I SA/Kr 46/21

|Sygn. akt I SA/Kr 46/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 marca 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Bogusław Wolas, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 24 marca 2021 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. sp. komandytowa w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...],, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postepowania, , skargę oddala, , , , Pismem z dnia 16 stycznia 2020 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 29 maja 2017 r.; utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr UKS [...] z dnia 10 grudnia 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za , okres od stycznia do czerwca 2012 r. Jak wynika z treści wniosku, oparto go na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, który ma wpływ na treść decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia 17 lutego 2020 r. uwzględnił powyższy wniosek i wznowił postępowanie w sprawie. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia 3 sierpnia 2020 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 26 sierpnia 2020 r. Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: -naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i odmowę uchylenia decyzji na skutek błędnego przyjęcia, iż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie miało wpływu na treść wydanej decyzji, -naruszenie art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieuwzględnieniu dowodów zgromadzonych w aktach spraw oraz przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do stwierdzenia, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18 nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 10 listopada 2020r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaznaczono , że w odwołaniu wskazano, iż z wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18 wynika wyraźnie, że organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi wglądu w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań, zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. W opinii Spółki rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostało podjęte wbrew wykładni prawa Unii Europejskiej przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. Ustosunkowując się do zarzutów Spółki Organ wyjaśnił, że przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej została sformułowana w sposób stosunkowo szeroki. Obejmuje ona orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a więc nie tylko wyroki, lecz również postanowienia. Dla spełnienia ww. przesłanki nie jest konieczne, aby orzeczenie Trybunału dotyczyło konkretnie niezgodności polskich przepisów prawnych ze wspólnotowym. Nadmieniono, że Trybunał działając w ramach procedury, której przedmiotem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, w istocie nie orzeka o zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, lecz jedynie dokonuje wykładni tego drugiego, która pozwala sądowi państwa członkowskiego na wydanie wyroku, o ile zajdzie taka potrzeba, z pominięciem przepisów krajowych bądź z zastosowaniem ich wspólnotowej wykładni. W niniejszej sprawie przesłankę wznowienia postępowania należy uznać za spełnioną jedynie wówczas, gdy wyrok Trybunału dotyczący niezgodności przepisów obowiązujących na Węgrzech z prawem wspólnotowym, ma wpływ na polskie przepisy prawne i są one pod istotnymi względami zbliżone do tych, które zostały zakwestionowane. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-189/18 z dnia 16 października 2019 r. wskazał - "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ','") w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami , pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do użytecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców". Jak podkreślono w decyzji wydanej w pierwszej instancji, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując oceny węgierskich przepisów wskazujących na związanie organu innym rozstrzygnięciem, zwrócił uwagę na trzy kluczowe elementy: - Podatnik w trakcie postępowania musi mieć dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, - Organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, również z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie, których zamierza on wydać decyzję. Podatnik poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania — ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach, - Sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony. Dyrektor Izby zauważył, że orzeczenie sprawa C-189/18 odnosi się do przepisów ustawy węgierskiej, która posiada odmienne w stosunku do polskiej Ordynacji podatkowej uregulowania prawne dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych, ponieważ zawiera normy nakazujące zachować organom podatkowym kompatybilność decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi "w formie streszczenia". Trybunał ocenił powyższe, jako naruszające zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych, a także wskazał, że: "[...] w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli". Co istotne na kanwie przeprowadzanego postępowania, okoliczności w sprawie C-189/18 są odmienne od tych zaistniałych w niniejszej sprawie. W wyroku C-189/18 zaakcentowano, iż przedmiotowe udostępnienie dokumentacji powinno odbywać się na wniosek podatnika. Oznacza to, że wywodząc określone konsekwencje z konkretnych dowodów, przeprowadzonych w innych postępowaniach, podatnik musi wystąpić do organu podatkowego z tego rodzaju żądaniem. Wbrew argumentom zawartym we wniosku Spółki, nie można wydedukować tezy z polskich przepisów prawa podatkowego, iż w postępowaniu podatkowym podatnik ma mieć zapewniony pełny i nieograniczony dostęp do całości akt innego postępowania, z którego jedynie niektóre dowody zostały dopuszczone i stanowią podstawę ustaleń w jego sprawie. Organ podatkowy ma zapewnić jedynie dostęp do tych dowodów, na podstawie których dokonał