I SA/Kr 475/24

|Sygn. akt I SA/Kr 475/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2024 roku, sprawy ze skargi K. W., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 27 maja 2021 roku Nr 1201-IOP2-3.4103.6.2020.57, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2015 roku do czerwca 2016 roku, skargę oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 27 maja 2021r., nr 1201-IOP2-3.4103.6.2020.57 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2019r. nr 358000-CKK4-2.4103.30.2017.191 wydaną w odniesieniu do K.W. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc: -marzec 2015r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 67.696 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, -kwiecień 2015r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 180.073 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, -maj 2015r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 92.886 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, -czerwiec 2015r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 175.353 zł, -lipiec 2015r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 315.509 zł, -sierpień 2015r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 738.434 zł, -wrzesień 2015r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 514.567 zł, -październik 2015r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 842.111 zł, -listopad 2015r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 793.630 zł, -grudzień 2015r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 606.636 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, -styczeń 2016r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 102.876 zł, -luty 2016r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 125.309 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, -marzec 2016r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 562.223 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, -kwiecień 2016r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 208.651 zł, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwota 0 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, -maj 2016r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwota 45.623 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 141.735 zł, -czerwiec 2016r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 74.955 zł, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwota 0 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w dniu 21 lutego 2017r. wszczął wobec ww. podatnika postępowanie kontrolne poprzez, doręczenie mu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 3 lutego 2017r. nr UKS12W4P3.420.4.2017.2. Zakres postępowania kontrolnego obejmował kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2015r. do czerwca 2016r. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą W. z siedzibą w K. [...]. Firma tj. W. posiada nr REGON [...], kod i nazwa przeważającego rodzaju działalności wg PKD to 23.70.Z - cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia. Data rozpoczęcia działalności gospodarczej według wpisu do CEIDG to 24.07.1989r. W miesiącach objętych postępowaniem kontrolnym, jak też w łatach wcześniejszych podstawowym przedmiotem działalności firmy skarżącego były usługi budowlane związane z cięciem, obróbką i układaniem wszelkiego rodzaju kamienia jak też handel tym kamieniem. Firma posiadała w tym zakresie ponad 30-letnie doświadczenie. W K. przy ul. [...] znajdują się pomieszczenia biurowe, socjalne, magazynowe jak też park maszynowy przystosowany do transportu, cięcia i obróbki kamienia. Z akt sprawy wynikało, że w miesiącu marcu 2015r. firma rozpoczęła handel olejem rzepakowym. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym wystąpiły trzy różne schematy transakcji w zakresie handlu olejem rzepakowym: I okres obejmujący m-ce marzec i kwiecień 2015r., w którym to: -bezpośrednim dostawcą oleju rzepakowego do firmy podatnika miała być firma B. Sp. z o.o. -pośrednim dostawcą do firmy podatnika miała być firma E. -WDT wykazał skarżący do: - słowackiej spółki K. s.r.o. ([...]) oraz czeskiej spółki M. s.r.o. ([...]). -olej rzepakowy transportowany był przez firmy zewnętrzne bezpośrednio ze spółki E. Sp. ż o.o. (tj. dostawca B. Sp. z o.o.) [...] do: -P. s.r.o., [...] w przypadku sprzedaży dla spółki K.s.r.o. -K.2, [...] w przypadku sprzedaży do spółki M. s.r.o. II okres obejmujący m-ce czerwiec i lipiec 2015r., w którym to: -bezpośrednim dostawcą skarżącego oleju rzepakowego miała być firma E. -WDT wykazał skarżący do czeskiej spółki M. s.r.o. ([...]). -olej rzepakowy transportowany był przez firmę podatnika (za wyjątkiem l transakcji) bezpośrednio z magazynów dostawców E., tj. [...] do odbiorcy tj. do miejscowości [...], [...]. III okres obejmujący m-ce od grudnia 2015r. do czerwca 2016r., w którym to: -bezpośrednim dostawcą oleju rzepakowego dla skarżącego miała być firma P.2 Sp. z o.o. -WDT wykazał skarżący do: słowackiej spółki K. s.r.o. ([...]),czeskiej spółki F. s.r.o. ([...]), słowackiej spółki R. s.r.o. ([...]). - olej rzepakowy transportowany był przez firmę skarżącego oraz firmy zewnętrzne z magazynów w lokalizacjach [...] . I tak w przypadku sprzedaży do : •K. s.r.o.: transport: na Węgry, [...], •F. s.r.o.: transport na Słowację do miejscowości [...], (S.2 s.r.o.) i do miejscowości [...] (M.2 s,r.o.), •R. s.r.o. .-transport do Czechy do [...] . W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego działania organu I instancji skupiły się na weryfikacji transakcji w zakresie handlu olejem rzepakowym. Ustalono, iż dokonując transakcji handlowych olejem rzepakowym z różnymi podmiotami zawsze firma skarżącego występowała w charakterze podmiotu pośredniczącego. Każdorazowo po zakupie u danego podmiotu krajowego, dokonywała dostawy tej samej partii oleju rzepakowego, w takiej samej ilości, w stanie nieprzetworzonym, bez magazynowania na rzecz jednego z zagranicznych odbiorców. W efekcie stwierdzono, że skarżący w sposób świadomy uczestniczył w oszustwie określanym mianem "karuzeli podatkowej" pełniąc rolę "brokera". W konsekwencji odmówiono skarżącemu prawą do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur dokumentujących zakup: oleju rzepakowego, usług pośrednictwa w transakcjach nabycia oleju, usług spedycyjnych i usług transportowych związanych z przewozem oleju, tj: faktury dotyczące Zakupu oleju rzepakowego wystawione na firmę skarżącego przez: • B. Sp. z o.o.: w m-cu marcu i kwietniu 2015 r. o łącznej wartości netto: 1.913.227,20 zł, podatek VAT: 440.042,23 zł, • E.: w m-cu czerwcu i lipcu 2015 r. o łącznej wartości netto: 1.888.958,00 zł, podatek VAT: 