I SA/Kr 457/25

|Sygn. akt I SA/Kr 457/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 sierpnia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Borys Marasek, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2025 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2025 r. nr 1201-IOP2-2.4103.7.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 kwietnia 2025 r. nr 1201-IOP2-2.4103.7.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 31 grudnia 2024 r. nr 1207-SKP[1].4103.12.2024.32 w sprawie określenia spółce S. Sp. z o.o. (dalej: Podatnik, Spółka, Strona, Skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w wysokości 78.056 zł i określił za grudzień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 78.033 zł oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 r. do czerwca 2020 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w dniu [...] r., a jako przedmiot jej przeważającej działalności wskazano sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną (PKD 46.90.Z). W okresie od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. Spółka zajmowała się między innymi handlem suszem konopnym. Z tytułu prowadzenia tej działalności spółka rozliczała się w [...] Urzędzie Skarbowym [...], składając deklaracje VAT-7. Postanowieniem z dnia 9 maja 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. W toku tego postępowania poddano analizie faktury dokumentujące zakup oraz sprzedaż suszu konopnego i stwierdzono, że Spółka, dokonując dostawy tego towaru, zastosowała nieprawidłową, 8% stawkę podatku VAT zamiast stawki podstawowej wynoszącej 23%. Ponadto – zdaniem organu – w rozliczeniu za grudzień 2019 r. Skarżąca nie ujęła po stronie sprzedaży i nabyć transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od B. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] – decyzją z dnia 31 grudnia 2024 r. nr 1207-SKP[1].4103.12.2024.32 – określił: 1) zobowiązanie podatkowe za: - grudzień 2019 r. w wysokości 78,056,00 zł, - styczeń 2020 r. w wysokości 24.017,00 zł, - luty 2020 r. w wysokości 32.818,00 zł, - marzec 2020 r. w wysokości 46.117,00 zł, - kwiecień 2020 r. w wysokości 45.519,00 zł, - maj 2020 r. w wysokości 22.224,00 zł, - czerwiec 2020 r. w wysokości 42.798,00 zł, 2) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - styczeń 2020 r. w wysokości 0,00 zł, - maj 2020 r. w wysokości 0,00 zł, - czerwiec 2020 r. w wysokości 0,00 zł, 2. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez błędną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego będącego postawą do wydania decyzji i w konsekwencji złamanie zasady prawdy obiektywnej; b) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się kierunkowym, nastawionym na udowodnienie z góry przyjętej przez Naczelnika US tezy w zakresie rzekomej nieprawidłowości klasyfikowania przez Spółkę w badanym okresie suszu konopnego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), skutkującej w ocenie Organu stosowaniem nieprawidłowej stawki VAT przy sprzedaży tego towaru; c) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego [...] i prawnego Decyzji w sposób wybiórczy, niespójny i nielogiczny; d) art. 193 § 1, 3, 4 i 6 O.p. polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny odnośnie do rzekomej wadliwości rejestrów sprzedaży VAT w okresach objętych przedmiotowym postępowaniem; e) art. 21 § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem oraz wysokość kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe pozostają zgodne z kwotami wykazanymi przez Spółkę w deklaracjach VAT oraz rejestrach sprzedaży; f) art. 188 i art. 192 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na faktycznym ignorowaniu składanych przez Spółkę wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; g) art. 2a O.p. poprzez praktyczne zignorowanie przez Naczelnika US podniesionego przez Spółkę w trakcie postępowania wniosku o wydanie rozstrzygnięcia przy uwzględnieniu zasady wyrażonej w dyspozycji przepisu art. 2a O.p., a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu w sprawie, mimo iż wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości odnośnie przepisów prawa podatkowego, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Spółki (wątpliwości odnośnie do prawidłowej wykładni art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u. ) oraz poz. 1 załącznika nr 3 do ustawy i art. 5a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r.); 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie; b) art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją nr 1 załącznika nr 3 do ustawy i art. 5a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresach objętych postępowaniem) poprzez błędne przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało w weryfikowanym okresie prawo do stosowania stawki 8% VAT w odniesieniu do sprzedawanego przez nią towaru (surowca konopnego). Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania Naczelnikowi US. Przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego powinno obejmować uwzględnienie poniższych wniosków dowodowych/włączenie jako dowód w sprawie wymienionych poniżej dowodów oraz odniesienie się do nich przez organ podatkowy: - pisma dostawcy Spółki (D. R.) do Naczelnika US z 25 lipca 2024 r., - pisma dostawcy Spółki (D. R.) z 25 września 2024 r. stanowiącego uzupełnienie do protokołu z przesłuchania w trakcie kontroli podatkowej, - pisemnych zastrzeżeń dostawcy Spółki z 31 października 2024 r. do protokołu kontroli podatkowej, podnosząc, iż wskazane powyżej 3 dokumenty znajdują się w posiadaniu Organu w ramach sprawy o sygn. [...], w związku z tym Spółka ponownie wnosi o ich uwzględnienie oraz odniesienie się do nich przez organ podatkowy na następujące okoliczności: odmienności rodzajowej surowca konopnego sprzedawanego w okresie objętym postępowaniem w porównaniu do towaru sprzedawanego obecnie przez podmioty zajmujące się m.in. krajową sprzedażą suszu konopnego, jak również merytorycznych przyczyn przyjęcia przez Spółkę/kontrahentów Spółki obniżonej stawki VAT przy sprzedaży w okresie grudzień 2019 - czerwiec 2020 r. przedmiotowego towaru oraz stosowanej w tamtym okresie powszechnej praktyki branży w ramach przyjętej stawki VAT, - ponadto Spółka wniosła o wystąpienie przez Organ do Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa o przedstawienie na podstawie art. 194a O.p. urzędowo poświadczonego odpisu Pozwolenia na przywóz wydanego przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa dla podmiotu C.1 wraz z odpisem wniosku, w oparciu o które przedmiotowe Pozwolenie AGRIM zostało wydane, - wystąpienie do Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa o przedstawienie na podstawie art. 194a O.p. urzędowo poświadczonych odpisów pozwoleń na przywóz z państwa trzeciego suszu konopi włóknistych wydawanych dla