I SA/Kr 469/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2024 r., nr 1201-IOP2-4.603.2.5.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania. skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 kwietnia 2024 r. nr 1201-IOP2-4.603.2.5.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpoznaniu odwołania K. sp. z o.o. w K. (dalej również jako: Podatnik, Spółka, Strona, Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 30 października 2023r. nr 1216-SPV.603.1.2023.27 w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach nr 1216-SPO.4103.3.2021.8 z dnia 8 czerwca 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach nr 1216-SPO.4103.3.2021.8 z dnia 8 czerwca 2021 r. była wynikiem kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec R. sp. z o.o. (obecnie K. sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od 1.01.2017 r. do 31.12.2017 r. W tym okresie udziałowcami Spółki byli M.Z. (20 udziałów) i P.P. (1980 udziałów). P.P. był prezesem Spółki. Siedziba Spółki: [...]. We wskazanych miesiącach K. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dostaw opon samochodowych, części i akcesoriów samochodowych oraz samochodów osobowych. Kontrahentami Spółki miały być firmy oraz klienci indywidualni. W wydanej decyzji organ podatkowy zakwestionował część transakcji Spółki. Z jednej strony zakwestionowano transakcje zakupu opon udokumentowane fakturami wystawionymi przez: - P. sp. z o.o. (f-ry od 7.01 -25.11.2017 r.) -O. sp. z o.o. (f-ry od 30.11- 30.12.2017 r.) oraz wynajem powierzchni magazynowych udokumentowane fakturami wystawionymi przez: - M. sp. z o.o. (f-ry od 2.01- 1.11. 2017 r.) Wpisanymi do KRS udziałowcami Spółki P. byli wtedy M.Z. (4.750 udziałów) oraz T.S. (30 udziałów). A prezesem M.Z.. Wpisanymi do KRS udziałowcami Spółki O. byli wtedy M.Z. (910 udziałów) oraz T.S. (290 udziałów). A prezesem M.Z.. Wpisanymi do KRS udziałowcami Spółki M. byli do 21.09.2017 r. M.Z. (10 udziałów) oraz P.S. (10 udziałów). A prezesem M.Z.. A od 21.09.2017 r. udziałowcem był M.S., a prezesem A.J.. Z drugiej strony zakwestionowano faktury sprzedaży opon wystawione przez Spółkę dla P.2 sp. z o.o. (f-ry od 22.02- 18.12.2017 r.). Wpisanymi do KRS udziałowcami Spółki P.2 byli wtedy M.B. (50 udziałów) oraz M.B. (50 udziałów). A prezesem A.B. Siedziba Spółki woj. podkarpackie, miejscowość M. Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji, organ podatkowy uznał, że P. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. są podmiotami nierzetelnymi. Pomimo prób podejmowanych przez organy podatkowe właściwe dla tych podmiotów, nie ustalono źródeł pochodzenia towaru – opon samochodowych, dostawców opon do tych firm, miejsc magazynowania opon, przewoźników, a także środków transportu wykorzystywanych do ich transportu. W odniesieniu do P.2 sp. z o.o. organ podatkowy ustalił, że jedynym ustalonym nabywcą była firma B. z miejscowości M., dla której we wrześniu 2017 r. wystawiono3 faktury na 2.820 opon. W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do przebiegu kwestionowanych transakcji organ wskazał na: 1) osobiste zaangażowanie jedynie udziałowców Spółek, tj. Pana M.B. ze strony P.2 sp. z o.o. i Pana M.Z. ze strony R. sp. z o.o. w przebiegu transakcji, 2) przewóz opon przez Pana M.B., pomimo iż firma B. odbiorca opon od P.2 sp. z o.o. zatrudniała w 2017 r. 33 pracowników, 3) gotówkową zapłatę za towar środkami pieniężnymi pochodzącymi z wpłat, dokonanych przez Pana M.B., 4) niewyjaśnione przez Spółkę pochodzenie tych środków, brak zapłaty za 1/3 dostarczonego towaru, 5) zwrot niezapłaconego towaru po upływie dwóch lat od dostaw pierwotnych, 6) nieustalone miejsce załadunku opon. Ustalenia te, jak również rejestracja do VAT spółki P.2 sp. z o.o. w miesiącu, w którym miały wystąpić pierwsze "dostawy opon" od Spółki, stanowiły podstawę do stwierdzenia przez organ podatkowy, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogą stanowić dostawy towarów w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach w ww. decyzji określił Spółce: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (I kwartał 2017 r.) i zobowiązania podatkowe (II,III i IV kwartał 2017 r.) w innych kwotach niż Spółka zadeklarowała, - podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2017 r.), - dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług (I kwartał 2017 r.). Spółka nie złożyła odwołania od ww. decyzji, w konsekwencji stała się ona ostateczna. 2. Pismem z dnia 20 czerwca 2023 r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 8 czerwca 2021 r. nr 1216-SPO.4103.3.2021.8 w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1.01.2017 r. do 31.12.2017 r. w związku z zaistnieniem istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Powołane we wniosku o wznowienie postępowania dowody i okoliczności w ocenie Spółki potwierdzają rzeczywisty charakter transakcji zakwestionowanych przez organ podatkowy w wydanej decyzji, w szczególności zakup opon samochodowych między K. sp. z o.o. (poprzednia nazwa R. sp. z.o.o.) a P. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. 3.1. W wyniku wstępnej analizy wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach – postanowieniem z dnia 26 lipca 2023 r. nr 1216-SPV.603.1.2023.2 – wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 8 czerwca 2021 r. nr 1216-SPO.4103.3.2021.8. 3.2. Po przeprowadzeniu postępowania badającego wskazane przesłanki wznowieniowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach decyzją z dnia 30 października 2023r. nr 1216-SPV.603.1.2023.27 odmówił uchylenia ww. decyzji, stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 4. Nie zgadzając się z wydaną decyzją Spółka wniosła odwołanie zarzucając: - naruszenie przepisów proceduralnych wynikających z art. 121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, - naruszenie przepisów prawa procesowego wynikającego z art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały nowe dowody i okoliczności, które wpływają na odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, a w konsekwencji stwierdzenie, że nie zaistniały przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji nr 1216-SPO.4103.3.2021.8 z dnia 8.06.2021 r., a także przesłanki umożliwiającej umorzenie postępowania. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie ww. decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. 5. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 4 kwietnia 2024 r. Na wstępie Organ wskazał, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 128 O.p. stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Istotą wznowienia postępowania jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną ze względu na kwalifikowane wady, jakimi obarczone było postępowanie poprzedzające wydanie decyzji. Wady te stanowią jednocześnie przesłanki wznowienia postępowania. Art. 240 § 1 zawiera zamknięty katalog przyczyn wznowienia postępowania, co oznacza niedopuszczalność wznowienia postępowania na innej podstawie niż w nim wskazana. Postępowanie w sprawie uchylenia decyzji na skutek wznowienia postępowania może natomiast dotyczyć tylko ustalenia, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną, do której odnosi się wniosek o jej uchylenie w związku z wznowieniem postępowania, obarczone jest wadami, o których mowa w art. 240 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Zakończenie wznowionego postępowania następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia zostały enumeratywnie wymienione w art. 245 § 1 i § 2 O.p. W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 O.p. Należy więc podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie jest kolejną, trzecią instancją merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, lecz jest postępowaniem prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, wydanej w postępowaniu obarczonym jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. i dlatego zasadniczą, wstępną, kwestią jest ustalenie, czy wystąpiła w sprawie jedna (lub więcej) z takich przesłanek pozwalających na ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W razie negatywnego wyniku, organ podatkowy wydaje – w oparciu oart.245 § 1 pkt 2 O.p. – decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie została spełniona wskazana przez Spółkę we wniosku o wznowienie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przedmiotowa przesłanka może być spełniona wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wystąpią następujące okoliczności: a) na jaw wychodzą nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; b) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody: - mają istotne znaczenie dla sprawy, - istnieją w dniu wydania decyzji, - nie były znane organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z wnioskiem Spółki nowymi i istotnymi dowodami istniejącymi w chwili wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznanymi organowi podatkowemu miały być: 1) umowa leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 14.10.2016 r.; 2) umowa leasingu operacyjnego nr [...]z dnia 07.04.2017 r.; 3) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 30.01.2017 r. nr raportu: [...]; 4) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 24.02.2017 r. nr raportu: [...]; 5) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 12.04.2017 r. nr raportu: [...]; 6) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 14.04.2017 r. nr raportu: [...]; 7) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 21.04.2017 r. nr raportu: [...]; 8) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 25.04.2017 r. nr raportu: [...]; 9 kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 27.04.2017 r. nr raportu: [...]; 10) kopia paragonów fiskalnych z dnia 29.04.2017 r. nr raportu: [...]; 11) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 15.05.2017 r. nr raportu: [...]; 12) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 17.05.2017 r. nr raportu: [...]; 13) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 19.05.2017 r. nr raportu: [...]; 14) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 24.05.2017 r. nr raportu: [...]; 15) kopia paragonów fiskalnych z dnia 28.06.2017 r. nr raportu: [...]; 16) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 29.07.2017 r. nr raportu: [...]; 17) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 03.08.2017 r. nr raportu: [...]; 18) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 30.10.2017 r. nr raportu: [...]; 19) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 04.11.2017 r. nr raportu: [...]; 20) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 20.11.2017 r. nr raportu: [...]; 21) kopia paragonów fiskalnych z dnia 24.11.2017 r. nr raportu: [...]; 22) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 28.11.2017 r. nr raportu: [...]; 23) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 01.12.2017 r. nr raportu: [...]; 24) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 04.12.2017 r. nr raportu: [...]; 25) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 05.12.2017 r. nr raportu: [...]; 26) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 07.12.2017 r. nr raportu: [...]; 27) kopia wydruku paragonów fiskalnych z dnia 12.12.2017 r. nr raportu: [...]; 28) zdjęcia opon samochodowych reklamowanych przez R. Sp. z o.o. na portalu reklamowym [...] — 54 szt.; 29) zdjęcie z Google Maps (tryb przeglądania ulic) z czerwca 2019 r. (dowód pod nazwą "Mapy_Google_2019"); 30) zdjęcie z Google Maps (tryb przeglądania ulic) z kwietnia 2021 r. (dowód pod nazwą "Mapy_Google_2021"); 31) zdjęcie pod nazwą "DSC04676" — 1 szt.; 32) zdjęcie pod nazwą "Magazyn (1)"— 1 szt.; 33) umowy najmu magazynu i biura przy ul. [...] w K. przez M. Sp. z o.o.; 34) umowa najmu magazynu przy ul. [...] w K. zawarta pomiędzy spółką M. Sp. z o.o. a Spółką wraz z aneksem; 35) umowa przeniesienia własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z dnia 1 lutego 2016 r. mająca formę aktu notarialnego [...] ; 36) kopia faktury VAT [...] z dnia 23.09.2016 r.; 37) kopia faktury VAT [...] z dnia 24.09.2016 r.; 38) kopia faktury VAT [...] z dnia 08.12.2016 r.; 39) kopia faktury VAT [...] z dnia 10.12.2016 r.; 40) kopia faktury VAT [...] z dnia 12.12.2016 r.; 41) kopia faktury VAT [...] z dnia 13.12.2016 r.; 42) kopia faktury VAT [...] z dnia 14.12.2016 r.; 43) kopia faktury VAT [...] z dnia 15.12.2016 r.; 44) kopia faktury VAT [...] z dnia 16.12.2016 r.; 45) kopia faktury VAT [...] z dnia 17.12.2016 r.; 46) kopia faktury VAT [...] z dnia 19.12.2016 r.; 47) kopia faktury VAT [...] z dnia 20.12.2016 r.; 48) porozumienie pomiędzy R. Sp. z o.o. a P.2 Sp. z o.o. o przekazaniu całości towaru wynikającego z faktur sprzedażowych [...] z dnia 9.12.2017r., [...] z dnia 12.12.2017 r., [...] z dnia 18.12.2017 r. i zobowiązaniu się do bezpłatnego przechowywania lecz nie dłużej niż do 30.06.2020 r.; 49) potwierdzenie przez P.2 Sp. z o.o. zgodności sald zobowiązań na dzień 31.12.2017r. wraz z potwierdzeniem nadania przesyłki poleconej nr [...] z dnia 31.01.2018 r.; 50) potwierdzenie przez P.2 Sp. z o.o. zgodności sald zobowiązań na dzień 31.12.2018 r.; 51) oświadczenie P.M., dotyczące korzystania przez Spółkę z magazynu w Wolicy; 52) oświadczenie G.R. - świadka, który potwierdził zarówno faktyczne funkcjonowanie magazynu opon jak również obrót (handel) oponami przez Spółkę. Dyrektor podkreślił, że celem postępowania wznowionego na podstawie ww. przepisu nie jest weryfikacja prawidłowości wykładni i stosowania prawa w postępowaniu zwykłym, lecz wyłącznie ustalenie, czy organ podatkowy mógłby wydać w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcie o innej treści, gdyby dysponował nowymi dowodami nieznanymi mu uprzednio na etapie postępowania zwykłego, które stanowiły podstawę do wznowienia postępowania. Za istotne dla sprawy w rozumieniu