434.460,34 zł, • P.2 Sp. z o.o.: w m-cach od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. o łącznej wartości netto: 8.106.260,50 zł, podatek VAT 1.864.439,94 zł, faktury dotyczące zakupu usług pośrednictwa w transakcjach oleju rzepakowego pomiędzy B. Sp. z o.o. a firmą skarżącego wystawione przez E. w m-cach marzec i kwiecień 2015 roku o łącznej wartości netto 41.863,82 zł, podatek VAT 9.628,68 zł, faktury wystawione na firmę skarżącego tytułem usług transportowych i spedycyjnych przez: •E. Sp. z o.o. w m-cu marcu, kwietniu i czerwcu 2015r., łączna wartość netto: 25.110,60 zł, podatek VAT 5.775,44, •S.3 w m-cu marcu 2015r., wartość netto 3.200,00 zł, podatek VAT 736,00 zł, •; Firma W. w m-cu marcu 2015r. o łącznej wartości netto: 6.826,34, podatek VAT 1.570,06 zł, •P.3 w m-cu lipcu na wartość netto: 955,20 zł, podatek VAT 219,70 zł, •K.3 Sp. z o.o. w m-cu: w grudniu 2015r. i styczniu 2016r. na wartość netto: 53.244,90 zł, podatek VAT 12.246,33 zł, -F.H.U. A.Sp. z o.o. w m-cu styczniu 2016r. na wartość netto: 7.370,00 zł, podatek VAT 1 .695, 10 zł, •G. w m-cach: styczeń i luty 2016 roku o łącznej wartości netto: 15.500,00 zł, podatek VAT 3,565,00 zł, T. Sp. ż o.o. Sp; k, w m-cach: luty, marzec i kwiecień 2016r. o łącznej wartości netto: 225.809,40 zł, podatek VAT 51.936,16 zł, 9 T.2 w m-cach: kwiecień, maj i czerwiec 2016r. o łącznej wartości netto: 35.619,00, podatek VAT 8.192,37 zł, • J. w m-cu maju 2016 roku na wartość netto 8.143,20 zł, podatek VAT l,872,94 zł. Zdaniem organu I instancji ze zgromadzonych dowodów wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że przewozy oleju rzepakowego polegały na stwarzaniu obrazu - w celu uwiarygodnienia rzetelności transakcji-, że towar przewożony jest pomiędzy podmiotami i/bądź krajami, podczas gdy w rzeczywistości krążył w ramach oszustwa podatkowego. Dlatego też stwierdzono, że zaewidencjonowane przez Podatnika w rejestrze sprzedaży faktury (łączna wartość netto 12.793.421.75zł) dotyczące oleju rzepakowego wystawione na rzecz kontrahentów zagranicznych w ramach transakcji WDT, tj.: -M. s.r.o. ([...]) w m-cu marcu i kwietniu 2015 r. o łącznej wartości 1.401.914,30zł, -K. s.r.o. ([...]) w m-cu marcu 2015r. o łącznej wartości: 634.793,32 zł oraz w m-cach: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016r. o łącznej wartości: 5.054.277,19 zł, -M. s.r.o., ([...]) w m-cu czerwcu i lipcu 2015r. o łącznej wartości: 1.967.567,60 zł, -F. s.r.o. ([...]) w m-cu grudniu 2015r., oraz w m-cach: styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2016 r. o łącznej wartości: 3.572.955,65 zł, -R. s.r.o. ([...]) w m-cu styczniu 2016 r. o łącznej wartości: 161.913,69 zł nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych i tym samym są fikcyjne. W konsekwencji powyższego, organ I instancji decyzją z dnia 16.12.2019r. nr 358000-CKK4-2.4103.30.2017.191określił skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe/ do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niniejszej niż zadeklarowane oraz zobowiązania podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty. Od decyzji tej, złożono odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie: -art. 122 w zw. z art 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, brak kompletnego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, -art. 122 O.p. w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art.188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, -art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm.) poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo niewykazania przez organ fikcyjności transakcji opisanych szczegółowo w treści decyzji oraz niewykazanie braku dobrej wiary. Ponadto wniesiono objęcie zakresem odwołania postanowienie organu I instancji o odmowie przeprowadzenia dowodu z dnia 16 grudnia 2019r. Równocześnie wniesiono o przeprowadzenie dowodu z: 1. Złożonych deklaracji PIT 36L za lata 2014-2016 wraz z ewentualnymi korektami, na okoliczność dysponowania przez podatnika wystarczającym majątkiem mogącym służyć na rozszerzenie działalności gospodarczej m.in. w obszarze obrotu olejem rzepakowym, 2. Wniosku o rejestrację w systemie KZR INiG z dnia 16 listopada 2015r., na okoliczność podejmowania starań w kierunku wypełnienia norm w obszarze obrotu olejem rzepakowym, 3. certyfikatu KZR INiG nr [...] potwierdzającego spełnienie odpowiednich wymagań w zakresie handlu biomasą/ przetworzoną biomasą bez magazynowania na okoliczność podejmowania starań w kierunku wypełnienia norm w obszarze obrotu biopaliwami, 4. zgłoszenia na szkolenie w dniu 15 listopada 2015r. "Praktyczne aspekty handlu olejami roślinnymi 2015" dla S.I. na okoliczność rozszerzenia wiedzy i umiejętności kadry pracowniczej w obszarze obrotu m.in. oleje rzepakowym, 5. umowy dzierżawy zwartej na 10 lat pomiędzy podatnikiem a J.G. nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] umożliwiającej prowadzenie inwestycji polegającej na dostosowaniu obiektu do produkcji biokomponentów, na okoliczność podejmowania działań związanych z rozszerzeniem profilu działalności przedsiębiorstwa, 6. dokumentacji zdjęciowej obejmującej działkę wydzierżawioną na potrzeby rozbudowy i adaptacji budynku do produkcji biokomponentów (K.), 7. umowy o dzieło wraz z przeniesieniem praw autorskich nr [...] zawartej pomiędzy podatnikiem a A.F., obejmującej przygotowanie dokumentacji aplikacyjnej projektu zakładającego zakup innowacyjnej linii produkcyjnej do produkcji bioestrów do Działania 3.2.1. w ramach "Programu Operacyjnego inteligentny Rozwój 2014-2020", na okoliczność podejmowania działań związanych z rozszerzeniem profilu działalności przedsiębiorstwa, 8. umowy o wykonanie prac badawczo-rozwojowych zawartej w dniu 15 stycznia 2015r. pomiędzy podatnikiem a L.H., na okoliczność badania możliwości gospodarczego wykorzystania biopaliw, 9. umowy licencyjnej nr [...] dot. wykorzystania wynalazków pt. "Sposób termodestrukcji oleju odpadowego i tworzyw sztucznych oraz urządzenie do termodestrukcji oleju odpadowego i tworzyw sztucznych" oraz "Linia technologiczna do wytwarzania biopaliw biokomponentów paliw oraz sposób wytwarzania biopaliw i biokomponentów paliw" zawartej pomiędzy podatnikiem a L.H., na okoliczność podejmowania działań związanych z rozszerzeniem profilu działalności przedsiębiorstwa, 10. faktury VAT nr [...] dokumentującej dostawę towaru w postaci instalacji umożliwiającej gospodarze wykorzystanie olejów roślinnych , na okoliczność podejmowania działań związanych z rozszerzeniem profilu działalności przedsiębiorstwa. W związku z powyższym wniesiono o: -uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o -uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego, -przeprowadzenie wskazanych dowodów, które nie zostały przeprowadzone przez organ I instancji, a które pozwolą na pełne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał decyzję z dnia 27 maja 2021r., o której mowa na wstępie. Organ II instancji wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2015r. do czerwca 2016r. zatem zbadał, czy merytoryczne orzeczenie w sprawie jest możliwe ze względu na termin przedawnienia. Bowiem dla zobowiązań podatkowych za m-ce: marzec, kwiecień, maj 2015r. oraz nadwyżek podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za m- ce: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2015r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2020r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten dotyczy również kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/09, wyroki NSA z dnia: 6 września 2010r. sygn. akt I FSK 1399/09, 9 marca 2010r. sygn. akt I FSK 3/09, 17 listopada 2009r. sygn. akt 855/08). Według art. 70§6 pkt 1 O.p. - bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 O.p. - bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie p przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W oparciu o art. 70 c O.p. - organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§ 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) z dniem: . - 21 września 2017r. (dot. miesięcy: od marca do lipca 2015r.), w związku ze wszczęciem w dniu21 września 2017r. przez Prokuraturę Okręgową w Nowym Sączu śledztwa o sygn. [...] dotyczącego złożenia przez W. z/s w K. [...] w warunkach czynu ciągłego organowi podatkowemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nowym Targu deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od marca 2015r. do lipca 2015r. oraz od grudnia 2015r. do czerwca 2016r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT, tj.o przestępstwa skarbowe z art. 76§1 i inne k.k.s. - 23 czerwca 2020r. (dot. miesięcy: od sierpnia do listopada 2015r.), w związku ze wszczęciem postępowania przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie śledztwa o sygn. [...] dotyczącego złożenia przez W. z/s w K. [...] w okresie od dnia 24 września 2015r. do dnia 23 grudnia 2015r. W warunkach czynu ciągłego -organowi podatkowemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nowym Targu deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od m-ca sierpnia 2015r. do m- ca listopada 2015r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT, tj.o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i inne kks. W dniu 2 lipca 2020r. Prokuratura Okręgowa w Nowym Sączu postanowiła połączyć śledztwo wszczęte 23 czerwca 2020r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie pod sygn. [...] do wcześniej wszczętego śledztwa o sygn. [...] i prowadzić łącznie pod sygn. akt [...] . O powyższym zawieszeniu, działając na podstawie art. 70c O.p. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu zawiadomił pełnomocnika (pismo z dnia 20.08.2020r. zostało odebrane w dniu 21.08.2020r. przez Ł.S.). Przedmiotowe postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem wynika z przekazanych informacji przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie śledztwo o sygn. akt: [...] toczy się w sprawie od 21 września 2017r. Mając na uwadze fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie VAT m.in. za miesiące od marca do listopada 2015r - należy stwierdzić, iż nie uległo ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020r., a zatem organ II instancji rozpatrzył merytorycznie sprawę również za w/w okresy rozliczeniowe. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia charakteru zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami zakupu i sprzedaży oraz ustalenia dla skarżącego ich prawno-podatkowych konsekwencji dotyczących: - prawa: do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ż faktur VAT mających dokumentować zakup oleju rzepakowego od poszczególnych podmiotów, zakupu: usług pośrednictwa, usług spedycyjnych oraz usług transportowych od firm przewozowych, - prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do podmiotów zagranicznych. Rozpatrywane w sprawie zagadnienia są tak ze sobą powiązane, że rozstrzygnięcie wymaga ich łącznej oceny na tle stanu faktycznego dotyczącego zarówno wystawienia przez skarżącego faktur w związku z wykazywaną wewnątrzwspólnotową dostawą oleju rzepakowego, jak i ich otrzymywania w związku z deklarowaniem przez skarżącego zakupów tego towaru, a także powiązanych z nimi usług pośrednictwa, jak i usług transportowych oraz spedycyjnych. W związku z czym zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji w szczególności w zaprezentowanych schematach transakcji i zestawieniach faktur, ujętych w formach tabelarycznych. Zgromadzony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego materiał dowodowy wskazuje na udział firmy skarżącego tj. W. w oszustwie podatkowym noszącym znamiona tzw. "karuzeli podatkowej" -skutkującym uszczupleniami budżetowymi z tytułu podatku od towarów i usług. Przedmiotem karuzelowego obrotu był olej rzepakowy, który faktycznie istniał co potwierdzają m.in. zeznania zarówno skarżącego jak i licznych świadków, wyjaśnienia firm transportowych zajmujących się przewozem oraz zagranicznych odbiorców. Towar ten był przedmiotem licznych przefakturowań pomiędzy podmiotami krajowymi, podmiotami zagranicznymi by ponownie fakturowo "powrócić" do podmiotów krajowych. Funkcjonowanie tego typu oszustw zorganizowane jest zwykle w schemacie, z zaangażowaniem czterech kategorii podmiotów, które w jego ramach spełniają z góry określone role: "znikający podatnicy", "bufory", "brokerzy" i "podmioty wiodące". Proceder oszustwa podatkowego oparty na wyżej prezentowanym schemacie jest organizacyjnie zaawansowanym przestępczym schematem transakcyjnym, wykorzystującym konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Przedmiotem obrotu są towary nabyte w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy, które następnie stają się przedmiotem kilkukrotnych dostaw krajowych, tak by ostatecznie stać się przedmiotem ponownej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu. Tego rodzaju oszustwa mają charakter wielowątkowy, wieloetapowy, w praktyce angażujący kilkadziesiąt podmiotów, a przede wszystkim transgraniczny. Przestępstwo to nakierowane jest na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami w zakresie podatku VAT z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej, a są nimi: - nieuprawnione skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług, które