co najmniej 5 wnioskodawców w okresie od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. wraz z odpisami wniosków, w oparciu o które takie pozwolenia zostały wydane. Po pozyskaniu takich dokumentów Spółka wniosła o ich włączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodów na okoliczność ich treści oraz: odmienności rodzajowej towaru (surowca konopnego) sprzedawanych przez podmioty zajmujące się hurtowym obrotem tym towarem w okresie objętym postępowaniem, w tym przez Spółkę, w porównaniu do towaru sprzedawanego obecnie przez takie podmioty, jak również stosowanej w tamtym okresie praktyki organów państwa (Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa) polegającej na wydawaniu pozwoleń na przywóz z państwa trzeciego suszu konopi włóknistych i zakwalifikowania go do grupowania CN 5302 10 00, tzn. grupowania stanowiącego odpowiednik grupowania PKWiU (2008) stosowanego przez Spółkę w badanym okresie (01.16.19.0.). Pismem z dnia 7 kwietnia 2025 r. Skarżąca, w związku z zawiadomieniem o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, podniosła iż z uwagi na treść włączanych w ramach postępowania odwoławczego nowych dowodów w sprawie, jak również odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane przy uwzględnieniu: wytycznych wynikających z treści przepisu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz zasady neutralności VAT. 3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 23 kwietnia 2025 r. W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. DIAS podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest wysokość stawki podatku od towarów i usług, która powinna być przez Spółkę zastosowana do sprzedaży suszu konopnego. W kontrolowanym okresie głównym przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż produktów konopnych w postaci surowca zawierającego suszone kwiaty konopi włóknistych, przy czym przy sprzedaży tego suszu Spółka stosowała preferencyjną stawkę 8% VAT. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia suszu stosowała stawkę 23 %. W piśmie z dnia 21 sierpnia 2024 r. Spółka wyjaśniła, że prawo do stosowania 8% stawki VAT przysługiwało jej na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z pozycją nr 1 załącznika nr 3 do tej ustawy. Spółka argumentowała, że sprzedawany towar, składający się z kwiatostanów, liści i łodyg konopi włóknistych o stężeniu THC nieprzekraczającym 0,20%, różnił się zasadniczo od obecnie sprzedawanego suszu pod względem jakości, przetworzenia i braku zbędnych części roślin. Towar ten nie podlegał dalszemu przetwarzaniu i był sprzedawany w takiej formie, w jakiej został zakupiony, bez wskazywania konkretnego przeznaczenia. W ocenie Spółki, prawidłowo zakwalifikowała ten towar do grupowania PKWiU 01.16.19.0, dla którego w omawianym okresie obowiązywała stawka 8% VAT. Dalej Spółka wskazała, iż zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosiła 8%. W poz. nr 1 załącznika nr 3 do ustawy wskazano, iż preferencyjną stawką podatku (tj. 8%) mogą zostać objęte towary oznaczone symbolem PKWiU ex 01.1. – rośliny inne niż wieloletnie, z wyłączeniem bawełny i odziarnionych produktów roślinnych dla przemysłu włókienniczego (PKWiU ex 01.16.1). Na podstawie art. 5a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym m.in. od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r.) towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Spółka podniosła, iż w badanym okresie przepisy podatkowe dotyczące VAT, w tym w szczególności odnoszące się do ustalania zakresu towarów i usług objętych preferencyjnymi stawkami VAT odnosiły się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Prawidłowe względem polskiej klasyfikacji statystycznej PKWiU zaklasyfikowanie konkretnego towaru lub usługi stanowi warunek konieczny do określenia wysokości opodatkowania takiego towaru lub usługi na gruncie ustawy o VAT. Wyznaczając zakres stosowania stawek preferencyjnych w analizowanym okresie ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji PKWiU 2008. Spółka podkreśliła, że zgodnie z obowiązującymi do czerwca 2020 r. przepisami, pozycja nr 1 załącznika obejmowała produkty mieszczące się w ramach grupowania PKWiU ex 01.16.1, a w konsekwencji obejmowała również grupowanie PKWiU 01.16.19.0 "Len, konopie oraz pozostałe rośliny włókniste, gdzie indziej niesklasyfikowane, odziarnione, tzn. pozbawione liści i nasion". W ocenie Spółki surowiec konopny, powinien być w weryfikowanym okresie kwalifikowany do grupowana PKWiU (2008) 01.16.19.0: a) uwzględniając w pierwszej kolejności treść grupowania wymienionego w pozycji nr 1 załącznika nr 3 ustawy (PKWiU ex 01.16.1), surowiec konopny to rośliny (części roślin), które: nie są roślinami wieloletnimi, nie są bawełną oraz nie są odziarnionymi produktami roślinnymi przeznaczonymi dla przemysłu włókienniczego. b) jedynym właściwym grupowaniem pod kątem bezpośredniego brzmienia jest grupowanie, które wprost obejmuje "(...) konopie oraz pozostałe surowe rośliny włókniste, gdzie indziej niesklasyfikowane, odziarnione, tzn. pozbawione liści i nasion". Spółka wskazała, że grupowanie, do którego zaklasyfikowała towar, stanowi katalog otwarty, na co wprost wskazuje użyte przez ustawodawcę wyrażenie "obejmuje także", co w konsekwencji świadczy o intencji ustawodawcy, by zaliczyć do tego grupowania rośliny konopne, niezależnie od tego, czy występują one w całości, czy też w poszczególnych częściach. Podniosła, że surowiec konopny jest częścią konopi włóknistych, które są roślinami wieloletnimi i zostały wprost wymienione w grupowaniu 01.19.19.0, a skoro według klasyfikacji PKWiU 2008 do grupowania 01.16.1 zalicza się rośliny włókniste, to również i surowiec konopny (zawierający susz z konopi) należy zaliczyć do tego grupowania. Spółka dodała również, że przypisanie sprzedawanego towaru do grupowania 01.16.19.0 wynikało także z obowiązujących reguł klasyfikacji w ramach PKWiU, w tym z wynikającej z Zasad Metodycznych PKWiU reguły posługiwania się nazwami grupowań końcowych PKWiU 2008, co czyni takie przyjęcie całkowicie prawidłowym i zgodnym z zasadami semantyki języka oraz tworzenia, stosowania i interpretacji tekstu prawnego. Spółka wskazała, iż przedstawioną wykładnię wspierają wyniki wyszukiwania w wyszukiwarce statystycznej GUS, gdzie po wpisaniu fraz "konopie" lub "włókniste" pojawia się kilka wyników, spośród których za właściwe należałoby uznać wyłącznie PKWiU 01.16.19.0, gdyż pozostałe wyniki zawierają jednoznaczne wyłączenia odnoszące się do konopi. W ocenie Spółki klasyfikacja towaru w odniesieniu do rośliny, z której pochodzi (konopi włóknistych), jest zgodna z Zasadami Metodycznymi PKWiU, gdzie pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów, o ile występują w obrocie. Spółka podniosła, że niezależnie od uzasadnienia prawnego, podmioty z branży