I SA/Kr 458/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skarg P. Spółka Akcyjna w P. na postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania postanowienia oraz z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, II. zasądza od Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (jeden tysiąc sto dziewięćdziesiąt cztery złote). W dniu 17 lipca 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając podstawie art. 7c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wydał postanowienie w sprawie udzielenia informacji niezbędnych do realizacji zadań kontroli skarbowej, zwracając się do P. S.A. w P. (zwanej dalej spółką lub P. ) o udostępnienie i przekazanie danych dotyczących przedsiębiorców, dla których spółka świadczyła usługi płatnicze (m.in. realizowane kartami płatniczymi, za pośrednictwem tzw. szybkich przelewów/e-przelewów; przelewów transferowych; płatności gotówkowych; płatności mobilnych; płatności ratalnych; elektronicznych portmonetek, voucherów, bonów; itp.) w okresie styczeń 2012r. - czerwiec 2014r. Postanowienie uzasadniono realizacją zadań ustawowych określonych w art. 11 ust. 2 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej, przeprowadzeniem analizy prawidłowości rozliczania i uiszczania należności podatkowych przez podmioty prowadzące działalność w zakresie sprzedaży detalicznej towarów i usług. W celu oszacowania w toku powyższej analizy obrotów części podmiotów, za niezbędne uznał uwzględnienie obrotów uzyskanych w formie zapłaty dokonywanej w wyżej opisane sposoby. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się na treść art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i zaznaczył, że kwoty pobranych za pośrednictwem P. S.A. należności stanowią co do zasady przychody opodatkowane podatkiem dochodowym, a tym samym mają wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu. Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że przekazane dane są niezbędne do realizacji ustawowych zadań kontroli skarbowej wynikających z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, to jest weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa przez grupy podatników. Pomimo stosownego pouczenia spółka nie zaskarżyła ww. postanowienia, skutkiem czego stało się ono ostateczne. W dniu 21 sierpnia 2014r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wpłynął wniosek o stwierdzenie nieważności i wstrzymanie wykonania wyżej wymienionego postanowienia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 26 listopada 2014r. postanowienie w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 lipca 2014r., znak [...], a w dniu 27 listopada 2014r. postanowienie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2014r., znak [...] z uwagi na brak spełnienia przesłanek prowadzących do nieważności postępowania. Spółka pismem z dnia 8 grudnia 2014r. złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy wnosząc końcowo o wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 lipca 2014r. znak [...] Jednocześnie pismem z dnia 10 grudnia 2014r. spółka złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie postanowienia stwierdzającego nieważność postanowienia z dnia 17 lipca 2014r., znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 8 maja 2015r. wydał postanowienie w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia znak [...] z dnia 26 listopada 2014r. z uwagi na brak spełnienia przesłanek prowadzących do nieważności postępowania, a postanowieniem z dnia 11 maja 2015r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 27 listopada 2014r., znak [...] z uwagi na brak spełnienia przesłanek prowadzących do nieważności postępowania. Na powyższe postanowienia skarżąca spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Odnośnie postanowienia z dnia 11 maja 2015r. o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2014r. skarżąca spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności postanowienia w postaci naruszenia przepisów o właściwości, które podyktowane jest naruszeniem art. 9a ust. 2 i 2a, art. 10 ust. 2 pkt. 11 ustawy o kontroli skarbowej, tj.: a/ naruszeniem art. 9a ust. 2 i 2a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest właściwy do prowadzenia działalności analitycznej dotyczącej podmiotów spoza obszaru właściwości miejscowej tego organu; b/ naruszeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej może prowadzić działalność analityczną, dotyczącą podmiotów spoza obszaru właściwości miejscowej tego organu bez upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do działania właściwością miejscową tego organu; 2) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie rażącego naruszenia prawa, w zw. z naruszeniem art. 7c, art. 7d, art. 33 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 13 i art. 11 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych, art. 104 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, art. 120, art. 121, art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 7e ustawy o kontroli skarbowej, tj.: rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: a/ art. 7c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie tj. nieprawidłowe przyjęcie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest uprawniony do żądania dowolnych informacji o wszystkich kontrahentach skarżącej, podczas gdy dane te powinny być precyzyjnie określone zgodnie z dyspozycją tego przepisu, a więc powinny mieć bezpośredni wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego; b/ art. 7c ust. 2 w zw. z art. 7d ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe uzasadnienie postanowienia - brak dokładnego wskazania podmiotów, których danych dotyczy postanowienie; c/ art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 13 i art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2014r. poz. 873 ze zm.) w zw. z art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 1992r. Nr 72 poz. 359 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a więc nieprawidłowe przyjęcie, że w stosunku do danych pozyskiwanych przez spółkę będącą krajową instytucją płatniczą nie ma zastosowania tajemnica zawodowa o takim samym zakresie co tajemnica bankowa, a w konsekwencji jest możliwe żądanie od skarżącej informacji, które to przedmiotowo objęte są tajemnicą bankową, w sytuacji gdy zarówno krajowa instytucja płatnicza jak i bank są dostawcami usług płatniczych i zobowiązani są do odpowiedniej ochrony powierzonych im danych; d/ art. 7d ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji brak zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie; e/ art. 33 ust. 1 w zw. z art. 7d ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. nieprawidłowe przyjęcie, że dane, do przedstawienia których wzywa organ, a tym samym dane, które przetwarza skarżąca, nie podlegają takiemu samemu zakresowi ochrony jaki przewiduje tajemnica bankowa; rażące naruszenie przepisów prawa procesowego: f/ art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 7e ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 7 Konstytucji RP, a więc prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady praworządności; g/ art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 7e ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 7 Konstytucji, a więc prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów państwowych; h/ art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 7e ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 2 Konstytucji, a więc brak właściwego uzasadnienia postanowienia, które wyjaśniałoby zasadność wydania zaskarżonego postanowienia; 3) naruszenie art. 247 §1 pkt. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności postanowienia, ponieważ wykonanie zaskarżonego postanowienia i nielegalne przekazanie danych, których zażądał organ, stanowiłoby czyn zagrożony karą związany z naruszeniem art. 51 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych, 153 ust. 1 ustawy o usługach płatniczych w zw. z art. 171 ust. 5 ustawy Prawo bankowe, tj.: a/ art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2014r. poz. 1182 ze zm.) – udostępnił danych zażądanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanym na podstawie art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej postanowieniu oraz w zakresie tam wskazanym stanowi udostępnienie podmiotowi nieuprawnionemu, które karane jest grzywną, karą ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2; b/ art. 153 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011r. o usługach płatniczych zw. z art. 171 ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe ujawnienie informacji stanowiących tajemnicę zawodową niezgodnie z upoważnieniem określonym w ustawie, stanowi czyn zagrożony grzywny do [...] zł albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie. Odnośnie postanowienia z dnia 8 maja 2015r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania postanowienia Dyrektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2014r. skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7e ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwą wykładnię oraz nieodpowiednie zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że pojęcie uprawdopodobnienie jest równoznaczne z pojęciem udowodnienia, co implikuje przyjęcie przez organ kontroli skarbowej błędnego sposobu oceny przesłanek do wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015r. Sąd postanowił: połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1106/15 i I SA/Kr 1107/15 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1106/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1106/15, oddalił skargi P. A. w P. na postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 maja 2015r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia w sprawie udzielenia informacji niezbędnych do realizacji zadań kontroli skarbowej oraz z dnia 8 maja 2015r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania w/w postanowienia. Sąd I instancji stwierdził, że zarzut naruszenia przepisów o właściwości jest pozbawiony podstaw. Jego zdaniem, należy wyraźnie oddzielić działalność analityczną od czynności procesowych, które realizuje organ kontroli skarbowej. Takie rozróżnienie jest istotne, ponieważ pojęcie właściwości związane jest nierozerwalnie z pojęciem postępowania jurysdykcyjnego, zaś czynności analityczne, w odróżnieniu od postępowania kontrolnego, nie są elementem takiego postępowania. Odnoszenie właściwości do czynności analitycznych poprzedzających moment wszczęcia postępowania nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Sąd stwierdził, że analiza art. 9a i art. 11 ust. 2 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej (u.k.s.) nie prowadzi do wniosku, by zakres działalności analitycznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej zawężony był wyłącznie do podmiotów zamieszkujących bądź mających siedzibę na terenie województwa m. . Sąd uznał, że nie doszło też do rażącego naruszenia przepisów prawa. Organ zastosował się bowiem do wymogów wypływających z art. 7 ust. 1 i 2 u.k.s. i zwrócił się o przekazanie wyłącznie tych danych, które są niezbędne do przeprowadzenia analizy prawidłowości rozliczania i uiszczania należności przez podmioty prowadzące działalność w zakresie sprzedaży detalicznej towarów i usług. Dane te zostały ściśle określone, poprzez wskazanie, że chodzi o dane dotyczące przedsiębiorców, dla których skarżąca spółka świadczyła usługi płatnicze, tj. o dane adresowe kontrahenta, NIP, kwotę dokonanych transakcji płatniczych, dowody pobranych prowizji od powyższych transakcji. Zawężono przy tym zakres podmiotowy żądania wyłącznie do przedsiębiorców, dla których dokonane transakcje płatnicze przekraczały określoną kwotę. W ocenie Sądu nie doszło do rażącego naruszenia art. 7c ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 13 i art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011r. ustawy o usługach płatniczych (Dz.U. z 2014r. poz. 873 ze zm.), w zw. z art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe. Sąd zauważył, że spółka nie jest bankiem, zatem wykonywane przez nią czynności nie są objęte tajemnicą bankową. Podniósł, iż zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o usługach płatniczych nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej przekazywanie informacji objętej tajemnicą zawodową w wykonaniu uprawnienia albo obowiązku określonego w odrębnych przepisach. Obowiązek przekazania informacji organowi kontroli skarbowej wynika z art. 7c u.k.s., zatem spółka wywiązując się z tego obowiązku nie popełnia czynu, o którym mowa w art. 153 ustawy o usługach płatniczych. Zdaniem Sądu, poczynione rozważania odnośnie do wad kwalifikowanych zaskarżonego postanowienia, potwierdzają słuszność stanowiska organu co do braku prawdopodobieństwa istnienia w nim wady określonej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym słusznie odmówiono wstrzymania wykonania postanowienia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 325/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Sąd II instancji podzielił stanowisko spółki, że Dyrektor UKS w K. naruszył przepisy o właściwości, żądając udzielenia informacji dotyczących przedsiębiorców spoza obszaru jego właściwości miejscowej. Uznał, iż stanowisko Sądu I instancji, według którego "pojęcie właściwości" związane jest wyłącznie z "pojęciem postępowania jurysdykcyjnego", do którego "czynności analityczne" nie przynależą, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Żaden przepis nie zawęża bowiem stosowania przepisów o właściwości miejscowej wyłącznie do czynności określonych jako jurysdykcyjne, nie ma też przepisu, który wyłącza spod właściwości miejscowej czynności określone przez Sąd jako analityczne. Zdaniem NSA, w celu ustalenia właściwości miejscowej dla potrzeb skorzystania z regulacji zawartej w art. 7c ust. 1 u.k.s., konieczne jest przeprowadzenie wykładni systemowej wewnętrznej, a ta prowadzi do konkluzji, iż w realiach niniejszej sprawy żądanie Dyrektora UKS w K. mogło dotyczyć wyłącznie podmiotów objętych właściwością miejscową tego organu. NSA nie podzielił stanowiska skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie. Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowienia z dnia 17 lipca 2014r., NSA stwierdził, że organ nieprawidłowo ocenił prawdopodobieństwo jego nieważności. Jak wyjaśnił bowiem postanowienie to jest w sposób oczywisty dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim narusza ono właściwość miejscową. Sąd I instancji uznał, iż stanowisko organu jest prawidłowe, zatem zgodnie z zarzutem skargi kasacyjnej dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 325/16. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez sąd II instancji nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu wyroku przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08). Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006r., sygn. akt II OSK 1117/05). Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanych spraw stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu spraw na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 27 lutego 2018r. Ponownej kontroli zostały poddane: postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 maja 2014r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania postanowienia oraz postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 maja 2015r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia. Dokonując oceny legalności zaskarżonych postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, orzekający w niniejszych sprawach Sąd doszedł do przekonania, że przedmiotowe postanowienia naruszają prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego i dlatego skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w nich podniesione są zasadne. Sąd w składzie orzekającym w sprawach podzielił stanowisko skarżącej spółki, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył przepisy o właściwości, żądając udzielenia informacji dotyczących przedsiębiorców spoza obszaru jego właściwości miejscowej. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że pojęcie właściwości związane jest nierozerwalnie z pojęciem postępowania jurysdykcyjnego, a czynności analityczne – odróżnieniu od postępowania kontrolnego – nie są elementem takiego postępowania. Takie stanowisko nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Żaden przepis nie zawęża bowiem stosowania przepisów o właściwości miejscowej wyłącznie do czynności określonych przez organ jako jurysdykcyjne, nie ma też przepisu, który wyłącza spod właściwości miejscowej czynności określone jako analityczne. Przepis art. 7c ust. 1 u.k.s stanowi, że organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Art. 2 ust. 1 pkt 1-3, do którego odsyła przytoczony art. 7c ust. 1 u.k.s. stanowi, iż do zakresu kontroli skarbowej należy: 1) kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych, 2) ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, 3) kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z cytowanych przepisów wynika, że organy kontroli skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać informacje, o których mowa w art. 7c ust. 1 u.k.s. tylko i wyłącznie w celu realizacji trzech (w/w wymienionych), spośród kilkunastu kategorii zadań z zakresu kontroli skarbowej, określonych w art. 2 ust. 1 tej ustawy. Przy tym zbierane informacje muszą dotyczyć zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem uprawnienie organu kontroli skarbowej do zbierania i wykorzystywania ww. informacji zostało zdeterminowane zakresem właściwości rzeczowej tego organu. Natomiast terytorium, na którym właściwość rzeczowa danego organu kontroli skarbowej może być wykonywana została określona w art. 9a ust. 2 u.k.s. Przepis ten stanowi, iż właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a. Mocą art. 9a ust. 9 u.k.s. do określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej upoważniony został minister właściwy do spraw finansów publicznych. W przepisie tym zostały wskazane kryteria, które ów organ zobowiązany jest uwzględnić przy określaniu właściwości miejscowej, a jednym z nich jest konieczność zapobiegania równoczesnemu podejmowaniu czynności w tej samej sprawie przez organy kontroli skarbowej oraz powstawaniu sporów o właściwość między organami kontroli skarbowej (art. 9a ust. 9 pkt 4 u.k.s.). W wydanym na podstawie art. 9a ust. 9 u.k.s. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. z 2013r. poz. 257, dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010r.") zdecydowano, że terytorialny zasięg działania Dyrektora UKS w K. obejmuje województwo małopolskie. Według postanowień art. 9a ust. 1 u.k.s. jedynym organem, którego właściwość miejscowa obejmuje całe terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Odstępstwa od tej reguły, czyli przypadki, w których dyrektor urzędu kontroli skarbowej może działać poza obszarem wyznaczonym przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r., zostały precyzyjnie określone w ustawie o kontroli skarbowej. Wskazać tu można na przywołaną w skardze kasacyjnej regulację z art. 10 ust. 2 pkt 11 oraz art. 10a u.k.s. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Drugi z przywołanych przepisów stanowi, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w uzasadnionych przypadkach może przekazać, w drodze postanowienia, wszczęte postępowanie kontrolne, kontrolę podatkową lub inną czynność w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, w tym w sprawach, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 11, do dalszego prowadzenia innemu dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej. Z przywołanych przepisów w sposób bezsprzeczny wynika, że właściwość miejscowa dyrektora urzędu kontroli skarbowej została ograniczona do zasięgu terytorialnego zakreślonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r., a jedynym organem, którego nie ogranicza zasięg terytorialny jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Wynika z nich również, że tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie o kontroli skarbowej dyrektor urzędu kontroli skarbowej może wykonywać niektóre czynności poza przypisaną mu właściwością miejscową. Organem, który może przekazać dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej takie uprawnienie jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Z całą pewnością uprawnienie dyrektora urzędu kontroli skarbowej do podejmowania działań poza granicami jego właściwości miejscowej nie może być domniemywane, lecz powinno wynikać z przepisów prawa. Te zaś przewidują możliwość działania dyrektora urzędu kontroli poza właściwością miejscową m.in. w zakresie takich zadań, jak wszczęcie i przeprowadzenie postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenie innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, o ile do wykonania tych zadań wyznaczy go (wyrazi zgodę - art. 11g ust. 3 u.k.s.) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Sąd podziela w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 lutego 2018r., że inną czynnością w sprawach z zakresu kontroli skarbowej jest czynność (czynności) określona w art. 7c ust. 1 u.k.s. Jest to czynność niewątpliwie mieszcząca się w zakresie spraw dotyczących kontroli skarbowej, wykonywana zgodnie z określonym w art. 1 ust. 1 u.k.s. celem, którym jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa. Skoro ustawodawca zdecydował, że do wykonywania poza właściwością miejscową innych czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, a więc i tych określonych w art. 7c ust. 1 u.k.s., konieczna jest decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i brak jest regulacji, która wprost wyklucza właściwość miejscową przy wykonywaniu takich czynności, to nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej w wykonywaniu tzw. czynności analitycznych nie jest ograniczony właściwością miejscową. Gdyby właściwość miejscowa nie obejmowała tych czynności, wówczas regulacja z art. 10 ust. 2 pkt 11 oraz art. 10a u.k.s. byłaby zbędna. Poza tym wykluczenie właściwości miejscowej przy działaniach podejmowanych w ramach art. 7c ust. 1 u.k.s. mogłoby prowadzić do równoczesnego podejmowania czynności w tej samej sprawie przez organy kontroli skarbowej. Tymczasem w art. 9a ust. 9 pkt 4 u.k.s. ustawodawca wyraźnie zastrzegł, iż do takich sytuacji nie powinno dochodzić. Natomiast przy braku ograniczeń co do właściwości miejscowej, wielu dyrektorów urzędów kontroli skarbowej mogłoby żądać tych samych informacji od tej samej instytucji, chociaż i tak nie mogliby ich wykorzystać w ramach własnych działań, a to przez wzgląd na ograniczenie ich właściwości miejscowej przez kryterium zamieszkania albo adres siedziby kontrolowanego. Co do zasady informacje te mają służyć ujawnianiu i zwalczaniu zjawiska "szarej strefy" oraz przestępstw