omawianego przepisu, należy uznać zatem takie okoliczności lub dowody nieznane organowi wydającemu decyzję, które w świetle przyjętej przez organ w postępowaniu zwykłym wykładni przepisu prawa materialnego mogłyby uzasadniać odmienne zastosowanie tego przepisu. Pojęcie okoliczności faktycznych, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. było przedmiotem wielokrotnych rozważań w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zatem Dyrektor – powołując się na orzecznictwo – podniósł, że błędna kwalifikacja prawna stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy także nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Również okoliczności faktyczne, wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów, które to dowody były znane organowi podatkowemu, nie są nowymi okolicznościami faktycznymi. Nową okolicznością nie może być też sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Wskazane w ww. przepisie nowe okoliczności faktyczne, należy rozumieć jako zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to wszakże sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Dyrektor podzielił ocenę zawartą w decyzji organu pierwszej instancji, że oczekiwania Spółki w zakresie wznowionego postępowania opierają się na ponownej, odmiennej ocenie tych samych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Natomiast nowa ocena prawna nie jest ani nową okolicznością, ani nowym dowodem, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wnosząc wniosek o wznowienie postępowania z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Spółka zobowiązana była do wskazania, które konkretnie nowe dowody lub okoliczności wyszły na jaw. Ma to istotne znaczenie, ponieważ tylko w obszarze tak skonkretyzowanych dowodów organ podatkowy może wszcząć i prowadzić wznowione postępowanie. Rozpoznając odwołanie od decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji, Dyrektor zgodził się z oceną przedstawioną w decyzji I instancji, iż żaden z dowodów i okoliczności powołanych we wniosku o wznowienie postępowania oraz na późniejszym etapie postępowania nie może zostać uznany za dowód bądź okoliczność określoną w art.240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ nie spełniają one przesłanek określonych w tym przepisie. Ocena taka jest – zdaniem Organu – uzasadniona następującymi okolicznościami faktycznymi niniejszej sprawy: Ad 1 – 2 umowy leasingu samochodów dostawczych [...] oraz [...] zawarte przez P. sp. z o.o. z I. sp. z o.o. zostały przedłożone na dowód tego, że Spółka nabywała opony samochodowe od P. sp. z o.o. a leasingowane samochody były wykorzystywane do transportu opon samochodowych. Zdaniem Organu kwestia transportu rzekomo zakupionych opon samochodowych przez Spółkę była przedmiotem badania przez organ podatkowy w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego. Temat ten poruszył w swoich zeznaniach Pan P.P.. Wynika z nich, że transport towaru miał się odbywać środkami własnymi lub miał być zorganizowany grzecznościowo przez Pana M.Z., a wskazane przez niego samochody, które miały być wykorzystywane do transportu opon to [...] . Z ustaleń organu podatkowego wynika, że P. sp. z o.o. nie była rzetelnym kontrahentem, a wystawione przez nią faktury nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych, tak więc nie było towaru, który wymagałby transportu. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania w odniesieniu do przedstawionych umów leasingu samochodów powołano się na dane przekazywane również przez Pana P.P. Ma z nich wynikać, że w celu obniżenia kosztów prowadzenia działalności operacyjnej Pan M.Z. kierując się tzw. metodą gospodarczą wykorzystywał leasingowane przez P. sp. z o.o. samochody dostawcze [...] do transportowania opon samochodowych i nie było to przedmiotem żadnych umów. W związku z powyższym Dyrektor zwrócił uwagę na różne marki samochodów dostawczych wymienione w trakcie składania zeznania oraz wskazane na przedłożonych umowach leasingu. Są to cztery różne marki samochodów, o odmiennych nazwach, nie zbliżonych do siebie. Poza tym powołanie się na dane przekazywane przez Pana P.P. i wskazanie innych marek samochodów niż zeznał świadek podważa wiarygodność tego źródła informacji. Tak więc przedłożone umowy leasingu samochodów faktycznie są nowymi dowodami nieznanymi wcześniej organowi podatkowemu i istniały w dniu wydania decyzji, ale dowodzą tylko tego, że P. sp. z o.o. leasingowała wspomniane samochody. Nie jest to jednak jednoznaczne z tym, że umowy te stanowią dowód na transport opon, które Spółka rzekomo miała kupować od P. sp. z o.o., a tym bardziej, że do takich transakcji zakupu opon samochodowych przez Spółkę od P. sp. z o.o. faktycznie doszło. Tym samym nie można uznać, że dowody te mają istotne znaczenie dla sprawy. Ad 3 – 27 kopie wydruków paragonów fiskalnych, które miały dokumentować sprzedaż detaliczną opon w S. Zdaniem Dyrektora dowody te nie spełniają wymogów z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem znane były organowi podatkowemu tak podczas kontroli jak i postępowania podatkowego. Poza tym podkreślić należy, że sprzedaż detaliczna udokumentowana tymi paragonami nie została zakwestionowana przez organ podatkowy. Ad 28 zdjęcia opon samochodowych reklamowanych przez R. Sp. z o.o. na portalu reklamowym [...] — 54 szt. Przedstawione zdjęcia mają dowodzić reklamowania i prowadzenia sprzedaży detalicznej opon samochodowych przez Spółkę w punkcie w S. W ocenie Spółki dowodzi to, iż nabywała ona opony od P. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. Z tą argumentacją nie zgodził się Organ. Jego zdaniem nie da się ustalić czasu wykonania zdjęć załączonych do wniosku o wznowienie postępowania, przez co nie można zweryfikować czy były wykonane przed wydaniem decyzji. Poza tym zdjęcia te przedstawiają opony, ale nie pozwalają zidentyfikować ich dostawców ani nabywców. Mimo więc, że przedstawione zdjęcia nie były znane wcześniej, to jednak nie można stwierdzić, że istniały w dniu wydania decyzji ani, że mają istotne znaczenie dla sprawy. Tak więc zdjęcia te nie stanowią nowych dowodów ani okoliczności uzasadniających zmianę decyzji. Ad 29 – 32 i 35 wydruki zdjęć w ocenie Spółki dowodzące magazynowania opon samochodowych pod adresem [...] i w S. oraz umowa przeniesienia własności. W odniesieniu do tych zdjęć DIAS wskazał, że dwa pierwsze zostały zrobione w 2019 i 2021 roku, więc nie obrazują ocenianego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy z 2017r. Zdjęcie pod nazwą "Magazyn (1)" ma dowodzić magazynowania opon przez Spółkę w garażu w [...] . Nie jest to wiarygodny dowód, ponieważ poza kwestią czasu w którym powstał i tego co obrazuje są jeszcze dowody w postaci protokołów przesłuchania właściciela posesji i jego syna, z których wynika, że nie wynajmowali nieruchomości Spółce, a handlem oponami zajmował się syn właściciela nieruchomości. Z kolei zdjęcie konstrukcji stalowej postawionej przed sklepem Spółki w S. ma być kolejnym miejscem magazynowania opon. Konstrukcja ta weszła w skład środków trwałych Spółki 01.02.2016 r. Jak wskazano we wniosku o wznowienie postępowania, w ten sposób była magazynowana niewielka część opon samochodowych. Pod tym adresem Spółka prowadziła sprzedaż detaliczną opon samochodowych więc musiała je gdzieś przetrzymywać. Wszystkie te zdjęcia nie dowodzą jednak, by Spółka dysponowała przestrzenią magazynową, gdzie mogły być przechowywane nabyte od P. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. opony samochodowe. Przedstawiają one miejsca oraz opony, ale nie dowodzą, że są to opony nabyte przez Spółkę w ramach zakwestionowanych faktur. Przedstawione zdjęcie nie były znane wcześniej, mimo że istniało w dniu wydania decyzji, ale z uwagi na powyższe nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ad 33 – 34 kopie umowy najmu magazynu oraz biura w K. przy ul. [...] zawartej w dniu 26.10.2015 r. pomiędzy L. sp. z o.o. jako wynajmującym a M. sp. z o.o. oraz umowy najmu zawartej przez Spółkę z M. sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora w toku kontroli oraz postępowania podatkowego organ podatkowy weryfikował m.in. faktury wystawione dla Spółki przez M. sp. z o.o. za wynajem magazynów. W tym celu próbowano pozyskać informacje od M. sp. z o.o. na temat zafakturowanych usług. Firma ta jednak nie odpowiadała na wezwania, a z dniem 14.08.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Krowodrza na podstawie art. 96 ust. 9A pkt 1 ustawy o VAT wykreślił M. sp. z o.o. z rejestru czynnych podatników VAT. W oświadczeniu z dnia 30.09.2019 r. Pan P.P. wskazał, że powierzchnia magazynowa, jaką wynajmował od M. sp. z o.o. znajdowała się w [...] , gmina B. Zgodnie z tym oświadczeniem powierzchnia magazynowa składała się z hal stalowo-namiotowych oraz terenu działki przyległej. Świadek nie posiadał umowy najmu, ani wiedzy co do powierzchni wynajmowanych. W związku z tym przeprowadzono oględziny wskazanego przez Pana P.P. miejsca najmu powierzchni magazynowych, najpierw pod adresem [...] , a później (po wyjaśnieniu przez Pana P.P., że doszło do pomyłki w numerze nieruchomości) pod adresem [...], gmina B. W wyniku oględzin oraz przesłuchania właściciela nieruchomości nie potwierdzono, aby Spółka faktycznie wynajmowała ową nieruchomość od M. sp. z o.o., ani od żadnego innego podmiotu. Co istotne, w oświadczeniu z dnia 30.09.2019 r. Pan P.P. nie wskazał żadnego innego miejsca wynajmowania powierzchni magazynowej. Tymczasem z załączonej do wniosku o wznowienie postępowania kopii umowy najmu magazynu wynika, że Pan P.P. podpisał się w imieniu Spółki jako najemca. Umowa jest opatrzona datą 25.12.2016 r. Z kolei aneks do umowy najmu dotyczący zmiany stawki czynszu opatrzony jest datą 10.02.2017 r. i także podpisem Pana P.P. w imieniu najmującej Spółki. Tymczasem w żadnych oświadczeniach i składanych dokumentach osoby reprezentujące Spółkę nie wspominały o tych dokumentach. Również Pan P.P. w odpowiedzi o wskazanie miejsca wynajmu magazynów nie wspomniał o rzekomo wynajmowanej hali w K., mimo że to jego podpis widnieje pod przedłożonymi kopiami umowy i aneksu. Tak więc przedłożone kopie umów najmu oraz aneks są nowymi dowodami w sprawie, a z racji bycia ich stroną Spółka winna o nich wiedzieć i przedłożyć je na etapie kontroli lub postępowania. To, że Spółka nie przedłożyła tej umowy i aneksu wcześniej, jak też to, że żaden z przesłuchanych świadków nie wspominał o takiej umowie ani o innym niż wyżej wskazanym miejscu magazynowania opon, poddaje w wątpliwość czas sporządzenia przedłożonych dokumentów i ich wiarygodność. Poza tym nie można uznać, iż jest to nowy dowód istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedłożenie umowy najmu przez M. sp. z o.o. nie wnosi nic nowego do sprawy, bowiem poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego dowiodły ponad wszelką wątpliwość, że firma ta faktycznie nie wynajmowała Spółce ani biura, ani magazynu. Przedłożone umowy są jedynie elementem formalnym, który ma uprawdopodobnić działalność firmy tworząc fikcję, która nie znajduje odzwierciedlenia w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym. Organ I instancji na etapie postępowania podatkowego dążył do zweryfikowania usługi rzekomo wynajmowanej przestrzeni magazynowej. W tym celu dokonano oględzin nieruchomości wskazanej przez przedstawiciela Spółki jako miejsca wynajmu, ale nie potwierdzono tego faktu. Tym samym poczynione w toku postępowania ustalenia wyjaśniły wystarczająco, iż zakwestionowane faktury dotyczące wynajmu magazynów wystawione przez M. dla Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Podmiot ten bowiem faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Wobec tego oceniając przedłożenie we wniosku o wznowienie postępowania umowy oraz aneks należy stwierdzić, że nie podważają dotychczasowych ustaleń stanu faktycznego sprawy, a tym samym nie wpływają na zmianę ostatecznego stanowiska w sprawie. Mimo więc, że dokumenty te nie były znane wcześniej, to jednak nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Poza tym brak jest innych dowodów lub okoliczności, które potwierdzałyby, że dokumenty te istniały w dniu wydania decyzji. Ad 36 – 47 kopie faktur sprzedaży opon samochodowych wystawionych przez Spółkę w 2016r., dwie pierwsze były dla firmy B., a pozostałe dla P.2 sp. z o.o. Z uzasadnienia wniosku o wznowienie postępowania wynika, że Spółka przedłożyła je dowodząc rozpoczęcia współpracy gospodarczej z P.2 sp. z o.o. już w grudniu 2016 r. Miało do tego dojść za sprawą Pana M.B., który we wrześniu 2016 r. miał nabyć od Spółki opony samochodowe, czego dowodzą pierwsze dwie faktury. Następnie z uwagi na postępowanie restrukturyzacyjne jego jednoosobowej działalności gospodarczej Pan M.B. miał postanowić, iż nawiąże współpracę ze Spółką poprzez P.2 sp. z o.o., której był wspólnikiem. Stąd też w grudniu 2016r. miało dojść do 10 transakcji zakupu różnych opon samochodowych w łącznej ilości 1008 sztuk, co dokumentują wskazane faktury na kwotę 101 622,46 zł, VAT 19 202, 57 zł. Z uzasadnienia wniosku Spółki wynika, że transakcje te miały charakter testowy partii różnych modeli opon samochodowych. Zdaniem Organu transakcje te nie były przedmiotem kontroli ani postępowania, są więc nowymi dowodami. Oceniając ich wiarygodność Dyrektor stwierdził, że wątpliwości budzi fakt, iż miało dojść do zawarcia aż 10 transakcji o charakterze testowym na kwotę dużą, tj. 101 622,46 zł. Poza tym skoro Pan M.B. już wcześniej miał dokonywać na własny rachunek sporych zakupów opon, bo 526 sztuk, to wydaje się, że taka ilość jest wystarczająca do przetestowania partii różnych modeli opon samochodowych. Niezależnie od powyższego Spółka wskazała na te faktury jako dowody potwierdzające, że organ podatkowy nieprawidłowo ustalił w sprawie stan faktyczny. Stwierdzono bowiem, że P.2 sp. z o.o. została zarejestrowana jako