powszechnie i jednolicie stosowały w badanym okresie grupowanie PKWiU 01.16.19.0, co znajduje potwierdzenie w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 8 kwietnia 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.584.2019.2.AKS), gdzie wskazano, iż przedmiotem sprzedaży obok oleju konopnego jest także susz z kwiatów konopi zaklasyfikowany do tego grupowania. Prawidłowość klasyfikacji, zdaniem Spółki, potwierdza także praktyka organów państwa, na dowód czego załączono kopię pozwolenia na przywóz wydanego przez KOWR dla innego podmiotu w 2019 r., w którym towar tożsamy do sprzedawanego przez Spółkę zaklasyfikowano do grupowania CN 5302 10 00, stanowiącego odpowiednik PKWiU 01.16.19.0. Podniesiono również, że dotychczasowy sposób opodatkowania nie spowodował uszczerbku po stronie Skarbu Państwa, gdyż nabywcy (podatnicy VAT) odliczyli 8% podatku, a w przypadku stawki 23% odliczyliby 23%, co oznacza, że Spółka nie odniosła korzyści podatkowej. Spółka powtórzyła te argumenty w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z 8 września 2024 r. oraz w piśmie z 5 grudnia 2024 r. Z protokołu przesłuchania D. R., jednego z dostawców Spółki, wynika, że susz konopny, będący górnymi częściami konopi (kwiatostanem) w formie ususzonej, sprzedawany był jako surowiec konopny bez wskazywania jego przeznaczenia. Oświadczył, że nie przetwarzał ani nie magazynował nabywanego towaru, a jedynie zajmował się jego zakupem i sprzedażą. Wybór 8% stawki VAT wynikał z praktyki branży oraz informacji znalezionych w Internecie, które wskazywały na przypisanie towaru do grupowania 01.16.19.0, przy czym świadek nie występował do Głównego Urzędu Statystycznego o oficjalną klasyfikację. W odpowiedzi na pytanie organu dotyczące procesu suszenia, stwierdził, że według jego wiedzy roślina, która była surowa i uschła, nadal jest rośliną surową, co podważa argument, że suszenie wyklucza klasyfikację do surowych roślin włóknistych. W odwołaniu Spółka powtórzyła argumentację wskazaną w ww. pismach w zakresie podstawy prawnej klasyfikacji sprzedawanego suszu konopnego do odpowiedniego kodu PKWiU. Spółka wskazała także, że organ podatkowy nie dokonał jakiejkolwiek weryfikacji odnośnie do podnoszonej konsekwentnie kwestii dotyczącej rzeczywistej charakterystyki towaru, którym Spółka handlowała w okresie objętym postępowaniem czy stosowanej w tamtym okresie praktyki organów państwa polegającej na wydawaniu pozwoleń na przywóz z państwa trzeciego suszu konopi włóknistych i zakwalifikowania go do grupowania CN 5302 10 00, tzn. grupowania stanowiącego odpowiednik grupowania PKWiU (2008) stosowanego przez Spółkę w badanym okresie (01.16.19.0.). Do odwołania załączyła pisma D. R. z dnia: 25 lipca 2024 r., 25 września 2024 r. oraz z 31 października 2024 r., w których przedstawił wyjaśnienia dla stosowania 8% stawki dla sprzedaży suszu konopnego. Argumenty przedstawione w tych pismach są takie same, jak przedstawione powyżej argumenty Spółki. Pisma te zostały przesłane przez D. R. do organu pierwszej instancji w związku z prowadzoną wobec niego kontrolą podatkową. W zakresie zarzutów prawa materialnego Spółka podniosła, że organ I instancji w sposób całkowicie błędny próbował zastosować obecnie obowiązujące regulacje (tzn. po wprowadzeniu tzw. nowej matrycy VAT). W ocenie Spółki taka wsteczna reklasyfikacja, poza naruszeniem przepisów prawa procesowego, w tym zasady zaufania, stanowi wykładnię contra legem właściwych regulacji materialnoprawnych. Odnosząc się do opodatkowania dostawy towaru DIAS wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. generalną zasadą jest opodatkowanie towarów i usług stawką podstawową, która w kontrolowanym okresie wynosiła 23%. Stawka podstawowa ma zastosowanie wówczas, gdy ustawa w sposób wyraźny nie przewiduje zastosowania do danej czynności niższej stawki podatku. W art. 41 ust. 2 zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. uregulowano preferencyjną 8% stawkę podatku VAT. Wykaz towarów i usług objętych tą stawką znajduje się w załączniku nr 3 do ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tej ustawy, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, powołują symbole statystyczne. Dyrektor wyjaśnił, że klasyfikacją, do której w stanie prawnym będącym przedmiotem niniejszego postępowania odwoływały się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), która została wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. (Dz. U. 2008, Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje wprawdzie rozporządzenie Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), jednakże zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do 30 czerwca 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. W ocenie Dyrektora, Spółka nieprawidłowo przyporządkowała susz konopny do symbolu PKWiU (2008) 01.16.19.0, wskutek czego zastosowano niewłaściwą, obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zamiast stawki podstawowej 23% dla dostawy tego towaru. Stanowisko to potwierdzają opinie Głównego Urzędu Statystycznego, w których przedstawiono zasady klasyfikacji suszu konopnego do właściwego grupowania PKWiU oraz podpozycji CN w okresie objętym postępowaniem. Z opinii GUS z dnia 2 sierpnia 2023 r. oraz z dnia 29 kwietnia 2021 r. wynika, że susz konopny przeznaczony do aromaterapii/waporyzacji, będący surowcem roślinnym z konopi włóknistych [...], mieści się w grupowaniu PKWiU 01.28.30.0 "Rośliny wykorzystane głównie w przemyśle perfumeryjnym, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych i innych podobnych". Wyjaśniono, że grupowanie to określa m.in. pozycja CN 1211 "Rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane". Dalej Organ wskazał, że grupowanie PKWiU 01.28.30.0 obejmuje produkty roślinne, które mogą występować w postaci całych roślin lub ich części, takich jak liście czy kwiaty, w formie świeżej, schłodzonej, zamrożonej lub suszonej, a pozycja ta wprost obejmuje konopie indyjskie [...]. Ponadto wskazano, że powyższe zaklasyfikowanie jest zgodne z WIT-em z 9 listopada 2020 r. nr [...], w którym suszone kwiaty konopi przeznaczone do aromatoterapii i waporyzacji zaklasyfikowano do podpozycji CN 1211 90 86, powiązanej z grupowaniem PKWiU 01.28.30.0. Natomiast grupowanie PKWiU 01.16.19.0, na które powołuje się Spółka, powiązane jest z podpozycją CN 5305 00 00, dotyczącą włókien tekstylnych, takich jak włókno kokosowe czy manila, co nie odpowiada charakterystyce sprzedawanego produktu. Organ zaznaczył, że opinia GUS z 2 sierpnia 2023 r. została wydana na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w toku postępowania wobec odbiorcy Spółki – C.1 – i odnosiła się do towarów o tych samych nazwach (np. [...]), co czyni ją miarodajną w niniejszej sprawie. W odniesieniu do zarzutu Spółki, jakoby organ nieprawidłowo odwołał się do klasyfikacji wg Nomenklatury Scalonej (CN), Dyrektor uznał go za niezasadny. Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU (2008), zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). Zatem, ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań PKWiU (2008) od Nomenklatury Scalonej, przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU (2008) należało stosować ogólne reguły Nomenklatury Scalonej (CN) również przed 1 lipca 2020 r. Zgodnie z kluczem powiązań, kod PKWiU 01.16.19.0 odpowiada następującym kodom Nomenklatury Scalonej (CN): 5301 10 00 - Len surowy lub roszony, 5302 10 00 - Konopie siewne [...], surowe lub roszone, oraz 5305 00 00 - Włókno kokosowe, manila i pozostałe włókna tekstylne roślinne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Z uwag ogólnych not wyjaśniających do sekcji XI, dział 53 wynika, że dział ten zajmuje się materiałami włókienniczymi roślinnymi w różnych stadiach ich przetwarzania od surowca do tkaniny. Natomiast susz konopny nabywany i sprzedawany przez Spółkę nie stanowi surowca, który mógłby mieć zastosowanie po przetworzeniu jako materiał włókienniczy. Ponadto, z uwagi na proces suszenia, susz konopny nie stanowi surowych lub roszonych konopi siewnych. Zgodnie z definicją zawartą na stronie sjp.pwn.pl, słowo "surowy" w odniesieniu do surowców oznacza "wymagający dalszej przeróbki lub obróbki", a niewątpliwie proces suszenia należy zaliczyć do swoistego rodzaju obróbki, co wyklucza zakwalifikowanie suszu konopnego do kategorii surowych konopi siewnych. Słowo "rosić" oznacza "moczyć, zwilżać", a sprzedawane wyroby nie ulegały procesowi roszenia, co również wyklucza ich sklasyfikowanie w tej kategorii. Dodatkowo, kod PKWiU 01.16.19.0 obejmuje "len, konopie oraz pozostałe rośliny włókniste, gdzie indziej niesklasyfikowane", co oznacza, że ma on zastosowanie tylko wtedy, gdy niemożliwe jest sklasyfikowanie towaru do innej kategorii, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W związku z powyższym, niezasadne jest zakwalifikowanie sprzedawanego przez Spółkę suszu konopnego do PKWiU 01.16.19.0. Natomiast symbolowi PKWiU 01.28.30.0 odpowiada m.in. pozycja CN – 1211 90 86, obejmująca "Rośliny i części roślin, włącznie z nasionami i owocami, w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub stosowane do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane (z wył. korzeni żeń-szenia, liści krzewu kokainowego, słomy makowej, z rodzaju Ephedra i tonkowca wonnego)". Przy czym symbol PKWiU 01.28.30.0 oraz pozycja CN 1211 90 86 nie ograniczają się jedynie do branży perfumeryjnej, farmacji lub celów owadobójczych i grzybobójczych, wystarczy bowiem, aby produkt mógł być zakwalifikowany do "podobnych branż" lub do "podobnych celów", o czym świadczą słowa "stosowanych głównie" oraz "lub podobnych". DIAS zauważył również, że zakwalifikowanie suszu konopnego do kodu CN 1211 potwierdza wydana wobec Spółki Wiążąca Informacja Stawkowa z 10 lutego 2023 r. nr [...], jak również inne WIS-y wydane w odniesieniu do towarów posiadających te same lub podobne cechy i właściwości oraz przeznaczone do tych samych celów, tj. aromaterapii (np. WIS z 6.04.2023 r., z 18.04.2023 r., z 21.11.2023 r., z 23.11.2023 r. – dostępne na stronie internetowej www.eureka.mf.gov.pl). W związku ze zmianą załącznika nr 3 do ustawy, produkt ten jest od 1 lipca 2020 r. opodatkowany stawką 8%, jednakże zmiana treści załącznika nie spowodowała automatycznie zmiany istoty produktu. Zatem potwierdza to zasadność klasyfikacji suszu także w kontrolowanym okresie do PKWiU 01.16.19.0 i powiązanego z nim CN 1211 90 86. Z akt sprawy wynika, że sprzedawany przez Spółkę produkt przeznaczony był do waporyzacji lub aromaterapii, a po jego zakupieniu Spółka jedynie porcjowała go na mniejsze opakowania i sprzedawała do tych właśnie celów. O zakwalifikowaniu tego towaru do branż i celów podobnych do farmaceutycznych świadczy opis suszu [...] znajdujący się na stronie internetowej Spółki, z którego wynika, że [...], co upodabnia wskazane możliwości zastosowania suszu konopnego do wyrobów wytwarzanych w branży farmaceutycznej. Dalej Organ odniósł się do twierdzeń Spółki o odmienności rodzajowej towaru, którym handlowała w kontrolowanym okresie w porównaniu do towaru sprzedawanego obecnie w branży, a mianowicie, że towar ten różnił się diametralnie, będąc gorszej jakości, innej wielkości, o innej charakterystyce, w tym poziomie przetworzenia i odziarnienia oraz że zawierał "zbędne" części składowe roślin, jak liście i łodygi. Spółka twierdziła również, że susz konopny nie funkcjonował wówczas w gotowej formie przeznaczonej do aromaterapii czy waporyzacji bez konieczności uprzedniej obróbki, jednak na potwierdzenie tych tez nie przedłożyła żadnych dowodów ani nie wskazała, jakie znaczenie dla oceny właściwej stawki miałaby mieć jakość towaru. W ocenie Organu twierdzenia te nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż z wyjaśnień samej Spółki wynika, że zakupione towary nie podlegały przetwarzaniu ani suszeniu, a analizowany towar, w takiej postaci w jakiej został zakupiony, był następnie sprzedawany przez Spółkę do dalszych odbiorców, co oznacza, że Spółka jedynie konfekcjonowała go w mniejsze opakowania bez dokonywania zmian w jakości czy właściwościach. W związku z powyższym Organ porównał susz konopny sprzedawany aktualnie przez Spółkę z tym sprzedawanym w okresie objętym postępowaniem, korzystając z wydruków ze strony internetowej Spółki oraz z archiwum portalu X.pl. Analiza ta wykazała, że charakterystyka suszu konopnego oferowanego obecnie w sprzedaży nie odbiega od towaru sprzedawanego przez Spółkę w okresie objętym postępowaniem, gdyż opisy produktów, zarówno na stronie internetowej, jak i na portalu X., zawierały m.in. ich nazwę, charakterystykę z informacjami o producencie, rodzaju, zawartości [...], przeznaczeniu oraz cechach charakterystycznych. Mimo że na przestrzeni lat zmieniły się nazwy handlowe towarów, np. z "[...]" na "[...]", to był to wciąż ten sam towar – susz konopny. Z opisów towarów zamieszczonych na X. wynika, że są to kwiaty konopi włóknistych pozyskiwane z [...]; przykładowo w opisie aukcji "[...]" znajdowała się informacja "[...]", a podobne opisy znajdują się obecnie na stronie S. Przeznaczenie towaru sprzedawanego na X., wynikające z opisu na opakowaniu lub w ofercie (np. na opakowaniu suszu "[...]" widniał napis: "[...]"), było tożsame z tym, które obecnie wskazywane jest na stronie S. sp. z o.o. Z powyższego wynika, że sprzedawany aktualnie przez Spółkę susz konopny nie różni się od towaru sprzedawanego w okresie objętym postępowaniem pod względem charakterystyki czy przeznaczenia. W ocenie Organu niezasadny jest zatem zarzut Spółki, że organ I instancji całkowicie zignorował kwestię odmienności rodzajowej towaru. Po pierwsze, z