nie dokumentuj ą rzeczywiście dokonanych transakcji, - opodatkowanie stawką 0% transakcji dostaw towarów deklarowanych fikcyjnie jako WDT, - uchylenie się od opodatkowania transakcji krajowych, których przedmiotem są towary będące uprzednio przedmiotem WNT, Zatem korzyść możliwa jest do uzyskania na dwa sposoby poprzez: - uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT, - uzyskanie od organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Metody te są wobec siebie całkowicie komplementarne. Tak, więc w konkretnej przestępczej konstrukcji obecna może być jedna z nich lub mogą one z równym powodzeniem wystąpić obok siebie. Zidentyfikowanie mechanizmu "karuzeli podatkowej" następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania tego typu oszustwa, do których zalicza się: - międzynarodowy charakter- transakcje dokonywane są pomiędzy podatnikami co najmniej z dwóch różnych państw członkowskich. System VAT pozwala na nabycie towarów opodatkowanych stawką VAT 0%. Następnie jeden z uczestników oszustwa nalicza i pobiera VAT (zawarty w cenie sprzedaży), którego nie odprowadza do budżetu-powiększając w ten sposób swój zyski; - dostawy wewnątrzwspólnotowe - oszustwo to zwykle opiera się na WDT. W większości przypadków broker dokonujący tej dostawy wnioskuje p zwrot podatku, gdyż dokonał zapłaty VAT zawartego w cenie zakupu towarów, a jednocześnie wystąpiła u niego sprzedaż opodatkowana stawką VAT 0%; - włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; - uczestnictwo wielu podmiotów - tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących (buforów) utrudnia wykrycie "znikającego podatnika"; - szybkie zmiany dostawców i nabywców - w celu uniknięcia wykrycia, organizatorzy oszustwa karuzelowego regularnie zmieniają dostawców i wymieniają "znikających podatników" na coraz to inne - brak deklaracji / zapłaty podatku lub nierzetelne deklaracje - pierwsze ogniwo krajowe (znikający podatnik) nalicza WT od sprzedaży krajowej i otrzymuje VAT od swych odbiorców, jednak nie przekazuje go do budżetu państwa; - powtarzalny charakter - w wielu przypadkach te same towary krążą w łańcuch karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom odzyskać pełny koszt zakupu towarów poprzez naruszenie zasad systemu VAT; - bardzo szybkie transakcje - zwykle towar "przechodzi" przez cały łańcuch dostaw krajowych w ciągu jednego dnia. Jest to możliwe ze względu na z góry zaplanowany sposób działania; - metody płatności - typowe dla zachowań rynkowych kredyty kupieckie prawie nie występują. W wykrytych oszustwach, w których nie występują płatności gotówkowe, zapłata przybiera zwykle formę przelewu bankowego (środki pieniężne przebywają na koncie bardzo krótko); - brak możliwości dysponowania towarem - firmy uczestniczące w oszustwie muszą przestrzegać wewnętrznych zasad, co do szybkości realizowania dostaw, ich tras, zakończenia transakcji (na papierze i w rzeczywistości), logistyki, sposobu płatności itp.; - brak jasno określonego odbiorcy końcowego; - odwrócony łańcuch handlowy - w przypadku transakcji realizowanych w ramach normalnego obrotu gospodarczego - towar przebywa drogę od "dużych" do ."małych" (tj. od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników aż do klientów ostatecznych). Dostawy realizowane w ramach oszustwa odbywają się w inną stronę tj. od "małych" do "dużych" (tj. od "znikającego podatnika" do eksportera). Taki łańcuch dostaw nie jest racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ wzrost ceny na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie a ich cena nierzadko przekracza cenę rynkową; - brak kontroli towarów - firmy przywiązują ogromną wagę do tego by opakowania były nienaruszone, ale nie sprawdzają ich zawartości (czyli samego towaru). To, czy towar nadaje się do użytku lub czy w ogóle jest nie ma znaczenia; - brak problemów z rozpoczęciem działalności - Podmiot uczestniczące w oszustwie nie musi zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających działalność gospodarczą. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie. Z góry określeni są dostawcy i nabywcy; - występowanie korekty cen - tj. ich skokowe zmniejszenie na etapie sprzedaży towarów przez "znikającego podatnika" co ma na celu doprowadzenie cen towarów do poziomu rynkowego. Wysoki poziom cen towarów będących konsekwencją wydłużonego łańcucha dostaw może bowiem zwrócić uwagę organów podatkowych danego kraju, dlatego też ich korekta dokonywana jest u tych podatników, którzy z założenia będą unikali kontroli swoich ksiąg podatkowych tj. "znikających podatników". Firma (W.) stanowiła jedno z ogniw sztucznie stworzonych łańcuchów dostaw, w ramach których dochodziło do oszukańczego obrotu olejem rzepakowym, a oszustwo to nosi cechy karuzeli podatkowej. W szczególności bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że: - w każdym z opisanych łańcuchów dostaw oleju rzepakowego w niniejszej sprawie występowały podmioty pełniące rolę "znikających podatników". I tak w: • I okresie była to: B. Sp. z o.o. •II okresie były to: Z. Sp. z o.o., K.4 Poland Sp. z o.o., czy A.2 Sp. z o.o., P.5 sp. z o.o. •III okresie były to: D. Sp. z o.o., S.3 Sp. z o.o. - brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności). Wiele spółek działających w opisanych łańcuchach krótko po dokonaniu rejestracji bądź po okresie braku jakichkolwiek przychodów zaczynało deklarować od razu bardzo wysokie obroty rzędu kilku, kilkudziesięciu milionów złotych. Dotyczy to głównie spółek pełniących role "znikających podatników", tj. m.in.: K.4 Sp. z o.o. (wpis do KRS 17.03.2015r.), A.2 Sp. z o.o. (wpis do KRS 18.06.201), P.5 sp. z o.o. (wpis do KRS 30.06.2015r.). Ponadto P.2 sp. zo.o. (wpis do KRS 10.02.015r.); - krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze). Większość podmiotów zidentyfikowanych jako "znikający podatnicy" po krótkim okresie działalności przy wykazywaniu wysokich obrotów zaprzestawała działalności. Zwykle brak kontaktu z takim podatnikiem i osobami reprezentującymi podmiot. Często też po krótkim okresie działalności spółka była sprzedawana osobom obcej narodowości, narodowości ukraińskiej – B.) Sp. z o.o., Z. Sp. zo.o., B.2 sp. z o.o. - wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu: W I okresie olej rzepakowy krążył w zamkniętym obiegu składającym się z następujących podmiotów: B. Sp. z o.o-E. Sp. z o.o.-B. Sp. z o.o- K.W. -M. s.r.o.-P- B. Sp. z o.o. W kolejnych okresach schemat obiegu oleju rzepakowego pomiędzy poszczególnymi podmiotami jest znacznie bardziej skomplikowany (zwłaszcza w III okresie) niż w I okresie - występuje częsta zmiana podmiotów jak też kilka równoległych obiegów. I tak m.in. w II okresie można wyróżnić: M. s.r.o. ,B.2 sp. z o.o.,W.2 sp. zo.o.,B.3 sp.z o.o.,E.2, K.W.,M. s.r.o. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w H.2 sp. z o.o. wynika, iż w czerwcu 2015.r. spółka ta wykazała nabycie oleju rzepakowego od C.2 sp. z o.o. z /s w R. NIP: [...] . Z kolei jedynym dostawcą oleju rzepakowego C.2 sp. z o.o., była G.2 sp. z o.o. Natomiast do G.2 sp. z o.o. sprzedaż oleju wykazywał M. s.r.o. Zamknięty krąg dostawców i odbiorców oleju rzepakowego - dokonujących fakturowania między sobą. Realizacja oszustwa o charakterze karuzeli podatkowej wymaga działania według określonego schematu - tj. odgrywaniu przez poszczególnych jego uczestników z góry przypisanych ról. Jest to możliwe dzięki zaangażowaniu w mechanizm oszustwa kręgu zaufanych osób (firm). Realizacja kolejnych transakcji przeprowadzanych zgodnie ze scenariuszem oszustwa nie byłaby możliwa gdyby miały one charakter rynkowy a firmy w doborze kontrahentów kierowałyby się zasadami wolnej konkurencji i swobodnego doboru dostawców i odbiorców. Znajomość pomiędzy osobami występującymi w imieniu poszczególnych podmiotów i wzajemne relacje osobiste gwarantowały realizację z góry przygotowanego scenariusza i utrzymanie przestępczego procederu w tajemnicy. I tak: • G.B. był: > udziałowcem oraz prezesem E. Sp. z o.o. (I okres) > udziałowcem i prezesem zarządu (do 17.10.2014 r.) w B. Sp. z o.o. dokonującej nabyć m.in. od M. s.r.o. (I okres) oraz wykazującej sprzedaż do E. Sp. z o.o. > wspólnikiem B.2 sp.z o.o. (założył tą spółkę wraz z R.B.) dokonującejnabyć od M. s.r.o. (II okres) • zarówno w B. Sp. z o.o. (I okres prezes G.B.), jak i w B.2 sp. z o.o. (II okres prezes R.B.), w późniejszym okresie prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był J.G., który to następnie sprzedał udziały obywatelowi Ukrainy I.K. i osoba ta została prezesem zarządu spółek (od 22 maja 2015r. w B. Sp. z o.o., z kolei od grudnia 2015 w B.2 sp.z o.o.). • z zeznań współwłaściciela spółki R. s.r.o. R.W. wynika, że zna G.K., bowiem G.K. wcześniej (2014 r.) posiadał 33% udziałów w R. s.r.o. Z G.K. jest w ciągłym kontakcie nie wyłączając 2016 roku. Łączą go z nim kontakty biznesowe, jak i zna się z nim osobiście. • prezesem w R. s.r.o. był J.N., który również był wówczas prezesem w F. s.r.o. J.N. znał G.K., • R.C. działał w podmiotach będących rzekomymi odbiorcami spółki E.2 Sp. z o.o., tj.: R. Sp. z o.o., R.2 Sp. z o.o. (wcześniej A.3 Sp. z o.o.), L. Sp. z o.o. (wcześniej U. Sp. z o.o. -zmiana nazwy w dniu 30.05.2016 r.), jednak jego upoważnienia do reprezentacji w/w podmiotów nigdy nie były ujawnione w KRS. W spółkach tych oprócz R.C. działał jego kolega K.K. (będący pełnomocnikiem w R. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., a także E. Sp. z o.o.). Analogicznie, jak to miało miejsce w przypadku R.C. pełnomocnictwa udzielone K.K. nie były ujawniane w KRS. • prezes jednoosobowego zarządu a jednocześnie jedyny udziałowiec firmy D.2 Sp. z o.o. tj. M.P. to jednocześnie wspólnik B.3 Sp. z o.o. (jedyny członek reprezentacji B.3 Sp z o.o. Sp.k.). • z zeznań M.M. wynika, że za pośrednictwem W.S. nawiązał współpracę z M. s.r.o. (fakturowy odbiorca w II okresie), jak również z B.4 sp. z o.o. (fakturowy dostawca E.). • wszystkie 3 podmioty od których B.5 sp. z o.o. miała nabyć olej tj. P.2 sp zoo, A.2 sp. zo.o. K.4 sp. zo.o. były powiązane poprzez osobę zarządzająca. Zauważono również, że pierwsza na rzecz B.4 wystawiała faktury spółka K.4 (m-ce kwiecień, maj czerwiec 2015 r.)- Pod koniec czerwca 2015r. faktury zaczęła wystawiać A.2 sp.z o.o (spółka wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 18.06.2015r.). Z kolei od połowy lipca 2015r. faktury zaczęła wystawiać P.2 sp. z o.o. Charakterystyczne dla procederu były także bardzo szybkie transakcje. Transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami, których przedmiotem był olej rzepakowy dokonywane były na przestrzeni jednego dnia bądź maksymalnie na przestrzeni kilku dni. Potwierdzeniem tego są szczegółowe zestawienia transakcji odnoszące się do poszczególnych okresów, sporządzone przez organ I instancji na podstawie dostępnych faktur załączone do protokołu z badania ksiąg (k.2908-2917). Nadto nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności: Płatności za wystawiane faktury na olej rzepakowy odbywały się na zasadzie samofinansowania. Dany podmiot płacił za otrzymaną fakturę zakupu w momencie wpływu należności za wystawioną fakturę sprzedaży. Termin płatności określony na fakturze zwykle pokrywa się z terminem wystawienia faktury. Przelewy na rzecz kontrahenta realizowane też były zwykle tzw. szybkim przelewem np. typu elixir czy sorbnet. Taka sytuacja miała miejsce np. w przypadku realizowania płatności przez kontrahentów zagranicznych na rzecz firmy (W.). Odnotowano brak możliwości dysponowania towarem. Większość opisanych podmiotów biorących udział w transakcjach olejem rzepakowym nie dysponowała tym towarem. Olej rzepakowy nigdy faktycznie nie trafiał do tych firm. Dokonywały one jedynie obrotu fakturowego olejem rzepakowym. Podobnie było w przypadku firmy skarżącego. Z zeznań skarżącego wynika, że o dostawcach i odbiorcach, cenach oleju rzepakowego, transporcie decydowali M.M. oraz R.S. Skarżący nie miał wpływu na te warunki sprzedaży. Z kolei jak zeznał M.M. odbiorców oleju rzepakowego od firmy W. tj. K. s.r.o. i M. s.r.o. wskazał mu I.P. z firmy B. Sp. z o.o. Było to w okresie, kiedy dostawcą do firmy skarżącego była spółka B. Sp.z o.o. W późniejszym okresie, kiedy dostawcą była firma E., to M.M. decydował o dostawach do firmy M.2 s.r.o. Począwszy od grudnia 2015r. o dostawcach i odbiorcach firmy skarżącego decydował R.S. W znacznym jednak stopniu dostawy realizowane były do firmy K. s.r.o. tj. spółki wskazanej przez I.P. w I okresie. Pozostałych odbiorców tj. R. s.r.o. i F. s.r.o. wskazał G.K. - wspólnik R.S. ze spółki P.2 Sp. z o.o. Odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski). Łańcuch dostaw - jak to prezentują schematy transakcji oleju rzepakowego, w których uczestniczyła firma skarżącego zawsze zaczynał się na terytorium Polski od podmiotów pełniących role "znikających podatników". Charakterystyczną cechą tych podmiotów jest to, że są to zwykle spółki z o.o. z minimalną wartością kapitału zakładowego, nie zatrudniające żadnych pracowników, bez aktywów umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, jako siedzibę często wykorzystujące "biuro wirtualne". Brak gromadzenia zapasów. Firma skarżącego nie podsiadała żadnej bazy pozwalającej na magazynowanie oleju rzepakowego. Zakupywany olej rzepakowy