I SA/Kr 467/24

Sygn. akt I SA/Kr 467/24. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lipca 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2024 r., znak : 0113-KDIPT2-1.4011.714.2023.3.ID, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Kr 467/24. UZASADNIENIE W dniu 13 października 2023 r. wpłynął wniosek skarżącego M. G. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie możliwości zakwalifikowania uzyskiwanego przez skarżącego przychodu ze świadczonych przez niego usług (opisanych we wniosku) do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. We wniosku skarżący w części stanowiącej opis własnego stanowiska wskazał, że przychody uzyskiwane przez niego ze świadczenia opisanych usług powinny zostać sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 59.11.1, a zatem będą mogły być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 18 grudnia 2023 r. w odpowiedzi na wezwanie organu o uzupełnienie braków z dnia 21 listopada 2023 r. Jego zdaniem opisane w stanie faktycznym usługi polegające na tworzeniu filmów oraz ich edycji powinny zostać zakwalifikowane w kodzie PKWiU 59.11.1, który obejmuje usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. W zakresie ww. usługi polegającej na filmowaniu i obróbce materiału filmowego (edycji) świadczone przez wnioskodawcę nie stanowią usług związanych z oprogramowaniem, nie stanowią reprodukcji komputerowych nośników informacji, nie są usługami reklamowymi. Usługi świadczone te nie polegają także na przesyłaniu strumieni wideo przez Internet (PKWiU 59.11.25.0), ani przesyłaniu strumieni audio przez Internet (PKWiU 59.20.36.0). Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem filmów oraz ich edycją, czyli produkcją. Z indywidualnych interpretacji wydanych na podstawie zbliżonych stanów faktycznych wynika, że stanowisko wnioskodawcy jest uzasadnione (por. pismo z dnia 7 września 2022 r.. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-1.4011.741.2022.1.LS). Wnioskodawca oczekuje jednak, że organ oceni prawidłowość Jego stanowiska w zakresie prawidłowości ww. kwalifikacji do odpowiedniego kodu PKWiU. Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2024 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.714.2023.2.HJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej orzekł o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że wnioskodawca nie uzupełnił wniosku, gdyż nie wskazał jednoznacznie klasyfikacji PKWiU dla świadczonych usług. Wskazał, iż nie posiada kompetencji do przypisywania określonego PKWiU dla wykonywanych usług przez podatnika, gdyż to podatnik wie, jakie faktycznie wykonuje usługi w prowadzonej działalności usługowej i to podatnik kwalifikuje je do określonego PKWiU. Natomiast w przypadku trudności podatnika w ustaleniu właściwego grupowania usług według PKWiU, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do właściwego Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania takiej klasyfikacji. Przypisywanie usług do odpowiedniego zgrupowania PKWiU nie jest zagadnieniem podatkowym, w związku z czym nie może być dokonywane w ramach postępowania interpretacyjnego i organ nie może potwierdzić prawidłowości przypisania PKWiU dla świadczonych usług. Wnioskodawca nie wyjaśnił zaistniałych w sprawie wątpliwości, a organ nie ma możliwości oceny stanu faktycznego, stąd wydanie interpretacji nie było możliwe. Skarżący złożył zażalenie i po jego rozpatrzeniu, organ 12 kwietnia 2024r. wydał postanowienie znak sprawy 0113-KDIPT2-1.4011.714.2023.3.ID o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia. Wedle organu klasyfikacji działalności usługowej w/g PKWiU dokonuje sam podatnik. Skarżący nie uzupełnił wniosku w sposób określony w wezwaniu, co uniemożliwiło organowi wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Rolą organu interpretacyjnego nie jest jednakże klasyfikowanie usług pod względem PKWiU, bowiem to na podatniku spoczywa obowiązek samodzielnego dokonania takiej klasyfikacji. Powyższej kwestii nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko one - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Przepisy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odwołują się w swojej treści do klasyfikacji PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Takiej kwalifikacji dokonuje przy tym sam podatnik, bowiem nie jest ona uregulowana przepisami prawa podatkowego. Wskazania ze strony Organu, że przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym odwołują się w swojej treści do klasyfikacji PKWiU nie należy utożsamiać z potwierdzeniem przez ten organ, że symbol PKWiU stanowi element normy prawnej prawa podatkowego i powinien podlegać interpretacji. Tym samym, nie sposób zgodzić się z argumentem skarżącego, że to organ powinien dokonać odpowiedniej klasyfikacji opisanych usług, jeśli uzna to za konieczne. Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (t. j. Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1 poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania m.in. usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania takiej klasyfikacji, na podstawie wniosku podatnika, w którym to wniosku zawarte są informacje dotyczące zakresu i charakteru planowanej działalności gospodarczej. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe oceniają dowody w postaci opinii klasyfikacyjnych właściwych organów statystycznych. Dokonywana w postępowaniu podatkowym ocena opinii statystycznej stanowi element ustalania prawidłowej klasyfikacji statystycznej danego towaru bądź usługi i jest elementem czynionych przez organ ustaleń faktycznych, które następnie poddane zostają ocenie na gruncie ustawy podatkowej. Postępowanie dowodowe pozwala na zbadanie rzeczywistych okoliczności produkcji danego wyrobu lub świadczenia usługi oraz porównanie ich z opisanymi we wniosku do właściwego organu statystycznego, stanowiącego podstawę wydania przez ten organ opinii klasyfikacyjnej. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Organ dysponuje bowiem jedynie informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. Dlatego też nie może stwierdzić, czy podana mu przez wnioskodawcę klasyfikacja będzie prawidłowa w rzeczywistym stanie faktycznym, ocenianym w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu interpretacyjnym, przystępując do określenia stawki, z zastosowaniem której opodatkowana jest dostawa określonych towarów lub świadczenie określonych usług, a zatem przystępując do zastosowania (interpretacji) przepisów ustawy podatkowej, organ musi już znać klasyfikację statystyczną towaru (usługi), jeżeli ma ją uwzględnić przy ustaleniu właściwej stawki. Zakwalifikowanie przez podatnika wykonywanej działalności do odpowiedniego grupowania PKWiU stanowi podstawę do ustalenia wysokości stawek podatkowych należnych od przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Na powyższe postanowienie wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie: - art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonania kwalifikacji charakteru usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pod względem grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.) oraz do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji; - art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej symbolu klasyfikacyjnego PKWiU dla usług opisanych we wniosku złożonym przez skarżącego stanowi element stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym brak wskazania takiego symbolu stanowi brak formalny wniosku, co uzasadnia pozostawienie go bez rozpoznania w przypadku jego nieuzupełnienia, podczas gdy wniosek został prawidłowo sporządzony i nie zawierał braków formalnych; - art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez: a) naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, polegające na działaniu w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisów; wniosek dotyczący możliwości zakwalifikowania przychodu skarżącego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, został nieprawidłowo pozostawiony bez rozpatrzenia w wyniku nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego; b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nakładanie na podatników dodatkowych warunków, niewynikających z literalnego brzmienia przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, mimo naruszenia przez to postanowienie art. 14b § 1 O.p., które to naruszenie polegało na pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pomimo spełnienia przez wniosek wszystkich warunków koniecznych do wydania interpretacji. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie sąd konstatuje, że są one wadliwe. Istota rzeczy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zadanego przez skarżącego pytania, organ był uprawniony wezwać go w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku (opisu stanu faktycznego sprawy) poprzez wskazanie symbolu PKWiU wykonywanych usług i czy w przypadku nieuzupełnienia braków formalnych w żądanym zakresie uzasadnione było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. W ocenie sądu, wbrew temu co wywodzi organ, w zależności od tego jak zostaje sformułowany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, klasyfikacja PKWiU może stanowić zarówno element stanu faktycznego, jak i oceny prawnej. Jeżeli bowiem z treści wniosku wynika, że dana klasyfikacja stanowi dla wnioskodawcy część stanu faktycznego i nie wiąże z nią wątpliwości prawnych, a