I SA/Kr 464/12

Sygn. akt I SA/Kr 464/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r., sprawy ze skargi G.G., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 stycznia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne, - skargę oddala - W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o tytuł wykonawczy o nr [...] obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., zobowiązany G. G. złożył do organu egzekucyjnego pismo zatytułowane "zażalenie do tytułu wykonawczego Nr [...]", w którym zakwestionował istnienie obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym. Strona podniosła, że egzekwowany podatek dochodowy nie istnieje, ponieważ deklaracji za 2005 r. nie zgłoszono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego[...]. Z tego powodu konieczne jest, zdaniem zobowiązanego, uchylenie tytułu i umorzenie związanych z nim egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny ww. pismo zakwalifikował jako zarzut z art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przekazał wierzycielowi, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] celem zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z dnia 28 października 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił uznania zgłoszonego zarzutu w postaci nieistnienia obowiązku. W uzasadnieniu wyjaśniono, że dnia 28 kwietnia 2006 r. złożono zeznanie roczne za 2005 r. do Urzędu Skarbowego z wykazaną kwotą do zapłaty. Jeżeli natomiast przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, a podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Z uwagi na zmianę właściwości miejscowej zobowiązanego, od dnia 3 kwietnia 2006 r. na podstawie § 48 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatków i niepodatkowych należności budżetowych przez organy podległe Ministrowi właściwemu ds. Finansów publicznych (Dz. U nr 17 poz. 134), Urząd Skarbowy [...] przyjął karty kontowe wraz z saldem zaległości z Urzędu Skarbowego i stał się wierzycielem zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Stwierdzono też, że do dnia 28 października 2011 r. nie uiszczono należności wynikającej z zeznania rocznego za 2005 r., w związku z czym brak jest podstaw do uchylenia tytułu wykonawczego i umorzenia egzekucji. Dnia 5 grudnia 2011 r. zobowiązany, nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, złożył do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. W zażaleniu podniesiono zarzuty dotyczące wydania zaskarżonego postanowienia przez organ nieuprawniony oraz niespełnienie wymogów z art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz.1954 z późn. zm.), poprzez złe oznaczenie wierzyciela. Zobowiązany zakwestionował właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] jako wierzyciela zaległości podatkowej, powołując przy tym art. 16 - 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 z późn. zm.). Zdaniem strony wierzycielem przedmiotowego zobowiązania jest Naczelnik Urzędu Skarbowego[...], gdyż zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych organem właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy – jest organ właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium. Zdaniem strony powołany przez organ § 48 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż odnosi się on do zasad księgowania na kontach podatnika, w przypadku zmiany właściwości organu podatkowego. Przepis ten wskazuje, że właściwy po zmianie organ podatkowy jest zobowiązany podjąć realizację określonych zaległości lub nadpłat, zgodnie z odrębnymi przepisami o właściwości lub określającymi wierzyciela zaległości, a zatem z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia właściwości organów podatkowych. Po przywróceniu terminu do złożenia zażalenia na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2012 r. Nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 stycznia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy opisane powyżej postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu. Na wstępie wskazano na przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która w art. 34 § 1 stanowi, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie złożonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Z uwagi na fakt, iż zarzut złożony w piśmie z dnia 3 października 2011 r. odniósł się do kwestii istnienia obowiązku w podatku dochodowym za rok 2005, wskazano, że wierzyciel w zaskarżonym postanowieniu ustosunkował się do tego zarzutu stwierdzając, że w dniu 28 kwietnia 2006r. złożono zeznanie roczne PIT36L za 2005 r. do Urzędu Skarbowego. Zgodnie natomiast z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl § 2 ww. artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Dodatkowo zauważono, że w związku ze zmianą miejsca zamieszkania zobowiązanego w dniu 2 grudnia 2005 r. na C., właściwym miejscowo do złożenia zeznania rocznego za rok 