nigdy fizycznie nie trafiał do niej. Podobnie było również w przypadku wszystkich bezpośrednich dostawców firmy. Ceny dumpingowe. W ramach łańcucha dostaw oleju rzepakowego na etapie "znikających podatników" dochodziło do nieuzasadnionego ekonomicznie "łamania ceny". Cena sprzedaży oleju rzepakowego była znacznie niższa niż cena zakupu w ramach transakcji WNT. W niniejszej sprawie taka sytuacja miał miejsce w przypadku B.2 Sp. z o.o., tj. olej rzepakowy zakupiony przez nią od M. s.r.o. był sprzedawany znacznie poniżej ceny zakupu do kolejnego podmiotu tj, E. Sp. z o.o. i fakturowo zataczał kolejne koło z udziałem w/w podmiotów. Brak kontroli towarów, brak gwarancji. Wiele podmiotów uczestniczących w handlu olejem rzepakowym nie kontrolowało tego towaru. Przedstawiciele firm nie brali udziału w załadunku towaru, nie pobierali próbek towaru. Kierowcy firmy skarżącego zeznali, że nie byli w stanie stwierdzić jaki towar był ładowany. Jedynie z dokumentu wydania wynikało, że jest to olej rzepakowy. Brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów). I tak: w trakcie przesłuchania w charakterze strony zadano skarżącemu pytanie, czy próbował szukać innych dostawców i odbiorców oleju rzepakowego celem maksymalizacji zysków, skarżący zeznał, że: nie próbował, nie szukał i nigdy to nie interesowało skarżącego. Za te sprawy odpowiedzialni byli M.M. i R.S. Zatem skarżącemu jako osobie, która od 30 lat prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych w ogóle nie zależało aby w zakresie handlu olejem rzepakowym- który rozpoczął skarżący od marca 2015r. maksymalizować zyski poprzez skracanie łańcucha. Fakturowi dostawcy firmy podatnika, pomimo faktu, że znali fakturowych zagranicznych odbiorców oleju rzepakowego, jak i sami ich wskazywali, to nie dążyli do skrócenia łańcucha dostaw celem maksymalizacji zysków. Również fakturowym zagranicznym odbiorcom podatnika, znającym fakturowych dostawców podatnika, jak i podmioty widniejące na jeszcze wcześniejszych etapach transakcji (fakturowania), nie zależało aby skrócić łańcuch dostaw i tym samym uzyskać bardziej atrakcyjna cenę. O powyższym świadczą w poszczególnych okresach transakcji następujące okoliczności: I okres: - M.M. zeznał, że prezes spółki B. I.P. namierzył firmę: K. s.r.o. oraz M. s.r.o. i przekazał jej dane M. To prezes spółki B. wszystko ustalał, M. nie prowadził osobistych spotkań biznesowych z tymi firmami; - I.P. zeznał, że znał B. sp. zo.o. (fakturowy dostawca E. sp. z o.o., jak również odbiorca M. s.r.o.); - na fakturach wystawionych w kwietniu 2015 r. przez spółkę E. na B. sp. z o.o. o numerach: [...], widnieje w miejscu "nazwa towaru /usługi" zapis "[...]" lub "[...]". Z powyższego wynika, że podmioty, które występowały na wcześniejszych etapach transakcji wiedziały, gdzie zostanie on przez Podatnika wykazany w ramach WDT, bowiem M. s.r.o. posiadała magazyny w K.; II okres: - M.M. za pośrednictwem W.S. nawiązał współpracę z M. s.r.o. Z kolei nabywcami oleju (sprzedanego za pośrednictwem A.3 sp. z o.o i P.4 sp. z o.o.), który miał pochodzić od M. s.r.o. miała być B. sp. z o.o. (dostawca z I okresu) v' H. sp. z o.o. dokonywał transakcji WDT na rzecz M. s.r.o.; III okres: - R.S. zeznał, że reprezentując firmę podatnika nawiązał kontakt ze spółkami R. s.r.o. i F. s.r.o. – odbiorcami podatnika. Spółki te S. poznał przez swojego wspólnika ze spółki P.2 Sp. z o.o. G.K. Natomiast G.K. był właścicielem spółki P.5 Sp. z o.o., która była dostawcą oleju rzepakowego do spółki P.2 Sp. z o.o. Tak więc G.K. znał odbiorców podatnika, a mimo to łańcuch dostaw był sztucznie wydłużany o kolejne podmioty (P.2 sp. z o.o. oraz firmę podatnika); - z zeznań R.S. wynika, że cena sprzedaży oleju rzepakowego zależała od zagranicznego odbiorcy. Zagraniczny odbiorca oferował zakup oleju rzepakowego po określonej cenie. Jeżeli była ona akceptowana przez firmę podatnika i innych dostawców to ona była wyznacznikiem. Cena oferowana przez zagranicznego odbiorcę musiała gwarantować marżę poszczególnym dostawcom. R.S. znając cenę zakupu ze źródła był w stanie określić marżę dla poszczególnych dostawców i mógł przedstawić Podatnikowi warunki handlu i mógł na tej podstawie zdecydować czy ma takie możliwości finansowe i możliwości zysku. Z powyższego jasno wynika, że przy ustalaniu ceny, brano pod uwagę marżę jaką uzyskają poszczególni dostawcy. Nie dążąc przy tym do skrócenia łańcucha dostaw. Zdaniem organu odwoławczego również transport oleju rzepakowego oraz usługi spedycyjne były realizowane nie w celu dokonania faktycznych dostaw w ramach działalności gospodarczej poszczególnych podmiotów wchodzących w skład łańcuchów dostaw, lecz w celu: - wykazania spełnienia formalnych przesłanek (przemieszczenie towaru na terytorium innego kraju UE) koniecznych do zadeklarowania WDT (stawka VAT 0%) oraz - utrudnienia wykrycia oszustwa przez organy podatkowe. Dlatego też stwierdzono, że wszystkie wykazane wyżej okoliczności wskazują, że transakcje kupna i sprzedaży oleju rzepakowego były realizowane przez uczestników tych transakcji w ramach mechanizmu oszustwa podatkowego określanego mianem "karuzeli podatkowej", natomiast towarzyszące tym transakcjom: przepływy środków finansowych, dokumentacja, transport, miały na celu ich uwiarygodnienie. Zauważono, iż z akt sprawy wynika, że firmy transportowe w swych pismach najczęściej wyjaśniały, "cyt. Po rozładunku towaru cysterny nie były ponownie ładowane" bądź: "Po rozładunku samochód odjeżdżał na pusto". Jednakże z materiału dowodowego wynika (I okres) , iż dane środków transportu (n-ry rejestracyjne) firm mających dostarczyć towar do M. s.r.o. podane na dokumentach QvfR są zbieżne z danymi środków transportu, które to miały dostarczyć towar do B. sp. zo.o. zakupiony od M. s.r.o. W większości przypadków przywóz i wywóz towaru nie pokrywa się jeżeli chodzi o nazwę firmy i dane środka transportu. Natomiast zdaniem Organu odwoławczego ta okoliczność nie jest bez znaczenia i świadczy o tym, iż w tego typu transakcjach trudno o przypadkowość, także jeżeli chodzi o firmy mające świadczyć usługi transportowe. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku firm: I., oraz T.3. I tak: [pic] - olej/rafinat, który M. s.r.o. nabyła od Podatnika na podstawie faktury nr [...] z dnia 02.04.2015, a który dostarczony miał być przez T.3 ([...] ) do Czech, z Czech został przetransportowany do Polski przez I. Z kolei olej/rafinat , który M. s.r.o. nabyła od Podatnika na podstawie faktury nr [...] z dnia 02.04.2015, a który dostarczony miał być do Czech przez I. z Czech został przetransportowany do Polski przez T.3 ([...]) - olej/rafinat, który M. s.r.o. nabyła od Podatnika na podstawie faktury nr [...] z dnia 08.04.2015 oraz [...] z dnia 09.04.2015 a który dostarczony miał być przez T.3 do Czech, z Czech został przetransportowany do Polski także przez T.3. Jednakże dane podane na CN,'R dotyczące środka transportu różnią się. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie wskazuje, iż podatnik wiedział, a co najmniej powinien wiedzieć, że obrót olejem rzepakowym (transakcje zakupu i sprzedaży) był przeprowadzany nie w ramach rzeczywistego, legalnego obrotu gospodarczego realizowanego w ramach działalności gospodarczej, lecz w warunkach oszustwa o charakterze międzynarodowym, którego elementem składowym była należąca do podatnika firma. O powyższym świadczą następujące przesłanki: - okoliczności rozpoczęcia handlu olejem rzepakowym przez firmę podatnika: Będąc doświadczonym przedsiębiorcą z ponad trzydziestoletnim stażem w branży budowlanej, a w szczególności związanej z handlem kamieniem i usługami kamieniarskimi (od 1985 rok), w 2015 r. podatnik rozpoczął w ramach swej firmy (W.) handel olejem rzepakowym, a więc działalność niezwiązaną z wcześniejszym jej profilem. Jako pobudki rozpoczęcia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym podatnik wskazał spotkanie z M.M. i jego namowy na prowadzenie tego typu działalności. Ponadto podatnik podawał czynniki ekonomiczne — dywersyfikacja działalności i możliwość osiągania dodatkowych korzyści ekonomicznych w przypadku zastoju w branży budowlanej oraz patriotyczne — chęć zapewnienia zbytu na rzepak. Taka dywersyfikacja działalności (handel olejem rzepakowym w ramach przedsiębiorstwa kamieniarskiego) pomimo wolności gospodarczej jest nielogiczna i nieracjonalna, choćby z uwagi na to, że wszelkie inicjatywy gospodarze nie związane usługami kamieniarskimi uruchamiane były przez Podatnika w ramach nowych firm (działalność restauratorska — P.5, ośrodek narciarski — C.3, oczyszczanie i handel olejami — spółka S.4). Ponadto nie znając środowiska zajmującego się handlem olejem rzepakowym, nie mając wiedzy i żadnego doświadczenia w zakresie handlu olejem rzepakowym podatnik powierzył prowadzenie wszelkich spraw M.M. — człowiekowi bez żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym. Jednocześnie podatnik został jego pierwszym kontrahentem w zakresie handlu olejem rzepakowym. Z zeznań M.M. z dnia 29.11.2015 r. wynika, że nie posiadał żadnego zaplecza technicznego (cysterny, waga, pompy przeładunkowe, środki transportu) umożliwiającego magazynowanie oleju rzepakowego, czy też jego przeładunek. Nie zatrudniał również żadnych pracowników. Zeznając do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu 04.04.2019r. podatnik oświadczył, że nie znał środowiska zajmującego się handlem olejem rzepakowym, dlatego podatnik udzielił M.M. pełnomocnictwa na piśmie. Dotyczyło ono wyłącznie działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym. W zakresie tego pełnomocnictwa M.M. mógł robić wszystko. Decydować o dostawcach i odbiorcach, ustalać ceny, transport olejem rzepakowym. Jak wynika z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Nowym Targu we wrześniu 2015 roku w firmie podatnika, pisemne pełnomocnictwo do jej reprezentowania w czynnościach związanych z transakcjami kupna sprzedaży oleju rzepakowego zostało udzielone M.M. przez Podatnika w dniu 01.06.2015 r., a więc później niż miały mieć miejsce zakwestionowane transakcje . Zwrócono przy tym uwagę, iż w I okresie wartość zakwestionowanych transakcji wynosiła łącznie: - wartość netto z faktur dokumentujących zakup oleju rzepakowego do 30 ppm/rafinatu oleju rzepakowego: 1.913.227,20 zł, podatek VAT 440.042,24 zł, [pic] - wartość wykazanych przez Podatnika transakcji WDT: 2.036.707,62 zł, - wartość netto z faktur dotyczących usług pośrednictwa: 41.863,82 zł, podatek VAT 9.628,68 zł, - wartość netto z faktur wystawionych na firmę podatnika tytułem usług transportowych: 35.136,94zł, podatek VAT 8.081,50 zł. Reasumując: podatnik powierzył prowadzenie spraw związanych z handlem olejem rzepakowym na wielomilionowe kwoty M.M. bez pisemnego umocowania. Bowiem przedmiotem umowy zawartej przez podatnika z M.M. w dniu 02.03.2015 r., miało być powiązanie kontrahentów tj. firmy podatnika W. z B. sp. z o.o.; - do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 22.09.2015 r. podatnik oświadczył, że gromadził w dokumentacji księgowej dokumenty rozliczeniowe i rejestracyjne swoich kontrahentów tj. B. Sp. z o.o., K. s.r.o., M. s.r.o. z uwagi na pojawiające się w mediach informacje na temat przekrętów w handlu olejem rzepakowym. A zatem podatnik miał świadomość o możliwych oszustwach w tej dziedzinie. Z kolei do protokołu przesłuchania strony na pytanie: czy rozpoczynając i prowadząc handel olejem rzepakowym miał wiedzę, że olej rzepakowy jest towarem wrażliwym i że w handlu nim dochodzi do licznych nadużyć podatkowych - podatnik zeznał, że nigdy takiej wiedzy nie miał. Słyszał o paliwach silnikowych, ale nie sądził, że dotyczy to również oleju rzepakowego. W dalszym ciągu przesłuchania zapytano podatnika o rozbieżności w jego wyjaśnieniach co do jego wiedzy o oszustwach podatkowych związanych z olejem rzepakowym. Ww. wyjaśnił, że przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym nie miał świadomości, że w tym obszarze dochodzi do nadużyć podatkowych. Dopiero w trakcie handlu olejem rzepakowym powziął wiedzę, że jest to towar wrażliwy i z jego użyciem dochodzi do nadużyć podatkowych. Pomimo takiej wiedzy ww. ograniczał się jedynie do sprawdzenia wymogów formalnych dotyczących kontrahentów — czy dana firma istnieje na rynku, sprawdzał wpisy do ewidencji, rejestrację. W okresie, kiedy w transakcjach zakupu pośredniczył M.M. (I okres), w ogóle nie znał pochodzenia kupowanego przez firmę podatnika, oleju rzepakowego/rafinatu oleju rzepakowego. Nie znał firmy B. Sp. z o.o. z siedzibą w R. Nie spotkał się z nikim z tej firmy. Nie był w R. Nie znał I.P. Nie był zainteresowany spotkaniem z przedstawicielami tej firmy. Podatnik uznał, że nie ma takiej potrzeby. Skoro firma istniała, wystawiała faktury i dostarczała olej to wg Podatnika nie ma takiej potrzeby. Również w zakresie odbiorców — nie wiedział i nie miał świadomości o tym, że wskazywał ich I.P. Faktycznie podatnika nie interesowało to, gdzie sprzedaje się olej rzepakowy. Tym miał się zająć M.M. Po miesięcznej (maj 2015 r.) przerwie w handlu olejem rzepakowym, w czerwcu doszło do zmiany dostawcy, jak i odbiorcy oleju rzepakowego. Podatnik nie potrafił podać przyczyn takiego stanu rzeczy. Stwierdził, że w tym okresie również o wszystkim decydował M.M. Nie potrafił powiedzieć, czy warunki transakcji