skarbowych i nadużyć podatkowych. Ujawnienie takich zjawisk prowadzi do wszczęcia postępowania kontrolnego, do czego uprawniony jest tylko właściwy dyrektor urzędu kontroli skarbowej. W celu ustalenia właściwości miejscowej dla potrzeb skorzystania z regulacji zawartej w art. 7c ust. 1 u.k.s., konieczne było przeprowadzenie wykładni systemowej wewnętrznej, co też uczynił NSA w wyroku z dnia 27 lutego 2018r., i która doprowadziła go do konkluzji, którą Sąd przyjmuje za swoją, że w realiach niniejszej sprawy żądanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mogło dotyczyć wyłącznie podmiotów objętych właściwością miejscową tego organu. Zasadny jest więc zarzut skargi kasacyjnej naruszeni art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o kontroli skarbowej omówionych w dotychczasowym wywodzie. Natomiast nie można podzielić stanowiska strony skarżącej w pozostałym zakresie, tym samym pozostałe zarzuty uznaje się za niezasadne. Odnośnie do zarzucanego rażącego naruszenia art. 7c ust. 1 u.k.s. przede wszystkim podnieść należy, że działalność kontroli skarbowej skupia się głównie na walce ze zjawiskami przestępczości podatkowej i na ujawnianiu tych podmiotów, które nie uiszczają zobowiązań podatkowych. Dlatego organ kontroli skarbowej został wyposażony w narzędzia umożliwiające realizację tego typu zadań. Jednym z takich narzędzi jest dostęp do informacji dotyczących podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie w jakim informacje pozostają w bezpośrednim związku ze zdarzeniami mającymi wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Informacje te służą m.in. dotarciu do podmiotów, które nie wywiązują się z obowiązków podatkowych, czyli ujawnieniu zdarzeń, które mają bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku skargi, organ kontroli skarbowej może żądać udostępnienia mu takich informacji, na podstawie art. 7c ust. 1 u.k.s. nie tylko wówczas, gdy już posiada informacje o powstaniu zobowiązania podatkowego, ale również, a nawet przede wszystkim, w celu sprawdzenia, czy dane podmioty nie uchylają się od obowiązków podatkowych. Zdarzenie jakim jest niewywiązywanie się (unikanie) z obowiązku podatkowego ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że zakres informacji, jakie może pozyskiwać organ, określony został w zgodzie z zaleceniem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 17 czerwca 2008r., sygn. akt K 8/04. W postanowieniu z dnia 17 lipca 2014r. organ kontroli skarbowej nie zażądał informacji, które wykraczają poza granice zakreślone art. 7c ust. 1 u.k.s., nie naruszył więc ani tego przepisu, ani wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP. Skoro działał w granicach prawach, to nie można zarzucić mu działań bezprawnych, godzących w konstytucyjne zasady. W żadnym razie nie można zgodzić się ze skarżącą, iż udzielenie informacji wskazanych w postanowieniu z dnia 17 lipca 2014r. stanowi czyn zagrożony karą. Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o usługach płatniczych wprost bowiem stanowi, że nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej przekazywanie informacji objętej tajemnicą zawodową w wykonaniu uprawnienia albo obowiązku określonego w odrębnych przepisach. Takim odrębnym przepisem jest art. 7c u.k.s., więc w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej wykonuje przewidziane tym przepisem uprawnienie żądając udostępnienia informacji w granicach tym przepisem zakreślonych, to podmiot, do którego to żądanie jest skierowane, zobowiązany jest udzielić informacji. Posiada przy tym gwarancje prawne, że ujawnienie informacji nie narazi go na konsekwencje prawne, w tym na sankcję z art. 153 ustawy o usługach płatniczych (por. wyroki NSA z dnia 22 września 2017r., sygn. akt II FSK 2293/15 oraz z dnia 23 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2634/15). Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowienia z dnia 17 lipca 2014r., stwierdzić należy, że postanowienie to jest w sposób oczywisty dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim narusza ono właściwość miejscową, o czym obszernie powyżej. Stosownie zaś do art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Organ kontroli skarbowej uznał, że jego stanowisko jest prawidłowe, zatem zgodnie z zarzutem skargi dopuścił się naruszenia z art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając niniejsze sprawy właściwy organ uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym wyroku oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2018r. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.