I SA/Kr 458/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: referent stażysta Marcin Mastej po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 980 (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. J. K. wniósł o rozłożenie na 36 rat zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającej z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2020 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis, wskazując na trudną sytuację finansową związaną z pandemią COVID-19. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach decyzją z 6 października 2021 r. rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 4 lutego 2022 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, iż zgodnie z art. 259 § 1a Ordynacji podatkowej, w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Organ odwoławczy uzyskał informację z organu I instancji, że raty 1-3 objęte decyzją z dnia 6 października 2-21 r. nie zostały przez Skarżącego zapłacone i nastąpiło w związku z tym z mocy prawa wygaśnięcie tej decyzji w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. DIAS podał, że z dniem wygaśnięcia decyzji wygasają uprawnienia z niej wynikające. Zaskarżona decyzja w zakresie udzielonej ulgi przestała istnieć w obrocie prawnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że skoro zaskarżona decyzja nie wywołuje już skutków prawnych, to przestał istnieć przedmiot sprawy. Postępowanie w sprawie stało się więc bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu co wynika z art. 208 §1 O.p. W skardze na powyższa decyzję zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 259 § 1a, art. 127, art. 128 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że jakoby w niniejszej sprawie nastąpiło z mocy prawa wygaśnięcie decyzji z 6 października 2021 roku o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej wobec rzekomego niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat wskazanych w zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy skoro decyzja ta nie jest ostateczna, gdyż podatnik złożył od niej odwołanie, w którym zakwestionowano brak rozłożenia zaległości na 36 rat, to nie doszło do niedotrzymania terminu płatności w rozumieniu art. 259 § 1a Ordynacji podatkowej, 2) art. 208 i art. 233§1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie, że wobec rzekomego wygaśnięcia nieostatecznej decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej przestał istnieć przedmiot sprawy i postępowanie w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy decyzja nie wygasła, a obowiązkiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było merytorycznie rozpoznać odwołanie, 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne i niebudzące zaufania do organów podatkowych umorzenie postępowania odwoławczego w celu zaniechania wyjaśnienia kwestii rozłożenia na raty zaległości podatkowej w postępowaniu dwuinstancyjnym i wobec upływu terminów i prowadzenia egzekucji zaległości podatkowej zaniechania w ogóle załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze ww. zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Mając na uwadze tak zakreślone granice kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu, który uzasadniał uchylenie zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w zaistniałych okolicznościach faktycznych organ odwoławczy zasadnie umorzył postępowanie odwoławcze, zainicjowane odwołaniem skarżącego od decyzji Naczelnika US w Myślenicach z 6 października 2021r. wydanej w przedmiocie rozłożenia na 13 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne wymienione w decyzji miesiące, zamiast rozłożenia tej zaległości na 36 rat (zgodnie z wnioskiem).. Zasadność wydanego orzeczenia organ powiązał z treścią art. 259 § 1a Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca wskazał, że w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. W tej sprawie wykazano, że skarżący nie uregulował trzech rat objętych decyzja organu I instancji. Zdaniem organu, "nie opłacanie przez zobowiązanego w terminie ustalonych rat należności podatkowych, skutkuje tym, że ich niezapłacona kwota staje się wymagalna, co z kolei oznacza, że z mocy prawa (na podstawie art. 259 § 1a Ordynacji podatkowej) przestaje obowiązywać układ ratalny". W konsekwencji jedynym rozstrzygnięciem jakie mogło być wydane w sytuacji rozpoznawania odwołania od decyzji, która już wygasła, było umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Strona kwestionując powyższe stanowisko wskazywała głównie na zasadę dwuinstancyjności postępowania, której, jej zdaniem, w tym postępowaniu uchybiono. Zarzut ten należy uznać za istotny i przesądzający o konieczności wyeliminowania zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego. Dwuinstancyjność jest standardem rzetelnego postępowania wymaganym przez zasady państwa prawa. Zasada dwuinstancyjności to prawo chroniono ustawą zasadniczą. Konstytucja RP w art. 78 wskazuje - każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada wyrażona w tym przepisie gwarantuje stronom postępowania, że orzeczenie wydane w pierwszej instancji będzie mogło być zweryfikowane nie tylko pod względem merytorycznym, lecz także w zakresie usuwania uchybień, błędów proceduralnych czy omyłek popełnionych w tym postępowaniu. Aby zasada ta mogła być urzeczywistniona, postępowania muszą być przynajmniej dwuinstancyjne, przy czym organ pierwszej, a następnie - odwoławczy - drugiej instancji to organy należące do tego samego typu organów władzy publicznej. Wszelkie odstępstwa od zasady dopuszczalne w zdaniu drugim art. 78 Konstytucji RP musiałyby wynikać z ustawy, być uzasadnione przesłankami wynikającymi z art. 31 ust. 3 oraz nie mogłyby naruszać innych norm konstytucyjnych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 listopada 1999 r., SK 11/99, podkreślając związek art. 78 z art. 176 Konstytucji RP - stwierdził, że: "Konstytucyjne prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji stanowi bardzo istotny czynnik urzeczywistniania tzw. sprawiedliwości proceduralnej", przy czym realizacji tej reguły służy model, w ramach którego zaskarżenie polega na uruchomieniu działania organu wyższej instancji. Jest to mechanizm, który gwarantuje obiektywną i realną kontrolę orzeczeń i decyzji wydanych przez organ niższego stopnia i w tym znaczeniu stanowi odzwierciedlenie konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do sądu. Zakres przedmiotowy obejmuje wszelkie rozstrzygnięcia o charakterze indywidualnym, na podstawie których ustalono określone prawa bądź obowiązki strony postępowania. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest to rozstrzygnięcie kończące postępowanie w sprawie, czy też ma charakter incydentalny. Niewątpliwie, zdanie drugie art. 78 Konstytucji RP przewiduje możliwość wprowadzenia wyjątków od przedmiotowej zasady jednakże powinny być one ustanowione w ustawie, powinny być podyktowane szczególnymi okolicznościami, które usprawiedliwiałyby pozbawienie strony postępowania środka odwoławczego. Co więcej, określone w drodze ustawy wyjątki powinny być interpretowane w sposób ścisły. W postępowaniu podatkowym realizacja zasady dwuinstancyjności określona została w art. 127 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest zgodnie z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wyższego stopnia. Przedmiotowa reguła jest jedną z najważniejszych i podstawowych zasad ogólnych postępowania (obok innych - unormowanych w art. 120- art. 129). Wszystkie one stanowią najważniejszą gwarancję ochrony praw stron i uczestników postępowania realizowanych w toku postępowania. Ustawodawca określił je w ustawie opisowo. Znaczenie zasad ogólnych w toku postępowania administracyjnego, w tym również postępowania podatkowego, wielokrotnie podkreślało orzecznictwo sądowe. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Nie ogranicza się ona tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi. Z akt wynika, że na skutek złożonego przez stronę wniosku o rozłożenie na 36 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane w nim okresy organ decyzją z 6 października 2021r. Naczelnik US w Myślenicach rozłożył na 13 rat zapłatę zaległości podatkowych skarżącego wraz z odsetkami za zwłokę Dla każdej z rat określony został konkretny termin płatności. Strona jednakże nie zaakceptowała rozstrzygnięcia, które nie uwzględniało w pełni jej wniosku gdyż kwota zaległości pozostających do zapłaty przy każdej z miesięcznych rat przekraczała jej możliwości finansowe. Zdecydowała