pism Spółki wynika, że różnica ta miała wynikać z gorszej jakości towaru, jednak Spółka nie wskazała, dlaczego miałoby to wpływać na inną klasyfikację, a nawet gdyby był to produkt gorszej jakości, to i tak stanowiłby susz konopny o takim samym przeznaczeniu i zastosowaniu. Po drugie, organ I instancji odniósł się do charakterystyki sprzedawanego towaru na podstawie pism Spółki oraz protokołu z przesłuchania D. R., gdzie wyjaśniono, iż suszem są górne części konopi (kwiatostanu) w formie ususzonej, a nabywany towar nie był przetwarzany. Za niezasadny uznano również zarzut braku odniesienia się do wniosków dowodowych Spółki; jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 14 listopada 2024 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z odpisu pozwolenia na przywóz wydanego przez KOWR, ponieważ informacja ta znajdowała się już w aktach i jasno z niej wynikało, dla kogo wydano dokument oraz jaki opis zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zastosował organ wydający, tj. konopie siewne, surowe lub roszone. Dalej Dyrektor ocenił i rozpatrzył wnioski dowodowe Spółki, czego wynikiem było postanowienie odmawiające wystąpienia do Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (KOWR) o określone dokumenty. Organ uznał, że KOWR nie jest instytucją właściwą do klasyfikacji taryfowej towarów w systemie CN; jego rola ogranicza się do wydawania pozwoleń na przywóz (AGRIM) na podstawie kodu CN wskazanego przez samego wnioskodawcę. Weryfikacja poprawności tego kodu należy do kompetencji organów celno-skarbowych. Z tego względu, zdaniem DIAS, żądane dowody nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, w tym do wykazania odmienności rodzajowej towarów. Organ stwierdził również, że niezasadne jest twierdzenie Spółki o istnieniu w badanym okresie praktyki organów państwa polegającej na kwalifikowaniu suszu konopi włóknistych do kodu CN 5305 10 00 (będącego odpowiednikiem PKWiU 01.16.19.0). W konsekwencji Organ ocenił jako niezasadny zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 i 2 w powiązaniu z poz. 1 załącznika nr 3 oraz art. 5a u.p.t.u., podtrzymując, że Spółce nie przysługiwało prawo do stosowania 8% stawki VAT. Dyrektor podkreślił, że co do zasady podatnik powinien dokonać samodzielnej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu PKWiU. W razie zaistnienia wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie ma możliwość zwrócenia się do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wydanie interpretacji klasyfikacyjnej. Wyszukiwarka GUS powinna służyć jedynie ułatwieniu w przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu PKWiU, nie ma jednak charakteru wiążącego dla podatnika w kwestii dokonania właściwej klasyfikacji towaru, nie powinna też stanowić głównego źródła wiedzy w tym zakresie. Nie uwzględnia bowiem indywidualnej charakterystyki produktu i jego przeznaczenia, co ma znaczenie przy klasyfikowaniu do danego grupowania. Odnosząc się do powoływanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2020r. nr 0112-KDIL1-3.4012.584.2019.2.AKS, Organ wskazał, że dotyczyła ona oleju konopnego, a kwestia stawki na susz konopny była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. Organ kategorycznie odrzucił argument oparty na praktyce branżowej, stwierdzając, że nie stanowi ona źródła prawa i nie może usprawiedliwiać stosowania nieprawidłowych stawek podatkowych. Każdy podatnik jest zobowiązany do rozliczania podatku na podstawie obowiązujących przepisów. Dalej Dyrektor odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych. W ocenie Organu materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i bezstronny, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 O.p. Zdaniem Organu wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań strony nie stanowi o naruszeniu zasady zaufania (art. 121 O.p.). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w opinii organu, spełniało wszystkie wymogi formalne określone w art. 210 O.p., zawierając wskazanie faktów, dowodów i podstawy prawnej. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Stwierdzono również, że nie naruszono art. 10 § 1 Prawa przedsiębiorców, który reguluje zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy. W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił, że zasada wyrażona w art. 2a O.p. ma na celu ochronę podatnika przed negatywnymi skutkami wadliwych przepisów, ale jej zastosowanie wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości. Co więcej, zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy użyciu wszystkich dostępnych metod wykładni nie daje jednoznacznych rezultatów. Organ podkreślił, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zasada in dubio pro tributario dotyczy wyłącznie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie stanu faktycznego. Podobnie, zasada zaufania do przedsiębiorcy wyrażona w art. 10 § 1 Prawa przedsiębiorców znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy organ nie jest w stanie rozstrzygnąć wątpliwości dotyczących stanu faktycznego za pomocą dostępnych środków dowodowych. DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości interpretacyjne w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego w celu ustalenia właściwej stawki VAT dla sprzedawanego przez Spółkę suszu konopnego. Wskazano, że obowiązująca w badanym okresie wykładnia przepisów wskazywała na konieczność przypisania suszu konopnego do kodu PKWiU 01.28.30.0, a co za tym idzie, zastosowania stawki podstawowej 23%. Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w przytoczonych opiniach Głównego Urzędu Statystycznego, jak i w nieprawomocnych wyrokach WSA w Białymstoku z 29 maja 2024 r. (sygn. akt I SA/Bk 149/24) oraz z 27 listopada 2024 r. (sygn. akt I SA/Bk 271/24). W ocenie Organu przepis art. 2a O.p. znalazłby zastosowanie tylko wtedy, gdyby interpretacja przepisów prowadziła do sprzecznych wniosków co do właściwej stawki VAT i nie dałoby się przyjąć jednoznacznej wykładni. Ponieważ w tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, a organy nie miały wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w ustalonym stanie faktycznym, podnoszone zarzuty uznano za bezzasadne. DIAS uznał, że stan faktyczny został ustalony w sposób kompletny i wystarczający do prawidłowego zastosowania prawa. Dyrektor nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 193 § 1, 3, 4 i 6 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym za rzetelne uważa się księgi odzwierciedlające stan rzeczywisty, a za niewadliwe – prowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami. Organ nie może uwzględnić jako dowodów ksiąg prowadzonych nierzetelnie lub wadliwie. Dalej Dyrektor stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał za nierzetelne rejestry sprzedaży VAT w części obejmującej ewidencje sprzedaży za miesiące od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. W toku postępowania stwierdzono bowiem, że Spółka nieprawidłowo zakwalifikowała sprzedawany susz konopny do kodu PKWiU 01.16.19.0, powiązanego z podpozycją CN 5305 00 00, w związku z czym zastosowała do sprzedaży tego towaru nieprawidłową, obniżoną stawkę podatku VAT, zamiast stawki podstawowej. Mając to na uwadze, Organ uznał, że ewidencje sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług prowadzono w sposób nierzetelny. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. DIAS wskazał, że chociaż art. 21 § 2 tej ustawy wyraża domniemanie, iż podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, to wysokość tego zobowiązania nie ma charakteru ostatecznego i niezmiennego. Organ podatkowy ma uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż wynikała z deklaracji. Z uwagi na nierzetelne prowadzenie przez Spółkę ewidencji sprzedaży oraz błędne wykazanie wysokości zobowiązania podatkowego, zasadne było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji złożonych przez Spółkę deklaracji oraz wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania. Odnosząc się do wskazywanej przez Spółkę zasady neutralności podatku VAT, Organ wyjaśnił, że dostawca towaru ma możliwość wystawienia faktur korygujących, na podstawie których odbiorca może dokonać korekty odliczenia podatku. Jednocześnie podkreślił, że na dostawcy ciąży obowiązek właściwego rozliczenia podatku VAT, a okoliczność, że w związku z zastosowaniem nieprawidłowej stawki nie nastąpił uszczerbek po stronie Skarbu Państwa, nie ma wpływu na ocenę, że Spółka niezasadnie zastosowała obniżoną stawkę podatku VAT zamiast podstawowej. Wyliczenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku dla towarów, które powinny być opodatkowane stawką 23%, dokonano przy zastosowaniu metody "w stu". W uzasadnieniu przedstawiono szczegółowe wyliczenia dla każdego z miesięcy od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r., a także tabele z nową wartością netto sprzedaży i podatku należnego. Dyrektor przedstawił również rozliczenie podatku VAT dla poszczególnych okresów. W przypadku rozliczenia za grudzień 2019 r. stwierdził błąd organu I instancji. Organ I instancji ustalił, że Spółka nie ujęła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jednak uwzględniając tę transakcję, przyjął nieprawidłowe wartości po stronie podatku należnego, co doprowadziło do nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym należało uchylić decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia za grudzień 2019 r. i określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. 4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a. art. 127 O.p. art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 235 i art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz brak orzeczenia co do całości decyzji Naczelnika US z 31 grudnia 2024 r. (brak orzeczenia odnośnie do punktu 2 tej decyzji); b. art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, mimo iż wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości odnośnie przepisów prawa podatkowego, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika (wątpliwości odnośnie do prawidłowej wykładni art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz poz. 1 załącznika nr 3 do ustawy i art. 5a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r.); c. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 O.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego będącego postawą do wydania decyzji i w konsekwencji złamanie zasady prawdy obiektywnej; d. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się kierunkowym, nastawionym na udowodnienie z góry przyjętej przez Dyrektora tezy w zakresie rzekomej nieprawidłowości klasyfikowania przez Spółkę w badanym okresie suszu konopnego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), skutkującej w ocenie Organu stosowaniem nieprawidłowej stawki VAT przy sprzedaży tego towaru; e. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego Decyzji w sposób wybiórczy, niespójny i nielogiczny; f. art. 193 § 1, 3, 4 i 6 O.p. polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny odnośnie do rzekomej wadliwości rejestrów sprzedaży VAT Podatnika w okresach objętych przedmiotowym postępowaniem; g. art. 21 § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem oraz wysokość kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe pozostają zgodne z kwotami wykazanymi przez Spółkę w deklaracjach VAT oraz rejestrach sprzedaży; h. art. 188 i art. 192 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na faktycznym ignorowaniu składanych przez Spółkę wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 2. przepisów prawa materialnego, to jest : a. art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie; b. art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją nr 1 załącznika nr 3 do ustawy i art. 5a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresach objętych postępowaniem) poprzez błędne przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało w weryfikowanym okresie prawo do stosowania stawki 8% VAT w odniesieniu do sprzedawanego przez niego towaru (surowca konopnego); Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie skarżonej Decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora na rzecz Skarżącej. 4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 5.3. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy klasyfikacji spornego towaru do konkretnego kodu (pozycji) PKWiU, a w konsekwencji zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% lub 23%. Zdaniem Skarżącej wskazany produkt powinien zostać zaklasyfikowany do PKWiU 01.16.19.0 – Len, konopie oraz pozostałe surowe rośliny włókniste, gdzie indziej niesklasyfikowane, a co za tym idzie - opodatkowany obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. Natomiast zdaniem organów podatkowych – do PKWiU 01.28.30.0 – Rośliny wykorzystane głównie w przemyśle perfumeryjnym, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych i innych podobnych, a co za tym idzie - opodatkowany podstawową stawką VAT w wysokości 23%. W powyższym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. 5.4. Na wstępie wskazać należy, że sprawy o tożsamym (zbliżonym) stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne (wyroki WSA w Białymstoku z dnia 29 maja 2024 r., I SA/Bk 149/24, I SA/Bk 149/24 oraz z dnia 27 listopada 2024 r., I SA/Bk 269/24, I SA/Bk 270/24, I SA/Bk 271/24). Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą. 5.5. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podstawowa stawka podatku od towarów i usług w okresie objętym niniejszą sprawą wynosi 23%. Do określonych towarów i usług stosowane są jednak stawki obniżone, w tym zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. Tym samym stawkę 8% podatku VAT stosuje się do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Do niniejszej sprawy znajduje zastosowanie brzmienie załącznika nr 3 sprzed przed 1 lipca 2020 r. zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751). Wśród towarów tam wskazanych można znaleźć również: Rośliny inne niż wieloletnie, z wyłączeniem bawełny i odziarnionych produktów roślinnych dla przemysłu włókienniczego (PKWiU ex 01.16.1), a w tym grupowaniu znajduje się 01.16.19.0 "Len, konopie oraz pozostałe surowe rośliny włókniste, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 2008 – PKWiU 2015) – któremu w ramach Nomenklatury Scalonej (CN) odpowiada kod CN 5302 10 00 – "Konopie siewne [...], surowe lub roszone". Do tej pozycji klasyfikowała swoje towary Skarżąca, co zakwestionowały organy podatkowe. Kod CN 5302 10 00 (Konopie siewne [...] surowe lub roszone), wymienia się w Dziale 53, sekcja XI (materiały i artykuły włókiennicze). Z uwag ogólnych not wyjaśniających do sekcji XI, dział 53 wynika jednak, że dział ten zajmuje się materiałami włókienniczymi roślinnymi (innymi niż bawełna) w różnych stadiach ich przetwarzania od surowca do tkaniny. Obejmuje również przędze papierowe i tkaniny z przędzy papierowej oraz wyroby z materiałów włókienniczych mieszankowych, włączonych do wyrobów objętych tym działem, zgodnie z postanowieniami uwagi 2 do sekcji XI. Należy stwierdzić, że sporne towary nie stanowią surowca mogącego mieć zastosowanie po przetworzeniu jako materiał włókienniczy. Nie są to również, rzecz jasna, towary przetworzone w tym celu. Towary Skarżącej są przetworzone w sposób uniemożliwiający ich zastosowanie jako materiały włókiennicze, co uniemożliwia ich klasyfikację do tej kategorii. Zgodnie z definicją zawartą na stronie sjp.pwn.pl należącą do Wydawnictwa Naukowego PWN słowo "surowy" w odniesieniu do surowców i półfabrykatów oznacza "wymagający dalszej przeróbki lub obróbki". Niewątpliwie proces suszenia należy zaliczyć do swoistego rodzaju obróbki, która wymaga posiadania odpowiedniej wiedzy oraz zachowania szczególnych warunków, co wyklucza zakwalifikowanie suszu konopnego do kategorii surowych konopi siewnych. Jednocześnie proces suszenia może następować w warunkach naturalnych, bez użycia specjalnych urządzeń. Z kolei słowo "rosić" oznacza "moczyć, zwilżać". Sprzedawane w rozpoznawanej sprawie wyroby nie ulegały procesowi roszenia, co wyklucza także ze sklasyfikowania suszu kopnego do kategorii roszonych kopii siewnych. W związku z powyższym Sąd uznał, że w stosunku do sprzedawanego przez Skarżącą suszu konopnego niezasadne jest zastosowanie kodu PKWiU 01.16.19.0 z uwagi na niemożność jego przyporządkowania do odpowiadającego mu kodu Nomenklatury scalonej CN. Z kolei w ramach kodu CN 1211 90 86 mieszczą się rośliny i części roślin, włącznie z nasionami i owocami, w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub stosowane do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane. Z pozycją tą powiązane jest grupowanie PKWiU 01.28.30.0 – Rośliny wykorzystywane głównie w przemyśle perfumeryjnym, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych i innych podobnych. Przyjętą przez organy klasyfikację towarów potwierdzają opinie Głównego Urzędu Statystycznego, w których przedstawiono zasady klasyfikacji suszu konopnego do właściwego grupowania PKWiU oraz podpozycji CN w okresie objętym postępowaniem. Z opinii GUS z dnia 2 sierpnia 2023 r. oraz z dnia 29 kwietnia 2021 r. wynika, że susz konopny przeznaczony do aromaterapii/waporyzacji, będący surowcem roślinnym z konopi włóknistych [...], mieści się w grupowaniu PKWiU 01.28.30.0 "Rośliny wykorzystane głównie w przemyśle perfumeryjnym, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych i innych podobnych". Wyjaśniono, że grupowanie to określa m.in. pozycja CN 1211 "Rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane". W tym miejscu należy zaznaczyć, że opinia GUS z 2 sierpnia 2023 r. została wydana na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w toku postępowania wobec kontrahenta Spółki – C.1 i odnosiła się do towarów o tych samych nazwach (np. [...]), co czyni ją miarodajną w niniejszej sprawie (podkreślenie Sądu). Ponadto powyższe stanowisko jest zgodne z WIT-em z 9 listopada 2020 r. nr [...], w którym suszone kwiaty konopi przeznaczone do aromatoterapii i waporyzacji zaklasyfikowano do podpozycji CN 1211 90 86, powiązanej z grupowaniem PKWiU 01.28.30.0. Zakwalifikowanie suszu konopnego do kodu CN 1211 potwierdza wydana wobec Spółki Wiążąca Informacja Stawkowa z 10 lutego 2023 r. nr [...]. (podkreślenie Sądu), jak również inne WIS-y wydane w odniesieniu do towarów posiadających te same lub podobne cechy i właściwości oraz przeznaczone do tych samych celów, tj. aromaterapii, wymienione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wniosków dowodowych Spółki dotyczących decyzji Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (KOWR), w których to organ ten pozwolił na sprowadzanie do Polski konopi (siewnej) włóknistej, klasyfikowanej do kodu CN 5302 10 00 "Konopie siewne, surowe lub roszone", należy wskazać, że tego rodzaju decyzja umożliwia import towaru klasyfikowanego do kodu CN 5302 10 00, co nie oznacza, że takim właśnie towarem Skarżąca handluje w okolicznościach niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. decyzja ta stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Decyzja nie stwierdza jednak, że importer rzeczywiście sprowadza towar o kodzie CN 5302 10 00, a jedynie to umożliwia (podkreślenie Sądu). Jak bowiem słusznie zauważył Dyrektor w treści zaskarżonej decyzji, weryfikacja poprawności tego kodu należy do kompetencji organów celno-skarbowych (podkreślenie Sądu), a nie do KOWR. 5.6. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych. W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącą w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżąca tego oczekiwała, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze. Zgodnie z brzmieniem art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie odmówiono przeprowadzenia dowodów, gdyż w ocenie Organu nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (postanowienie z 18 marca 2025 r., k. 138-139), a ocenę tą Sąd w pełni podziela. Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Skarżąca zarzucając Organowi naruszenie przepisów postępowania, nie wykazała by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżąca pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Odzwierciedleniem dokonanych ustaleń jest uzasadnienie kontrolowanej decyzji, które jasno i spójnie prezentuje, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić takie a nie inne wnioski. Uzasadnienie decyzji realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W tym stanie sprawy należy ocenić, że formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony Podatnika ustaleń i oceny prawnej przyjętych przez organy. Wobec powyższego organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, co umożliwiło właściwie przyporządkowanie sprzedawanych towarów do odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Dawało to organom podstawy do przyjęcia, że winien znaleźć zastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przewidujący podstawową stawkę VAT 23%, a co za tym idzie, zasadnie nie został zastosowany art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Niewątpliwie nie miało więc miejsca naruszenie ww. przepisów prawa materialnego. 5.7. Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz braku orzeczenia co do całości decyzji organu I instancji (brak orzeczenia odnośnie do punktu 2 tej decyzji, w którym organ pierwszej instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2020 r., maj 2020 r. i czerwiec 2020 r. w kwocie 0,00 zł). Z istoty zasady dwuinstancyjności postępowania wynika obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, nie może się on tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji, jak też kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Dyrektor uczyniła zadość tym wymaganiom. Natomiast odnosząc się do zarzutu pominięcia w decyzji Dyrektora odniesienia się do rozstrzygnięcia Naczelnika w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (punkt 2 decyzji Naczelnika), stwierdzić należy, że efektem rozliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być albo nadwyżka podatku do przeniesienia/zwrotu (gdy kwota podatku należnego jest niższa od kwoty podatku naliczonego) albo zobowiązanie podatkowe (gdy kwota podatku należnego jest wyższa od kwoty podatku naliczonego). W przypadku konkretnego okresu rozliczeniowego może nastąpić albo jedna albo druga okoliczność (jest to alternatywa rozłączna), zatem wystąpienie w danym miesiącu zobowiązania podatkowego wyklucza automatycznie powstanie nadwyżki podatku do przeniesienia/zwrotu. Można oczywiście mieć zastrzeżenia co do formy rozstrzygnięcia Dyrektora (brak wypowiedzenia się w sentencji decyzji co do kwestii nadwyżki w kwocie 0,00 zł) ale gdyby nawet uznać to rozstrzygniecie za błąd, to z pewnością nie jest to naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność uchylenia decyzji, zgodnie z brzmieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Takiego istotnego wpływu na wynik sprawy nie wskazuje w treści skargi Skarżąca, takiego wpływu nie znajduje również Sąd. 5.8. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż – wbrew twierdzeniom Skarżącej – w niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości odnośnie przepisów prawa podatkowego, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Wątpliwości te powinny mieć bowiem taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli wątpliwości te istnieją, lecz mogą być wyeliminowane w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, wówczas przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. W orzecznictwie wskazuje się, że same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (wyrok WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2017 r., I SA/Sz 420/17). Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego (podkreślenie Sądu) , a nie wątpliwości podatnika. Muszą być to wątpliwości, o których można orzec, że nie da się ich usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27 lutego 2019 r. I SA/Gd 1141/18; wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. IIFSK 1350/18). Wbrew twierdzeniom Skarżącej w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości interpretacyjne w zakresie odpowiedniego zastosowania przepisów prawa podatkowego, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla sprzedawanego przez Skarżącą suszu konopnego. Obowiązująca w okresie objętym postępowaniem wykładnia przepisów jednoznacznie wskazywała na przypisanie suszu konopnego do kodu PKWiU 01.28.30.0, tym samym zastosowania stawki podstawowej 23%. Przepis art. 2a O.p. znalazłby zastosowanie, jeśli interpretacja przepisów doprowadziłaby do sprzecznych wniosków dotyczących odpowiedniej stawki podatku VAT dla sprzedawanego towaru i nie byłoby możliwe przyjęcie jednoznacznej i nie budzącej wątpliwości wykładni przepisów prawa w tym zakresie. Wówczas w myśl tej zasady zasadne byłoby rozstrzygnięcie tych wątpliwości na korzyść Skarżącej. W niniejszej sprawie to jednak nie nastąpiło. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie miał wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych na podstawie ustalonego stanu faktycznego. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 193 § 1, 3, 4 i 6 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dalej ww. przepis stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Powyższe stwierdza się w protokole badania ksiąg wskazując, za jaki okres i w jakim zakresie nie uznaje się ksiąg za dowód w sprawie. Organ podatkowy nie może uwzględnić, jako dowodów ksiąg prowadzonych nierzetelnie lub wadliwie. W niniejszej sprawie zasadnie uznano za nierzetelne rejestry sprzedaży VAT w części obejmującej ewidencje sprzedaży za miesiące od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. W toku postępowania stwierdzono bowiem, że Skarżąca nieprawidłowo zakwalifikowała sprzedawany susz konopny do kodu PKWiU 01.16.19.0 powiązanego z podpozycją CN 5305 00 00, w związku z czym zastosowała do sprzedaży suszu konopnego nieprawidłową obniżoną stawkę podatku VAT, zamiast stawki podstawowej. Mając to na uwadze ewidencje sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług prowadzono w sposób nierzetelny. Za niezasadny należy zatem również uznać zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. Należy wskazać, że art. 21 § 2 O.p. wyraża swoiste domniemanie, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Nie można jednak przyjąć, że wysokość zobowiązania wykazanego w deklaracji ma charakter ostateczny i niezmienny, zważywszy na możliwość skorygowania deklaracji czy też wynikające z art. 21 § 3 O.p. uprawnienie organu podatkowego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż wynikała z deklaracji podatkowej (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2024 r., III FSK 1268/22). Z uwagi na nierzetelne prowadzenie przez Skarżącą ewidencji sprzedaży za miesiące od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz błędne wykazanie wysokości zobowiązania podatkowego w deklaracjach VAT, zasadne było zakwestionowanie złożonych przez Skarżącą deklaracji oraz wydanie decyzji, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego. 5.9. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. 5.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.