2005 był Urząd Skarbowy[...], w którym to urzędzie zobowiązany w dniu 28 kwietnia 2006 r. złożył zeznanie roczne z wykazaną kwotą do zapłaty 37.798,90 zł. W dniu 3 kwietnia 2006 r. zobowiązany ponownie zmienił miejsce zamieszkania na K., w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przekazał karty kontowe z podatku dochodowego od osób fizycznych do Naczelnika Urzędu Skarbowego[...], który je przejął i tym samym stał się wierzycielem zaległości podatkowej. Przejęcie zaległości podatkowej nastąpiło na podstawie § 48 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad rachunkowości w zw. z art. 18a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Zgodnie natomiast z § 11 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22. sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005r. nr 165 poz. 1371) organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na j ej terytorium. W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt zmiany miejsca zamieszkania właściwym miejscem do złożenia deklaracji był Urząd Skarbowy [...]. Zarzut nieistnienia obowiązku uznano zatem za nieuzasadniony wyjaśniając, że zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego nie anuluje zobowiązania podatkowego przez inny urząd skarbowy. Zobowiązanie jako takie wobec budżetu państwa jest wymagalne i winno być egzekwowane. W konsekwencji powyższego również zarzut dotyczący wydania zaskarżonego postanowienia przez organ nieuprawniony uznano za chybiony. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia § 48 pkt 5 cyt. powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont (...) zauważono, że zobowiązany mylnie zinterpretował powyższy przepis twierdząc, że nie określa on właściwości miejscowej organu, ale reguluje tryb przekazania dokumentacji podatnika w sytuacji zmiany właściwości organu podatkowego. W odniesieniu zaś do zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez złe oznaczenie wierzyciela stwierdzono, że został on wniesiony po terminie. Zastrzeżenie to po raz pierwszy zgłoszono bowiem w zażaleniu, podczas, gdy zobowiązanemu przysługiwało prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Termin ten jest ściśle określony i nie można składać nowych zarzutów po jego upływie. Nie ma bowiem podstaw, aby składane w trybie art. 33 zarzuty traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, przy pomocy którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych w toku całego postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu wszczętym złożonym zarzutem z art. 33 pkt 1 ocenie podlegało zatem tylko zastrzeżenie odnoszące się do istnienia obowiązku. Dnia 1 marca 2012 r. G. G. złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2012 r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 7 w zw. z art. 64 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98 poz. 1071 ze zm.), statuującego obowiązek zawezwania podatnika w przypadku braku właściwego sprecyzowania zarzutów i uznanie jednostronne, że w piśmie z dnia 3 października 2011 r. podatnik podniósł zarzut z art. 33 § 1, podczas gdy wskazywał on na fakt, iż do Urzędu Skarbowego [...] nigdy nie składał deklaracji w zakresie podatku dochodowego za 2005 r., - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwagi na uznanie, że zarzut błędnego oznaczenia wierzyciela nie może być podstawą zarzutu, a bynajmniej podatnik zgłosił go dopiero na etapie odwołania, - § 48 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatków i niepodatkowych należności budżetowych przez organy podległe Ministrowi właściwemu ds. Finansów publicznych, z uwagi na to, że przepis ten ani żaden inny z tegoż rozporządzenia przepis nie zawiera uregulowań określających właściwość miejscową organów podatkowych dla podatnika, - art. 18 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 z późn. zm.) poprzez jego zastosowanie i uznanie, że z dniem 6 września 2006 r. wierzycielem przedmiotowej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych stał się Urząd Skarbowy[...], - art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu powołano art.1a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z którego wynika, że wierzycielem w postępowaniu administracyjnym jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku w postępowaniu administracyjnym. Stosownie zaś do art. 5§1 pkt 2 tej ustawy organem uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku jest organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, na dzień 31 grudnia. Gdyby przyjąć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, to z dniem 4 grudnia 2008 r. właściwym organem podatkowym do wystawienia tytułu egzekucyjnym stałby się Naczelnik Urzędu Skarbowego[...]