się natomiast na skorzystanie z przysługujących jej praw i wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. DIAS w dacie podejmowania zaskarżonego orzeczenia uznał, że nie opłacanie przez zobowiązanego w terminie ustalonych rat należności podatkowych, skutkuje tym, że ich niezapłacona kwota staje się wymagalna, co z kolei oznacza, że z mocy prawa - na podstawie art. 259 § 1a Ordynacji podatkowej - przestaje obowiązywać układ ratalny. W konsekwencji, podjęcie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania odwoławczego stało się w pełni uzasadnione., Konfrontacja poglądu organu z okolicznościami stanu faktycznego wynikającymi z akt dowodzi, że prawa podatników płynące z zasady dwuinstancyjności, zagwarantowane zarówno ustawą zasadniczą jak i w Ordynacji podatkowej mogą w ostatecznym rozrachunku pozostać w sferze praw iluzorycznych. Obrazuje to przebieg postępowania w tej sprawie. Strona wniosła odwołanie i nie przystąpiła do realizacji układu ratalnego gdyż nie było jej stać na poniesienie kosztu rat określonych w kwestionowanej decyzji. W momencie orzekania przez organ odwoławczy, trzy pierwsze raty z decyzji z 6 października 2021r. nie zostały w istocie przez stronę uregulowane, za właściwe więc organ uznał przyjęcie, że wygasła cała decyzja ratalna i należało umorzyć postępowanie odwoławcze w trybie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sytuacja ta dowodzi, że istnieje realne zagrożenie, że w sprawach jak niniejsza, może dochodzić do sytuacji, w której w przypadku przedłużania postępowania odwoławczego z jakiegokolwiek powodu (istniejącego albo po stronie wnioskodawcy albo po stronie organu) podatnik który nie zapłaci trzech pierwszych rat (bo np. będzie to poza jego możliwościami finansowymi, gdyż przy ustalaniu układu ratalnego organ nie uwzględnił jego racji i raty ustanowił na poziomie dużo wyższym niż wnioskował, stąd skorzystanie z drogi zaskarżenia) zostanie pozbawiony prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia swojej sprawy. Zaakceptowanie takiego stanu rzeczy czynić może nie tylko złudnymi gwarancje płynące z zasady dwuinstancyjności, jak i samo prawo do ulgi stać się może pozorne, nieosiągalne. Rozstrzygając w tożsamej merytorycznie sprawie pod sygn. II FSK 2389/17, w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 czerwca 2019r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "kontekst systemowy procedury przewidzianej w Ordynacji podatkowej powoduje jednak, iż norma 259 §1a O.p nie ma charakteru bezwyjątkowego. Do przyjęcia takiego stanowiska przekonują dwa argumenty: 1) po pierwsze, zasada dwuinstancyjności postępowania; 2) po drugie, okoliczność, że wniosek strony o rozłożenie na raty zaległości podatkowych nie został uwzględniony w całości". NSA stwierdził, że interpretacja przepisów O.p. dokonana przez organy w sprawie (tożsama z interpretacją w sprawie niniejszej) "kłóci się z zasadą dwuinstancyjności. Z racji tego zaś, że norma przewidziana art. 259 O.p. nie ma charakteru zasady, które mają w danej gałęzi prawa zawsze szczególne znaczenie, prymat należy przyznać standardowi, który wyznacza art. 127 O.p. Standardem jest, iż każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie - na kwestię tę wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie. Taka wykładnia art. 259 §1a O.p., która pozbawiałaby stronę takiego prawa, jest niewłaściwa, przede wszystkim ze względu na niesystemowe odczytywanie tego przepisu. Jednocześnie, NSA zastrzega, że widzi racje przemawiające za stanowiskiem organu - omawiana regulacja ma przeciwdziałać nadużyciom instytucji procesowych przez te podmioty, które nie wywiązują się z obowiązków, które spoczywają na nich wskutek pozytywnego rozpatrzenia wniosków, które same składały. Argument ten ustąpić jednak musi wobec powagi zasady dwuinstancyjności". Powyższe konstatacje doprowadziły Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie art. 127, art. 233 § 1 pkt 3 i art. 259 § 1 a Ordynacji podatkowej, które nie tylko mogło ale i na pewno miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. . 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien rozpoznać sprawę strony merytorycznie, jako organ odwoławczy uwzględniając przedstawiony wyżej pogląd Sądu.