będą mogły być podstawą do podważenia badań laboratoryjnych. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji odwołał się przy tym do pierwotnych wyjaśnień skarżącej z dnia 20 czerwca 2014 r., że nie wie ona z jakich przyczyn badany w dniu 16 października 2014 r. olej napędowy nie spełnia norm jakościowych. Ponadto wskazał na niewiarygodność twierdzeń skarżącej przytaczając m.in. jej oświadczenie z dnia 28 października 2013 r. (złożone na uzasadnienie przebadania próbki kontrolnej w trakcie kontroli prowadzonej przez pracowników Inspekcji Handlowej), że w okresie od 16 do 28 października 2013 r. nie było żadnych dostaw oleju napędowego (k. 27 akt administracyjnych). Z dokumentacji skarżącej wynikało natomiast, że 25 października 2013 r. kupiła ona olej napędowy od Z. M. Oświadczenie o braku dostaw zostało złożone przez M.K. – wspólnika i osobę "odpowiedzialną za dystrybucję paliw" (pkt 5 ww. oświadczenia) - nie powinno więc raczej dojść do pomyłki skoro oświadczenie było składane 3 dni po kolejnej dostawie. Ponadto, z dokumentów dotyczących kontroli wynika, że to właśnie M. K. był obecny w trakcie czynności przeprowadzanych na stacji paliw. Powyższe, zdaniem Sądu, świadczy o tym, że skarżąca jest skłonna przedstawiać niezgodne z prawdą twierdzenia na poparcie swoich argumentów. Niezasadne więc były zarzuty naruszenia wszystkich powołanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe było prowadzone rzetelnie, wnikliwie – a ustalony stan faktyczny ma poparcie w zgromadzonych dowodach w sprawie. Fakt, że skarżąca prezentuje inne stanowisko nie jest argumentem podważającym prawidłowość stosowania przepisów proceduralnych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu o dążeniu przez organy do ustalenia prawdy obiektywnej, zgodnie z ww. art. 122 Ordynacji podatkowej, świadczy również fakt, że pomimo braku wyraźnego zarzutu o braku sprawdzenia jakości paliwa dostarczanego przez dostawców – organ odwoławczy decyzją nr [...] z dnia 20 lipca 2015 r. uchylił pierwotną decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego o badania jakościowe dostaw realizowanych przez Z. M. (konsekwentnie też została uchylona decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej). Odnosząc się natomiast do zapewnień skarżącej o działaniu w zaufaniu do dostawców oleju napędowego to Sąd zauważa, że powszechna na rynku paliw jest wiedza o nadużyciach związanych z wprowadzaniem do obrotu substancji nie spełniających norm jakościowych wymaganych przy obrocie paliwami. W związku z powyższym w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że: "... poleganie wyłącznie na zaufaniu do dostawców zapewniających o prawidłowej jakości dostarczanego paliwa jest (...) działaniem niedostatecznym i nierozważnym. (...) Przedsiębiorca jako podmiot prowadzący profesjonalną działalność powinien mieć świadomość istnienia czynników, które wpływają na jakość paliwa od momentu poddania ich badaniom w bazie paliw do momentu ich dostarczenia przedsiębiorcy. Może to być np. mieszanie paliw w bazie paliw, nieprawidłowości podczas transportu paliw, czy też zły stan zbiorników na stacji paliw". W orzecznictwie wskazuje się więc, że jeżeli przedsiębiorca nie pobiera próbek przy każdej z dostaw to działa na własne ryzyko. (por. wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 6 maja 2013 r., XVII AmE 131/11 dostępny na stronie www. orzeczenia.warszawa.so.gov.pl ). Sąd podkreśla, że uzasadnienia decyzji obu instancji są szczegółowe i wskazują na zastosowanie właściwych w sprawie przepisów. Fakty przytoczone w decyzjach wynikają z zebranej w sprawie dokumentacji, a ocena zgromadzonych dowodów odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej (jak już powyżej Sąd uzasadniał: wnioski organów są spójne i logiczne). W sprawie składanych wniosków dowodowych zostały wydane stosowne, odrębne postanowienia. Nie zostały więc naruszone również zasady ogólne (art. 122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej). W istocie skargi cytują jedynie orzeczenia sądów administracyjnych i zapewniają o działaniu skarżącej zgodnie z przepisami prawa. Podkreślić przy tym należy, że skarżącej umożliwiono czynne uczestnictwo w postępowaniu (polegające na składaniu wyjaśnień, zastrzeżeń) w tym zapoznawanie się z materiałem dowodowym (np. protokół z dnia 8 października 2015 r. dotyczący wykonywania zdjęć akt sprawy – k. 313), w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżąca ze swoich uprawnień korzystała (w tym np. z prawa do badania próbki kontrolnej paliwa na etapie postępowania prowadzonego przez Inspekcję Handlową). Nie był więc zasadny zarzut uniemożliwienia skarżącej czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Jak już Sąd wyżej uzasadniał organy w rozpoznawanych sprawach miały prawo odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a więc fakt ten nie może być interpretowany jako naruszenie art.. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Dopiero też na etapie skarg zostały przedstawione sugestie (ale bez poparcia konkretnymi argumentami), że wyniki badań laboratoryjnych przedstawione przez dostawców nie odpowiadają rzeczywistym parametrom paliwa. Skarżąca nie wskazała jednak aby w jakimkolwiek piśmie składanym na etapie postępowania administracyjnego żądała przeprowadzenia konkretnego dowodu lub też taki dowód przedstawiła, że to w dostawach od Z. M. lub K. N. znajdowało się paliwo niespełniające wymagań jakościowych. Sąd administracyjny nie mógł na obecnym etapie prowadzić w tym zakresie postępowania dowodowego ponieważ zgodnie z art. 106§3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jeżeli więc dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca sugeruje bez przedstawienia jakiegokolwiek dowodu, że w sprawie wystąpiły istotne w sprawie okoliczności (tu: zasiarczone paliwo zostało dostarczone przez znanych organowi dostawców) - to tego typu sugestie nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonych decyzji z powodu błędnego ustalenia stanu faktycznego. Słusznie również organ I instancji odmówił zawieszenia postępowań w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z uwagi na toczące się postępowanie dotyczące naruszenia warunków koncesji. Zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wydanie decyzji w podatku akcyzowym lub opłacie paliwowej byłoby "uzależnione" od rozstrzygnięcia w przedmiocie naruszenia warunków koncesji, gdyby jakikolwiek przepis uzależniał możliwość lub wysokość naliczenia podatku (opłaty) od działania na podstawie (lub bez niej) koncesji. Brak jest takiego przepisu podatkowego – organ nie miał więc prawa zawiesić postępowania podatkowego tylko dlatego, że być może podobne okoliczności (wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia i przekraczającego dopuszczalne normy zasiarczenia) są rozpatrywane w postępowaniu dotyczącym koncesji. W tej sytuacji niezasadne były również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 37h, art. 37j ust.1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zastosowanie tych przepisów, umożliwiających wymiar podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, ma miejsce jeżeli od posiadanego paliwa nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Takie okoliczności faktyczne zaistniały w rozpoznawanych sprawach. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd połączył sprawy obu skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.