podatnik VAT w lutym 2017 r., kiedy to miała rozpocząć hurtowy zakup opon samochodowych od Spółki. Tymczasem przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania faktury VAT dowodzą wcześniejszego nawiązania współpracy. Do rejestracji P.2 sp. z o.o. jako podatnik VAT w lutym 2017 r. miało dojść z uwagi na plan współpracy na 2017 r. oraz planowane przekroczenie sprzedaży kwoty zwolnionej z podatku VAT w świetle zmian limitów od 1stycznia 2017 r. Zdaniem Organu przedstawione dowody oraz argumentacja Spółki jakoby doszło do błędów w ustaleniach faktycznych sprawy nie zasługują jednak na uwzględnienie. Organ podatkowy prawidłowo ustalił kiedy doszło do rejestracji kontrahenta Spółki jako podatnika VAT. Tak więc wskazane dowody istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi podatkowemu, ale nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, przez co nie wyczerpują wszystkich przesłanek nowych dowodów i okoliczności przewidzianych w art.240 § 1 pkt 5 O.p. do zmiany decyzji. Dodatkowo wskazać należy, iż kwestia rejestracji do podatku VAT spółki P.2 sp. z o.o. nie była okolicznością przesądzającą o uznaniu transakcji z tym podmiotem za fikcyjne. Oceniając transakcje pomiędzy tymi podmiotami wzięto pod uwagę: - osobiste zaangażowanie jedynie udziałowców ww. Spółek, tj. Pana M.B. ze strony P.2 sp. z o.o. i Pana M.Z. ze strony R. sp. z o.o. w przebiegu transakcji, - przewóz opon przez Pana M.B., pomimo iż firma B. odbiorca opon od P.2 sp. z o.o. zatrudniała w 2017 r. 33 pracowników, - gotówkowa zapłata za towar środkami pieniężnymi pochodzącymi z wpłat, dokonanych przez Pana M.B., - niewyjaśnione przez Spółkę pochodzenie tych środków, brak zapłaty za 1/3 dostarczonego towaru, - zwrot niezapłaconego towaru po upływie dwóch lat od dostaw pierwotnych, - nieustalone miejsce załadunku opon. Okoliczności te przeważyły w ocenie organu podatkowego o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych transakcji. Ad 48 – 50 potwierdzenia zgodności sald oraz porozumienie o przekazaniu towaru i zobowiązanie się do jego bezpłatnego przechowania nie dłużej niż do 30.06.2020 r. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że P.2 sp. z o.o. nie płaciła za zafakturowany towar za wyjątkiem jednej faktury, a następnie po okresie dwóch lat miała dokonać jego zwrotu. Przedstawione we wniosku dowody mają potwierdzać zadłużenie P.2 sp. z o.o. wobec Spółki z tego tytułu w 2017 oraz 2018 r., a następnie dokonanie zwrotu towaru. Analiza przedstawionych nowych dowodów wskazuje, że ich celem było wykazanie rzeczywistego charakteru działalności P.2 sp. z o.o., a w konsekwencji rzeczywistego charakteru zafakturowanych transakcji między tym podmiotem a Spółką. Dyrektor zauważył jednak, że organ I instancji w trakcie postępowania zgromadził materiał dowodowy na podstawie którego ustalił, że pomiędzy R. Sp. z o.o. (obecnie K. Sp. z o.o.) a P.2 sp. z o.o. nie wystąpiły faktyczne nabycia towarów, a jedynie transakcje pozorujące legalny obrót. Okoliczności które wzięto pod uwagę przy ocenie tych transakcji przedstawiono powyżej. Dodatkowo – zdaniem DISA – należy wziąć pod uwagę, że po zakończonej kontroli podatkowej P.2 Sp. z o.o. w dniu 22.06.2021 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7, w których skorygowała (in minus) zakupy opon od R. Sp. z o.o. (obecnie K. Sp. z o.o.) w okresie od marca do grudnia 2017 r., tym samym uznając, że do zafakturowanych transakcji handlowych nie doszło. Fakt, iż kontrahent Spółki dokonał ich korekty potwierdza, że do tych transakcji faktycznie nie doszło. Zatem dowody wskazane we wniosku o wznowienie postępowania są nowymi dowodami wcześniej nieznanymi, ale w świetle powyższych ustaleń nie mają one istotnego znaczenia dla sprawy. Ad 51 – 52 oświadczenie P.M. z 20 kwietnia 2023 r. oraz oświadczenie G.R. z 8 maja 2023 r. Zdaniem Dyrektora nie istniały one na dzień wydawania decyzji przez organ podatkowy. Nie spełniają one zatem warunków, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W trakcie wznowionego postępowania Spółka składała kolejne pisma, w których wnioskowała o przeprowadzenie kolejnych dowodów, które potwierdzałyby zasadność złożonego wniosku: - pismem z dnia 28.06.2023 r. przesłano zdjęcia przedstawiające opony oraz osobę (T.S.) zajmującą się transportem i magazynowaniem opon, - pismem z dnia 30.06.2023 r. przesłano podpisane oświadczenie Pana T.S. wraz z załącznikami (wyniki badań z 8.06.2017 r., karta leczenia szpitalnego, karta informacyjna, informacje dla lekarza prowadzącego), - pismem z dnia 23.08.2023 r. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania następujących świadków: J.S., P.K., D.M., K.J., T.S., P.Ś., J.S., B.F., D.S., Ł.W., - pismem z dnia 5.10.2023 r. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pana M.Z.. Powyższe wnioski dowodowe złożone przez Spółkę już po wznowieniu postępowania. Dowody te wskazano m. in. w celu udowodnienia okoliczności, które nie były kwestionowane przez organ podatkowy, tj. istnienia powierzchni magazynowej w S. oraz sprzedaży opon, w tym sprzedaży detalicznej prowadzonej przez Spółkę. Z kolei takie zagadnienia jak istnienie samochodów dostawczych oraz ilości opon magazynowanych były dostatecznie wykazane innymi dowodami w sprawie. Ponadto niezależnie od powyższego, wnioski dowodowe złożone przez Spółkę już po wznowieniu postępowania miały na celu zmianę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a nie wykazanie błędów postępowania, które mogły mieć wpływ na załatwienie sprawy. W odniesieniu do zdjęć DIAS zauważył, że nie ma możliwości weryfikacji czasu ich wykonania, a obraz który przedstawiają nie pozwala na zmianę ustaleń stanu faktycznego sprawy. Natomiast wnioski o przesłuchanie kolejnych świadków to dowody, które miałyby dopiero powstać. Zatem na tym etapie postępowania rozpatrywanie tych wniosków mija się z celem postępowania wznowieniowego. Składając wniosek o wznowienie postępowania w przedmiotowym kształcie, Spółka w istocie zmierza do usunięcia niekorzystnych dla Spółki skutków decyzji i dąży do przeprowadzenia powtórnego, pełnego postępowania instancyjnego w sprawie podatkowej, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego. Stanowiłoby to – zdaniem Dyrektora – naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i powodowałoby, że tę samą sprawę wielokrotnie rozpatrywano by w kolejnych instancjach. Natomiast istota postępowania wznowieniowego, przy przesłance zart.240 § 1 pkt 5 O.p. sprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności lub dowodu, które mają cechę "nowości", a nie do weryfikacji całego postępowania przeprowadzonego w sprawie. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Wobec tego, że dane dowody i okoliczności były już organom znane w toku uprzednich postępowań wymiarowych w pierwszej i drugiej instancji, to nie mogą one stanowić podstawy do zmiany decyzji, w szczególności, że podlegały one również merytorycznej ocenie. W postępowaniu wznowieniowym podatnik, wskazując na nowy dowód lub nową okoliczność nie może odwoływać się do dowodu lub okoliczności, o której podatnik lub organ wiedział w trakcie postępowania wymiarowego, a w szczególności nie może dążyć do nowej (pełnej) oceny prawnej. Tego rodzaju argumentacja nie stanowi podstawy do zmiany decyzji ostatecznej. Uwypuklenia przy tym wymaga, że czym innym jest cecha nowości okoliczności lub dowodu, a czym innym odmienna ocena okoliczności lub dowodu. W toku postępowania nadzwyczajnego Spółka nie może domagać się nowej oceny przez organ znanych mu wcześniej okoliczności. Wynika to m.in. z faktu, że podatnik wtoku postępowania zwykłego na każdym jego etapie ma możliwość wnoszenia dowodów, czy kwestionowania sposobu, w jaki organ ocenił znane mu okoliczności. Końcowo – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych – Dyrektor stwierdził, że postępowanie wznowieniowe nie może być kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy czy kontroli prawidłowości wydanych decyzji. Powyższe jest realizowane poprzez postępowanie zwykłe prowadzone przed organami pierwszej i drugiej instancji, a następnie poprzez dwuinstancyjną kontrolę przed sądami administracyjnymi. Obowiązkiem podatnika, a zarazem uprawnieniem było podejmowanie współdziałania z organami podatkowymi podczas postępowania zwykłego. W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy przesądzający o fikcyjności kwestionowanych transakcji. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. To, czy dowody i okoliczności są istotne w kontekście wznowionego postępowania podatkowego, ocenia się nie według subiektywnego przekonania podatnika, a w powiązaniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zwrot "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu — zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. Spółka mogła powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych. Przechodząc natomiast do zarzutów odwołania, tj. naruszenia przepisów art. 121 § 1, art.122, 187 §1, art. 191 O.p. Dyrektor uznał je za niezasadne. 6.1. Pismem z dnia 18 maja 2024 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez błędne uznanie, że brak jest przesłanki wznowienia postępowania, gdyż nowe okoliczności faktyczne nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób jednostronny z przebroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego; - art. 120 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji przy istnieniu przesłanki wznowienia i uchylenia decyzji, tj. ujawnienia istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 6.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 7.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 7.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 7.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego, w trybie wznowienia postępowania, który może być prowadzony tylko w granicach i na podstawie przesłanek ściśle określonych w art. 240 § 1 O.p. Jedną z zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej, która wynika z art. 128 O.p., stanowiącym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Jak podnosi się w doktrynie (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024) decyzja podatkowa (postanowienie) jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania (zażalenia) bądź decyzję (postanowienie) tę wydał organ wyższej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie decyzji ostatecznej do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego". Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji (postanowienia) ostatecznej. Zapewnienie jednak bezpieczeństwa obrotu prawnego nie może być jednak celem samym w sobie. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej. Jednym z nich jest możliwość uchylenia w całości lub w części decyzji ostatecznej, w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art., 240 O.p. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przy podstawach wznowienia (w przeciwieństwie do stwierdzenia nieważności decyzji) ustawodawca nawiązuje do wad postępowania, a nie samych rozstrzygnięć. Można także przyjąć, że wznowienie postępowania powinno prowadzić do eliminacji wadliwości procesowych, które istnieją w ostatecznej decyzji czy postanowieniu. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. W wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r. (I FSK 1848/08, LEX nr 558849) NSA zauważył, że granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Z kolei w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. (I SA/Go 194/09, LEX nr 552453) WSA w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. 7.4. Jedną z przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego (mającą znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż na tę przesłankę powołuje się Strona) jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który ją wydał. Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona, wtedy gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; - powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, BS 2004/3, s. 22). W wyroku z dnia 22 września 2010 r. (I SA/Gd 446/10, LEX nr 602746) WSA w Gdańsku zauważył, że użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sformułowanie «wyjdą na jaw» oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik «lub» wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. (obecnie także w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA w Warszawie z 26.04.2000 r., III SA 1454/99, ONSA 2001/3, poz. 123). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanką wznowienia postępowania jest m.in. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego sąd nie może odebrać organom tego prawa do oceny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2004 r., III SA 1108/03, MoPod 2004/8, s. 4). Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, PP 2004/11, poz. 60). Odmienne wyliczenie przez podatnika kwoty podatku na podstawie tego samego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a stanowiącego podstawę do wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, nie stanowi nowego dowodu. Nawet gdyby się okazało, że przedstawione przez podatnika wyliczenie kwoty podatku jest prawidłowe, to wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania byłoby niedopuszczalne, taka bowiem okoliczność nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 2696/02, LEX nr 149571). Odmienna, a nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2004 r., III SA 134/03, POP 2005/3, s. 61). W wyroku z dnia 17 czerwca 2016 r. (I FSK 114/15, LEX nr 2082151) NSA podkreślił, że odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć okoliczności lub dowody zarówno nowo odkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, LEX nr 146074). Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) (wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 października 2001 r., III SA 1224/00, POP 2002/3, s. 72). Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, LEX nr 145008). W wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r. (II FSK 1582/10, LEX nr 1109725) NSA podkreślił, że jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym, wymiarowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka na okoliczność sygnalizowanych przez stronę okoliczności), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – jako nowych okoliczności faktycznych. W orzeczeniu z dnia 24 sierpnia 2017 r. (II FSK 1840/15, LEX nr 2364551) NSA zauważył, że każde rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane, lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. W wyroku z dnia 13 maja 2020 r. (II FSK 2974/19, LEX nr 3007701) NSA stwierdził, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby przymiot nowych okoliczności faktycznych, które wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną, miały twierdzenia podatnika o posiadaniu środków pieniężnych pochodzących z oszczędności i darowizn od rodziców. Te okoliczności faktyczne bynajmniej nie ujawniły się po zakończeniu postępowania zwykłego, ale były podatnikowi znane już w trakcie wydatkowania tych środków pieniężnych (podkreślenie Sądu). W wyroku z dnia 11 czerwca 2021 r. (II FSK 3555/18, LEX nr 3187666) NSA podkreślił, że złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. 7.5. Przekładając te – nie budzące wątpliwości i ugruntowane – poglądy doktryny oraz orzecznictwa na stan faktyczny niniejszej sprawy, należy zgodzić się z Organem, że mimo przedstawienia wielu nowych (choć nie do końca i nie zawsze nowych – o czym szerzej niżej) dowodów w sprawie, oczekiwania Spółki w zakresie wznowionego postępowania opierają się na ponownej, odmiennej ocenie tych samych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Złożony wniosek o wznowienie postępowania w przedmiotowym kształcie jest tylko pretekstem. W istocie Spółka – o czym świadczy również uzasadnienie skargi do Sądu – zmierza do usunięcia niekorzystnych dla Spółki skutków decyzji niezaskarżonej w zwykłym trybie i dąży do przeprowadzenia powtórnego, pełnego (podkreślenie Sądu) postępowania instancyjnego w sprawie podatkowej, w tym również do powtórnej oceny dowodów, która to ocena została już (błędnie – zdaniem Spółki) przeprowadzona w toku postępowania zwykłego, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego. Taki tryb postępowania organów podatkowych nie jest bowiem dopuszczalny w toku postępowania nadzwyczajnego, po wznowieniu postępowania. Istota postępowania wznowieniowego, przy przesłance z art.240 § 1 pkt 5 O.p. sprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności lub dowodu, które mają cechę "nowości", a nie do weryfikacji całego postępowania przeprowadzonego w sprawie. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, należy zaś rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Wobec tego, jeżeli konkretne dowody i okoliczności były już organom znane w toku uprzednich postępowań wymiarowych prowadzonych w trybie zwykłym, to nie mogą one stanowić podstawy do zmiany decyzji, w szczególności, że podlegały one również merytorycznej ocenie. Takiego postępowania Skarżącej nie usprawiedliwia również zmiana udziałowca i zarządu Spółki pomiędzy wydaniem decyzji ostatecznej, a złożeniem wniosku o wznowienie postępowania. Stroną postępowania w zakresie podatku od towarów i usług była Spółka (a nie jej udziałowcy lub członkowie zarządu). Zatem – ewentualne – zaniedbania poprzedniego udziałowca i zarządu Spółki w postaci braku zaskarżenia decyzji wymiarowej organu I instancji nie stanowią żadnej okoliczności usprawiedliwiającej naruszenie zasady trwałości decyzji podatkowej (art. 128) oraz dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) i rozpatrywania niemniejszego sprawy, prowadzonej w trybie wznowieniowym, w szerszym zakresie niż wynika to z brzmienia obowiązujących przepisów prawa oraz ugruntowanych poglądów orzecznictwa i doktryny. Tryb nadzwyczajny nie może być traktowany jako instrument prowadzący do ponownego rozpoznania sprawy podatkowej. W przeciwnym razie dwuinstancyjność postepowania byłaby fikcją. Gdyby w trybach nadzwyczajnych organy ponownie dokonywały kontroli decyzji w całej rozciągłości (jak ma to miejsce w II instancji w zwyczajnym postępowaniu odwoławczym) mielibyśmy do czynienia de facto z trzecią i czwartą instancją postępowania podatkowego (w niniejszym postępowaniu, w którym nie zaskarżono decyzji wymiarowej organu I instancji – z drugą i trzecią instancją). 7.6. Przechodząc do oceny poszczególnych nowych dowodów przedłożonych przez Spółkę, stanowiących podstawę do wznowienia postępowania, Sąd w pełni podziela stanowisko Organu zajęte w stosunku do nich. W konsekwencji intencjonalnie zostało ono w sposób dość szeroki przytoczone w części "historycznej" niniejszego uzasadnienia wyroku (punkt 5 uzasadnienia). Zatem w tym miejscu Sąd jedynie skrótowo odniesie się do nich. W zakresie dowodów nr 1 i 2, czyli umów leasingu samochodów, należy zgodzić się z Dyrektorem, że dowodzą one tylko tego, że P. sp. z o.o. leasingowała wspomniane samochody. Nie jest to jednak jednoznaczne z tym, że umowy te stanowią dowód na transport opon, które Spółka rzekomo miała kupować od P. sp. z o.o., a tym bardziej, że do takich transakcji zakupu opon samochodowych przez Spółkę od P. sp. z o.o. faktycznie doszło. Tym samym nie można uznać, że dowody te mają istotne znaczenie dla sprawy.. Zatem nie jest spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W zakresie dowodów nr 3-27 (kopie wydruków paragonów fiskalnych) stwierdzić należy, że były one znane organowi wydającemu decyzję, a poza tym organ nie kwestionował sprzedaży detalicznej udokumentowanej tymi paragonami. Nie spełniają one zatem ani przesłanki "nowości", ani "istotności" z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnośnie dowodu nr 28 (zdjęcia opon samochodowych reklamowanych przez R. Sp. z o.o. na portalu [...]) należy zgodzić się z Dyrektorem, że nie można zweryfikować czy były wykonane przed wydaniem decyzji, a ponadto na ich podstawie nie można zidentyfikować ich dostawców, ani nabywców, w tym, że zostały nabyte od nabywców i sprzedane do dostawców zakwestionowanych w postępowaniu "zwykłym". W konsekwencji nie spełniają one przesłanki "istnienia w dniu wydania decyzji", ani "istotności" z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnośnie dowodów nr 29-32 i 35 (wydruki zdjęć w ocenie Spółki dowodzące magazynowania opon samochodowych) należy podnieść za Dyrektorem, że dwa pierwsze zostały wykonane w 2019 i 2021 roku, więc nie obrazują ocenianego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy z 2017r., a ponadto żadne z tych zdjęć nie dowodzi, że w miejscach tych przechowywano opony nabyte przez Spółkę w ramach zakwestionowanych faktur. W konsekwencji dowody te nie spełniają przesłanki "istotności" z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowody nr 33-34 (kopie umowy najmu magazynu oraz biura w K. przy ul. [...] ) również nie dowodzą, że były tam przechowywane opony nabyte przez Spółkę w ramach zakwestionowanych faktur. W konsekwencji dowody te nie spełniają przesłanki "istotności" z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto Sąd podziela również zastrzeżenia Organu co do wiarygodności tych dowodów. W toku postępowania zwykłego dość długo prowadzono postępowanie wyjaśniające w zakresie magazynu w [...] , gdzie Spółka miała składować swoje towary. Wynikało to m.in. z błędnego adresu (nr posesji), który podała Spółka (jej ówczesny prezes) w toku tego postępowania. Trudno zatem uznać za wiarygodne, że w toku tych czynności, Spółka podała adres magazynu w innym województwie, nie podała zaś adresu magazynu w K., mimo, że na okazanej umowie widnieje podpis ówczesnego prezesa, Pana P.P.. Trudno zatem uznać za wiarygodne, ze Pan P.P., który w toku zwykłego postępowania składał wyjaśnienia w zakresie magazynu w W., ani razu nie wspomniał, że Spółka dysponuje magazynem w K. Tym bardziej, że data podpisania okazanej umowy - 25.12. 2016 r., tj. pierwszy dzień Bożego Narodzenia, jest też dość specyficzna jak na warunki polskie. Abstrahując od powyższego Sąd w niniejszym składzie podziela te poglądy orzecznictwa (zacytowane wyżej oraz przytoczone przez Organ), że termin "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu — zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. Spółka może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne,o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych. W konsekwencji, skoro ówczesny prezes miał świadomość istnienia ww. magazynu (jego podpis istnieje na okazanej umowie), a nie podniósł tej okoliczności m.in. w czasie składania wyjaśnień dotyczących magazynu w Wolicy (ani na żadnym innym etapie postępowania zwykłego), to dowód ten – abstrahując od jego wiarygodności – nie spełnia również przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowody nr 36-47 (kopie faktur sprzedaży opon samochodowych wystawionych przez Spółkę w 2016r., dwie pierwsze były dla firmy B., a pozostałe dla P.2 sp. z o.o.), mają dowodzić – zdaniem Spółki – rozpoczęcia współpracy gospodarczej z P.2 sp. z o.o. już w grudniu 2016 r. Jednakże należy zgodzić się z organem, ze okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, w szczególności nie dowodzi, że późniejsze transakcje pomiędzy tymi podmiotami były fikcyjne. W konsekwencji również w stosunku do tych dowodów nie została spełniona przesłanka "istotności" z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jako dowody nr 48-50 Spółka przedstawiła potwierdzenia zgodności sald oraz porozumienie o przekazaniu towaru i zobowiązanie się do jego bezpłatnego przechowania nie dłużej niż do 30.06.2020 r. Jednakże również te dowody nie spełniają przesłanki "istotności" z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a co więcej – jak zauważył Organ – po zakończonej kontroli podatkowej P.2 Sp. z o.o. w dniu 22.06.2021 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7, w których skorygowała (in minus) zakupy opon od R. Sp. z o.o. (obecnie K. Sp. z o.o.) w okresie od marca do grudnia 2017 r., tym samym uznając, że do zafakturowanych transakcji handlowych nie doszło (podkreślenie Sądu). Dowody nr 51-52 (oświadczenie P.M. z 20 kwietnia 2023 r. oraz oświadczenie G.R. z 8 maja 2023 r.) nie istniały w dniu wydania decyzji, zatem również nie spełniają warunków z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Również kolejne dowody, przedstawione w toku postępowania wznowieniowego, nie spełniają przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji, a które to stanowisko – jak już wspomniano – Sąd w pełni podziela. W podsumowaniu należy zgodzić się z Organem, że składając wniosek o wznowienie postępowania w przedmiotowym kształcie, Spółka w istocie zmierza do usunięcia niekorzystnych dla Spółki skutków decyzji i dąży do przeprowadzenia powtórnego, pełnego postępowania instancyjnego w sprawie podatkowej, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego. W postępowaniu wznowieniowym podatnik, wskazując na nowy dowód lub nową okoliczność nie może odwoływać się do dowodu lub okoliczności, o której podatnik lub organ wiedział w trakcie postępowania wymiarowego, a w szczególności nie może dążyć do nowej (pełnej) oceny prawnej. Tego rodzaju argumentacja nie stanowi podstawy do zmiany decyzji ostatecznej. Uwypuklenia przy tym wymaga, że czym innym jest cecha nowości okoliczności lub dowodu, a czym innym odmienna ocena okoliczności lub dowodu. W toku postępowania nadzwyczajnego Spółka nie może domagać się nowej oceny przez organ znanych mu wcześniej okoliczności. Postępowanie wznowieniowe nie może być kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy czy kontroli prawidłowości wydanych decyzji. Powyższe jest realizowane poprzez postępowanie zwykłe prowadzone przed organami pierwszej i drugiej instancji, a następnie poprzez dwuinstancyjną kontrolę przed sądami administracyjnymi. Jeśli Spółka nie skorzystała z drogi zaskarżenia wydanej wymiarowej decyzji w "zwykłym" trybie adminsitracyjnym, nie może żądać pełnej kontroli wydanej decyzji w trybie nadzwyczajnym jakim jest postepowanie wznowieniowe. W trybie tym nie ma miejsca na ponowne prowadzenie postępowania dowodowego w całej rozciągłości. Zakres rozpoznania sprawy podatkowej w ramach tego postępowania, z uwagi na nadzwyczajny charakter tego postępowania, jest niewątpliwie odmienny od zakresu rozpoznania w ramach postępowania w trybie zwykłym, w toku którego dochodzi do rozpoznania sprawy co do istoty. Organ, przed którym uruchomiony został tryb nadzwyczajny orzeka bowiem tylko w jego granicach. 7.7. Organy nie naruszyły również wskazanych w zarzutach skargi przepisów procesowych. Organy rozpatrzyły sprawę z ich uwzględnieniem, ale tylko w takim zakresie jaki jest wymagany i możliwy w ramach trybu nadzwyczajnego, w przeciwieństwie do trybu "zwykłego", w którym rozpatruje się sprawę w całości. Organy instancji przeprowadziły wznowione postępowanie podatkowe w taki sposób, by dostatecznie wyjaśnić, czy wskazane we wniosku dowody mają przymiot dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ocena ta – wbrew zarzutom Spółki – nie nosi znamion dowolności, a materiał ten zebrany został w sposób prawidłowy, zgodnie z normami zawartymi w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W myśl art. 120 O.p. organy w przedmiotowej sprawie działały zgodnie z przepisami prawa, ale – jak już wspomniano wielokrotnie – tylko w takim zakresie jaki jest wymagany i możliwy w ramach trybu nadzwyczajnego. Natomiast sam fakt, że stanowisko zajęte przez organy nie jest takie jakiego oczekiwała Strona, nie przesądza o naruszeniu przez organy wskazanych przepisów postępowania. 7.8. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. 7.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.