ustaleń faktycznych. Strona natomiast może wnioskować o dopuszczenie także innych dowodów, odnośnie których musi w sposób wyraźny sformułować stosowne żądanie. Dyrektor Izby zauważył, że przyznanie stronie nieograniczonego i niczym nieskrępowanego prawa do zapoznania się z pełnymi aktami pochodzącymi z innych postępowań (wszystkimi dowodami) bez wskazania, w jakim zakresie ma służyć to jej interesom, mogłoby prowadzić do rażących nadużyć w zakresie doprowadzania do przewlekłości postępowań. Zdaniem organu przedmiotowy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma wpływu na kształt decyzji ostatecznej, której uchylenia domaga się Spółka, ponieważ nie dotyczy polskich uregulowań prawnych związanych z prowadzeniem postępowań dowodowych. Ponadto rozstrzyga spór, który powstał na terenie Węgier, na gruncie odmiennego, niż w rozpatrywanej sprawie - stanu faktycznego. W konsekwencji czego nie można uznać, że ma on wpływ na przedmiotową sprawę i stanowi podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej. Wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią na tyle istotnie, iż wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Z art. 187 § l i art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. Organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać rozstrzygnięcie w sprawie. Z powyższej zasady wynika obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Jednakże do obowiązków organu podatkowego nie należy nieograniczone poszukiwanie dowodów świadczących na korzyść podatnika. Obowiązkiem organów podatkowych jest zgromadzenie osiągalnych dowodów, które świadczą o rzeczywistych intencjach stron oraz o realizowanych czynnościach. Organ podatkowy jest obowiązany ocenić na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i przeanalizowane bezstronnie, natomiast ich ocena powinna być dokonana w całokształcie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organy podatkowe mogą dowolnie je interpretować, natomiast dokonują tego przez zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. Należy wskazać, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych. Nie wprowadza ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ mają tę samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym i sprzeczność z prawem procesowym. Powyższą definicję dowodu reguluje art. 181 Ordynacji podatkowej — dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Mając na uwadze dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanego w sprawie C-189/18, w związku z ww. przepisem, nie ulega wątpliwości możliwość posługiwania się przez organy podatkowe dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych. Organy podatkowe nie są skrępowane przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, co oznacza, że mają swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparły swoją decyzję, jednakże powinny kierować się zasadami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, jak również traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., l SA/Po 1342/99). Zgodnie z treścią art. 194 § l Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zarzut niezgodności z prawdą dokumentu urzędowego może być dowodzony wszelkimi środkami dowodowymi. Zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy nie wprowadzają żadnych ograniczeń , w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu wyłącznie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Inicjatywę wzruszenia dowodu może podjąć zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania. Nie ma również przeszkód, aby przeprowadzenie przeciwdowodu zostało dokonane w toku postępowania podatkowego. Jeżeli więc podatnik twierdzi, że ustalenia zawarte w dokumencie urzędowym są niezgodne z faktem, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile mają w sprawie istotne znaczenie. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy oparł decyzję na materiale dowodowym, który m.in. obejmował: -dowody pozyskane w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, -dowody pozyskane w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u wystawców faktur VAT na rzecz Spółki, -informacje pozyskane od czeskich organów podatkowych, -dokumenty z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B., Prokuraturę Okręgowa w K., Prokuraturę Okręgową w K.. W związku z powyższym ponownie wskazano, że art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe w sprawie powinien natomiast ocenić ich wiarygodność, moc dowodową i rozpatrzeć je łącznie z innymi dowodami według zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wynikająca z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie przeciwdowodów. Na każdym etapie prowadzonego postępowania Spółka mogła czynnie w nim uczestniczyć, dokonać wglądu w akta sprawy, udzielać wyjaśnień i sprostowań do treści materiałów dowodowych zebranych przez organ. Również przed wydaniem decyzji w myśl art. 200 Ordynacji podatkowej umożliwiono Spółce wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co nie jest przez Spółkę kwestionowane. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i odmowę uchylenia decyzji na skutek błędnego przyjęcia, iż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie miało wpływu na treść wydanej decyzji, - art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 3 sierpnia 2020 r., w sytuacji gdy organ wydając decyzję naruszył obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający stronie ochronę prawną; - art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa, w sytuacji gdy organy władzy publicznej winny działać na podstawie i w granicach prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie [...] Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Istota sporu koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie bowiem ze wspomnianym art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem Sądu, ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu należy poprzedzić w zasadzie oczywistą uwagą, iż wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 O.p. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną decyzją o odmowie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. W niniejszej sprawie, strona wnosząc o wznowienie postępowania wskazała na przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wyrok TSUE z dnia16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 rozstrzygający wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dot. wykładni dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Zaznaczyć trzeba, iż nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 152/12 (powoływane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (vide wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17). Przystępując do oceny wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 lutego 2013 r., nie sposób pominąć kontekstu prawnego, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie TSUE, nie jest to bowiem orzeczenie wydane na kanwie polskiego porządku prawnego. Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej (ustawy nr XCII z 2003 r.) i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgormadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taka praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE orzekł w omawianym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Zdaniem Sądu, mając na uwadze porządek prawny, który był podstawą dla orzeczenia ww. wyroku TSUE, dostrzec trzeba, iż przepisy polskiej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie, niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Warto odnotować, iż jak trafnie zauważył WSA w Łodzi (wyrok z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 4/21), omawiany wyrok TSUE nie ma charakteru precedensowego, stanowi w istocie kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej. Podobnie bowiem wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017r., sygn. C-298/16, pkt. 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W ocenie Sądu, w świetle powyższych uwag, lektura argumentacji zaskarżonych decyzji nakazuje przyznanie racji organom podatkowym. W obszernym uzasadnieniu organy wyczerpująco wykazały, iż postępowanie poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 9 września 2016 r. było zgodne z wytycznymi zawartymi w ww. wyroku TSUE. Organy wyjaśniły, iż w poczet materiału dowodowego, stanowiącego podstawę ww. decyzji ostatecznej, zaliczyły jawne dla strony dokumenty pozyskane z innych postępowań, niemniej nie był to jedyny materiał dowodowy zgromadzony dla potrzeb wydanego rozstrzygnięcia. Co więcej, jak wykazały organy, strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, czego strona nie neguje. Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, podzielić należy ocenę organów wywiedzioną w zaskarżonych decyzjach, iż przywoływany wyrok TSUE nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 29 maja 2017 r. , o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Trafna jest ocena Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że działania organów podatkowych poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji były zgodne z wykładnią przedstawioną w przedmiotowym wyroku TSUE. Strona miała możliwość zapoznana ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym także materiałem z innych postępowań włączonym do niniejszego postępowania. Strona nie może przy tym oczekiwać wglądu do pełnego materiału dowodowego zgromadzonego dla potrzeby innej sprawy, jeżeli nie został on włączony przez organ na potrzeby rozstrzygnięcia w sprawie strony. Podatnik miał możliwość zapoznania z materiałem, w oparciu o który organ orzekał, do tego był zobowiązany mocą obowiązujących przepisów prawa. Organ nie był zobowiązany do udostępnienia materiałów, na których nie oparł swej decyzji, obowiązek taki nie wypływa również z przytaczanego wielokrotnie orzeczenia TSUE. Wręcz przeciwnie, z wytycznych wyroku TSUE wynika, że organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia stronie wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Trudno oczekiwać dostępu do wszystkich dokumentów, materiałów, prawo takie z pewnością prowadziłoby do przewlekłości postepowań administracyjnych i paraliżowałoby podejmowane przez organy działania prawne. Podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Wobec powyższego skonstatować należało, że w sprawie nie została skutecznie zakwestionowana ocena sądowa co do braku naruszenia przez organy art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 29 maja 2017 r. W konsekwencji skoro nie naruszono tych przepisów, to nie naruszono również art. 7 Konstytucji RP, co odmiennie twierdził Skarżący. Stanowisko Sądu w sprawie kontroli postępowania wznowionego na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. z uwagi na wydanie wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie jest odosobnione, w orzecznictwie wypowiadano się już w podobny sposób (por. wyrok WSA w Łodzi sygn.. akt I SA/Łd 120/2; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 699/20; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 659/20; wyroki WSA w Łodzi z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 618/20 oraz z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 550/20 , wyrok WSA w Białymstoku z 5 maja 2021 r. sygn.. akt I SA/Bk 182/21) wyrok NSA z 26 marca 2021 r. sygn.. Akt I FSK 240/21 i I FSK 224/21) Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, z wywiedzionych przyczyn niezasadny okazał się zarzut naruszenia wskazanego w skardze przepisów art. 122 , art. 187 oraz art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Powtórzyć należy, że postępowanie zainicjowane wnioskiem o wznowienie postępowania nie jest kolejną instancją, nie służy ponownej kontroli decyzji administracyjnej i nie otwiera stronie drogi do ponownej weryfikacji postępowania dowodowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.