. Tytuł egzekucyjny przekazany temu urzędowi został wycofany z obiegu prawnego jako wadliwy i na tej podstawie umorzono postępowanie egzekucyjne. Zatem wg stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, to Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]winien być wierzycielem ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. Zaznaczono też, że tytuł wykonawczy wystawiony jest na kwotę niższą niż ta, wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, przytaczając argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto wyjaśniono, że pismo zobowiązanego zakwalifikowano samodzielnie jako zarzut z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uzasadnienie bowiem wskazywało, że skarżący kwestionował istnienie obowiązku, stąd wzywanie o wyjaśnienie intencji byłoby bezzasadne. Różnica pomiędzy kwotą, na którą został wystawiony tytuł wykonawczy, a zadeklarowaną w zeznaniu wysokością podatku wynika natomiast z wcześniejszego wyegzekwowania części zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Przedmiotem kontroli orzekającego w niniejszej sprawie Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, na mocy którego utrzymano w mocy postanowienie działającego w charakterze wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wydane w trybie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005, nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Z treści tego przepisu wynika, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Dokonując zatem kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej wskazane zasady, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono przepisów prawa w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z porządku prawnego. Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszym rzędzie należy wskazać, że inne są uregulowania odnoszące się do właściwości organów podatkowych w przypadku zmiany miejsca zamieszkania podatnika w trakcie roku podatkowego, a inne w sytuacji zmiany miejsca zamieszkania podatnika po zakończeniu roku podatkowego. Ten pierwszy przypadek regulowany jest w art. 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W jego § 1 stwierdza się, że jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Jednakże w § 2 ustawodawca ustanowił delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, na mocy której może on w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1 przy uwzględnieniu w szczególności zmiany miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika. Na mocy tejże delegacji ustawowej Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165, poz. 1371 z późn. zm.) określił w § 11 ust. 1 pkt 1 inne zasady dotyczące ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji zmiany miejsca zamieszkania lub pobytu podatnika w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku organem właściwym miejscowo jest co do zasady organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego. Skoro zatem w dniu 2 grudnia 2005 r., a zatem w trakcie trwania roku podatkowego, skarżący zmienił miejsce zamieszkania na C., przeto zgodnie z zasadą wynikającą z cytowanego rozporządzenia podatnik miał obowiązek złożyć deklarację podatkową (PIT 36 L) do Urzędu Skarbowego[...], co też uczynił w dniu 28 kwietnia 2006 r., jako że w dniu 31 grudnia 2005 r. jeszcze zamieszkiwał w C., co potwierdza sam skarżący m. inn. w zażaleniu z dnia 10 listopada 2011 r. Pomimo jednak wykazanego podatku do zapłaty w kwocie 37.798,90 zł skarżący podatku nie uiścił. Następnie dniu 3 kwietnia 2006 r., a więc już po zakończeniu roku podatkowego, skarżący ponownie zmienił miejsce zamieszkania, tym razem przeprowadzając się do K. W tej sytuacji, jak zasadnie podniosły organy, zastosowanie musiał znaleźć art. 18a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b (który jednak nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Skoro zatem do dnia przeprowadzki skarżący nie uiścił należnego podatku w US[...], przeto zobowiązany był to uczynić w Urzędzie Skarbowym[...], który na mocy art. 18a Ordynacji podatkowej stał się organem właściwym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Ponieważ wykazany w zeznaniu podatkowym podatek do zapłaty winien zostać uiszczony do dnia 30 kwietnia 2005 r., a podatnik w tej dacie nie dokonał należnej wpłaty, doprowadzając do powstania zaległości podatkowej, zatem również Naczelnik US [...] stał się wierzycielem w rozumieniu art. 5 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 tej ustawy jest dla obowiązków wynikających m. inn. bezpośrednio z przepisów prawa - organ lub instytucja bezpośrednio zainteresowana w wykonaniu przez zobowiązanego obowiązku albo powołana do czuwania nad wykonaniem obowiązku, a w przypadku braku takiej jednostki lub jej bezczynności - podmiot, na którego rzecz wydane zostało orzeczenie lub którego interesy prawne zostały naruszone w wyniku niewykonania obowiązku; organów albo bezpośrednio z przepisów prawa - organ lub instytucja bezpośrednio zainteresowana w wykonaniu przez zobowiązanego obowiązku albo powołana do czuwania nad wykonaniem obowiązku, a w przypadku braku takiej jednostki lub jej bezczynności - podmiot, na którego rzecz wydane zostało orzeczenie lub którego interesy prawne zostały naruszone w wyniku niewykonania obowiązku, gdyż w dacie upływu terminu zapłaty podatku za 2005 r. podatnik zamieszkiwał w K., na terenie objętym właściwością US[...]