sformułowane przezeń pytanie również w ten sposób traktuje ową klasyfikację – wówczas organ nie ma podstaw do poddawania jej ocenie. Organ związany jest bowiem stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Ma to miejsce chociażby wówczas, gdy wnioskodawca nie lokalizuje ziszczenia się danej normy prawa podatkowego od tej klasyfikacji, bądź też uczyni ją elementem części faktycznej wniosku i nie wiąże z nią wątpliwości prawnych. Jednak klasyfikacja PKWiU może również stanowić składową normy prawnopodatkowej – wówczas może być ona przedmiotem oceny prawnej organu; o ile na jej tle wnioskodawca przedstawia swoje wątpliwości co do zastosowania danego przepisu prawa podatkowego. W świetle art. 3 pkt 2 O.p., przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji jednak, gdy do danej ustawy podatkowej włączono elementy mające swoje umocowanie w przepisach innych ustaw (np. o statystyce publicznej), to stają się one częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowią element wywodzonej z nich normy podatkowej. Oznacza to, że organ interpretujący ma za zadanie ocenić stanowisko wnioskodawcy także w tym zakresie. Przy czym – jak już wyżej wskazano– jedynie, wówczas gdy wnioskodawca nie ma wątpliwości co do klasyfikacji świadczenia, może taki symbol uznać za część opisu stanu faktycznego. Oznacza to bowiem, że strona nie oczekuje od organu oceny prawidłowości przyjętego symbolu umieszczając go w sferze stanu faktycznego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19). W kontrolowanej sprawie skarżący, jak wyraźnie wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia wyraźnie zaznaczył, że oczekuje od organu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy usługom tym można przypisać dany kod PKWiU – czy usługi świadczone przez wnioskodawcę, polegające na filmowaniu oraz edycji filmów, mogą zostać zakwalifikowane do PKWiU 59.11.1, a w związku z tym, czy przychód z tych usług kwalifikuje się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W szczególności wywiedziono, iż w ocenie wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym usługi polegające na tworzeniu filmów oraz ich edycji powinny zostać zakwalifikowane w kodzie PKWiU 59.11.1, który obejmuje usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. W zakresie ww. usługi polegającej na filmowaniu i obróbce materiału filmowego (edycji) świadczone przez wnioskodawcę nie stanowią usług związanych z oprogramowaniem, nie stanowią reprodukcji komputerowych nośników informacji, nie są usługami reklamowymi. Usługi świadczone nie polegają także na przesyłaniu strumieni wideo przez Internet (PKWiU 59.11.25.0), ani przesyłaniu strumieni audio przez Internet (PKWiU 59.20.36.0). Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem filmów oraz ich edycją, czyli produkcją. Skarżący zatem wprost przedstawił pytanie, czy opisane usługi podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki równej 8,5% dla przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 5) lit. a) w/w ustawy. Brzmienie odnośnego przepisu wskazuje, że poprzez zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy odesłanie do powyższego rozporządzenia w sprawie klasyfikacji PKWiU, klasyfikacja ta stała się składową normy prawnopodatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p Zatem również ocena prawna przedstawiona przez stronę, wyraźnie wskazuje, że odpowiedź w zakresie klasyfikacji jest składową normy prawnopodatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Powyższe oznacza, że kwestia właściwej klasyfikacji usług opisanych we wniosku budziła wątpliwości skarżącego, a równocześnie miała istotne znaczenie dla zastosowania właściwej normy prawa podatkowego. Tym samym obowiązkiem organu było udzielić odpowiedzi na zadane pytanie, a także wyjaśnienie podstawy takiej odpowiedzi. Organ nie był natomiast uprawniony do uzależnienia wydania interpretacji indywidualnej od uzupełnienia wniosku o podanie właściwego kodu PKWiU, skoro z treści wniosku oraz pisma uzupełniającego wyraźnie wynika, że nie stanowił on elementu stanu faktycznego, ale oceny prawnej. W świetle powyższego organ nie miał podstaw, aby w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwać skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku poprzez określenie właściwego symbolu PKWiU. Oznacza to, że organ naruszył powyższe przepisy. W konsekwencji organ błędnie zastosował art. 14g O.p. pozostawiając wniosek skarżącego bez rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę, przyjmując przede wszystkim, że wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznych usług opisanych przez ten wnioskodawcę. Mając powyższe na uwadze sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.