. Późniejsza zmiana miejsca zamieszkania na D., która nastąpiła od dnia 4 grudnia 2008 r., jak podnosi się w skardze, miała jedynie ten skutek, że wpłynęła na właściwość organu egzekucyjnego, którą zgodnie z treścią art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji co do zasady ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Wbrew argumentacji pełnomocnika skarżącego, nie mogła wpłynąć natomiast na zmianę wierzyciela, zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., przez którą zgodnie z treścią art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej rozumie się podatek niezapłacony w terminie płatności, powstała bowiem w chwili, gdy podatnik zamieszkiwał w K., co zgodnie z przytaczanym już art. 18a Ordynacji podatkowej implikowało właściwość rzeczową Naczelnika US[...]. Przy czym wbrew twierdzeniom skargi organy w toku niniejszego postępowania nie wywodziły właściwości wierzyciela z treści § 48 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatników i niepodatkowych należności budżetowych przez organy podległe Ministrowi właściwemu ds. Finansów Publicznych. Wyjaśniły jedynie, że na podstawie tego przepisu doszło do przejęcia przez Urząd Skarbowy [...]kart kontowych wraz z saldem od US[...]. W zaskarżonym postanowieniu z dnia 27 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wskazał, że rację ma zobowiązany, iż przepis ten nie jest przepisem, na podstawie którego określa się właściwość miejscową organu, ale przepisem regulującym tryb przekazania dokumentacji podatnika w sytuacji zmiany właściwości organu podatkowego. Co do zasady należy również przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że zakres postępowania w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne wyznacza wniosek zobowiązanego inicjujący to postępowanie. Zatem organ może poruszać się wyłącznie w granicach zakreślonych wnioskiem i nie wolno mu wykraczać poza treść tego wniosku. Wskazać nadto należy, że instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym jest sformalizowana, co znajduje wyraz choćby w treści art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który statuuje siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Nie jest więc możliwe i dozwolone zgłaszanie dodatkowych zarzutów po tym terminie, np. w zażaleniu na postanowienie wierzyciela wydane w trybie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Zobowiązany bowiem dopiero w zażaleniu z dnia 10 listopada 2011 r. podniósł zarzut z art. 33 pkt 10 cytowanej ustawy, a to zakwestionował prawidłowość oznaczenia wierzyciela w tytule wykonawczym. Stąd niezasadne są zarzuty skargi koncentrujące się na twierdzeniu, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie uchylił się od oceny tego zarzutu, czym miał naruszyć art. 107 k.p.a. Organ egzekucyjny prawidłowo zakwalifikował zarzut podniesiony w piśmie zobowiązanego jako zarzut z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przy czym – w ocenie Sądu - pismo zobowiązanego było w swej treści jednoznaczne i nie wymagało, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, uzupełnienia, czy doprecyzowania. Zobowiązany wyraźnie podniósł nieistnienie opisanego w tytule wykonawczym obowiązku, argumentując dalej, iż nie składał Naczelnikowi US [...] deklaracji/zgłoszenia za 2005 r., a zatem zobowiązanie w stosunku do tego wierzyciela nie istnieje. Na marginesie jedynie trzeba zaznaczyć, że pomimo braku takiego obowiązku organ pośrednio ustosunkował się do kwestii wierzyciela, gdyż analizując zarzut z art. 33 pkt 1 podniesiony w piśmie zobowiązanego z dnia 3 października 2011 r. istotne było odniesienie się do twierdzenia, iż konieczne jest uchylenie tytułu wykonawczego i umorzenie egzekucji, albowiem nie istnieje zobowiązanie do wierzyciela Naczelnika US[...], gdyż podatnik nigdy nie zgłaszał Naczelnikowi US [...]podatku dochodowego w wysokości 19% za rok 2005. Organ zatem przeanalizował dokładnie przepisy związane z właściwością organów podatkowych, co przełożyło się również na kwestię wierzyciela. Z wyżej wskazanych powodów nie może także zostać rozpoznany wyartykułowany dopiero w skardze zarzut dotyczący błędnego w opinii skarżącego określenia w tytule wykonawczym wysokości dochodzonego roszczenia. Mimo tego w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że z uwagi na wcześniej wyegzekwowane pewne kwoty od podatnika, do zapłaty pozostała zaległość określona obecnie w tytule wykonawczym z dnia 4 sierpnia 2011 r. Nr[....]. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).