z firmą M. s.r.o. były korzystniejsze od poprzednich, nie analizował tego. Ponadto podatnik zeznał, że nie zna firm P.4 czy B.5 (II okres) widniejących na kwitach wagowych kupowanego od E. oleju rzepakowego. Osobiście nie analizował dokumentów, ani nie sprawdzał tych firm. Zauważono, iż w tym okresie właśnie kierowca firmy podatnika wykonywał transport, samochodem należącym do jego firmy. Jest więc mało prawdopodobne, aby Podatnik będąc właścicielem firmy nie wiedział gdzie jeździ jego pracownik jego samochodem. Tym bardziej, że w czerwcu i lipcu 2015 r. łączna liczba transakcji WDT do M. s.r.o. wynosiła 26 , w tym 25 transportów miała realizować firma podatnika. Analogiczna sytuacja dotyczy okresu, kiedy dostawcą oleju rzepakowego do firmy podatnika była P.2 Sp. z o.o. (III okres). Odnośnie wystawców kwitów wagowych oleju rzepakowego również podatnik zeznał, że nie są mu znane i nie sprawdzał tych firm (P.5, B.5). Jest to tym bardziej nieprawdopodobne, bowiem przesłuchany w charakterze świadka pracownik podatnika A.G. zeznał, że wykonanie usług transportowych Podatnik mu zlecał, ewentualnie któryś z synów podatnika. Ponadto Podatnik, lub synowie wskazywali mu miejsce załadunku oleju rzepakowego. Odnosząc się do spółki P.2 Sp. z o.o. więc jedynego dostawcy oleju rzepakowego w III okresie-, zeznał Podatnik , że jej nie zna , nie wie skąd pojawiła się ta firma. Dodał Podatnik: przy założeniu, że jeżeli to była firma R.S. to ją znał. Samej nazwy nie kojarzy. W okresie kiedy dostawcą oleju rzepakowego do Podatnika firmy była spółka P.2 Sp. z o.o. wszelkimi sprawami związanymi z handlem olejem rzepakowym zajmował się podatnik R.S. Łączyły go z Podatnikem relacje przyjacielskie. Podatnik udzielił pełnomocnictwa R.S., ale nie pamięta,czy było to pełnomocnictwo pisemne czy ustne. Pomimo rejestracji spółki S.2 (zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 01.12.2015 roku.), która z założenia - co wynika z Podatnika zeznań- miała zajmować się produkcją i handlem olejami, Podatnika firma (W.) od grudnia 2015 r. (III okres) wykazywała transakcje zakupu i sprzedaży olejem rzepakowym. Z akt sprawy wynika, iż udział Podatnika firmy w transakcjach zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie miał uzasadnienia gospodarczego. To posiadanie przez nią odpowiednich środków finansowych sprawiło, że wzięła w nich udział. Na powyższe wskazują: - zeznania księgowej podatnika S.I., która oświadczyła, iż dostawy na rzecz odbiorców (K. z/s w B., F. z/s w P., R. s.r.o. z/s w B.) realizowane były z udziałem Podatnika firmy, a nie bezpośrednio od P.2 sp. z o.o., gdyż R.S. twierdził, że nie jest w stanie podołać obciążeniu związanemu z zapłatą VAT przy zakupie oleju rzepakowego przed jego odzyskaniem z urzędu skarbowego z tytułu WI)T tego towaru, ponieważ nie posiadał wystarczających środków pieniężnych; - zeznania podatnika, w trakcie których podatnik oświadczył, że współpraca na zasadzie pośrednictwa z wynagrodzeniem prowizyjnym dla E. zaproponował sam M.M. Podatnik nie wie, z jakiego powodu, ale prawdopodobnie nie miał pieniędzy, żeby kupić ten olej; - w okresie kiedy dostawcą oleju rzepakowego do firmy podatnika była B. sp. z o.o. (I okres), firma podatnika płatności na jej rzecz realizowała w znacznej mierze w ten sposób, że osobno przelewana była wartość netto, a osobno podatek VAT wynikający z danej faktury. Ponadto niektórzy odbiorcy zagraniczni podatnika poza tym, że ich menadżerami były osoby narodowości polskiej, to posiadały rachunki bankowe w polskich bankach: Analiza rachunków bankowych firmy podatnika wskazuje na to, że transakcje handlowe olejem rzepakowym realizowane były praktycznie bez żadnego ryzyka gospodarczego i z niewielkim zaangażowaniem własnych środków finansowych. Firma podatnika realizowała przelewy za faktury zakupu w znacznej części wykorzystując środki otrzymane od odbiorców z tytułu dostawy tej samej partii oleju rzepakowego (uznanie i obciążenie rachunku bankowego z tytułu faktury sprzedaży i zakupu tej samej partii oleju rzepakowego miało miejsce zwykle w tym samym dniu). R.S. zeznał że cena sprzedaży oleju rzepakowego była oferowana przez odbiorcę zagranicznego i jeżeli była akceptowana przez W. i poszczególnych dostawców to ona była wyznacznikiem. Znając cenę zakupu oleju rzepakowego oferowaną i akceptowaną przez nabywcę zagranicznego był w stanie określić marżę dla poszczególnych dostawców i mógł przedstawić W.emu warunki handlu. Na tej podstawie K.W. mógł zdecydować czy ma takie możliwości finansowe i możliwość zysku. Firma podatnika nie zawierała pisemnych umów z żadnym z dostawców i odbiorców oleju rzepakowego. Dostawy odbywały się na podstawie pisemnych zamówień przesyłanych drogą mailową. Dostawy oleju rzepakowego do wszystkich kontrahentów zagranicznych podatnika deklarowane były jako dostawy bezpośrednie. Towar tymczasem dostarczany był w niektórych przypadkach (F. s.r.o., K. s.r.o., R. s.r.o.) do innej firmy, nierzadko na terytorium innego państwa. Podmioty te, jak wynika z udzielonych informacji przez słowackie bądź czeskie służby podatkowe (F. s.r.o., R. s.r.o.) nabywały i dostarczały olej rzepakowy w ramach transakcji trójstronnych. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził liczne rozbieżności wynikające z zeznań składanych przez świadków i stronę. I tak: - rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach I.P. (prezesem zarządu i wspólnik B. sp. z o.o. w 2015 r.): - do protokołu przesłuchania w charakterze świadka (14. I I .2017 r.) zeznał, że przed załadunkiem oleju rzepakowego do firmy podatnika wysyłał mu zbiorcze badania całej partii, badano w C., w J. Z kolei w pisemnych wyjaśnieniach (06.11.2015r.) podał, że B. Sp. z o.o. nie plombowała cystern ani też nie pobierała próbek towaru do badań laboratoryjnych. Firma również nie posiadała certyfikatów na pochodzenie oleju rzepakowego. - do protokołu przesłuchania w charakterze świadka (14.11.2017 r.) zeznał, że firma podatnika sama organizowała sobie transport, płaciła za niego i zlecała. Natomiast wyjaśnienia firm transportowych zajmujących się transportem oleju rzepakowego w marcu i kwietniu 2015 roku, wskazują iż transport zlecała w zasadzie firma Z.2 s.r.o. i reprezentujący ją D.B., który był jednocześnie dyrektorem ds. sprzedaży i logistyki w spółce E. sp. z o.o. - w pisemnych wyjaśnieniach oświadczył, że towar był sprzedawany do firmy (W.) i nie ma informacji czy towar był odsprzedawany i do jakich firm. Firma B. nie nawiązała kontaktów z firmą M. s.r.o. Z kolei M.M. do protokołu przesłuchania w charakterze strony zeznał, że K. s.r.o. oraz M. s.r.o. (tj. odbiorcy podatnika) wskazani zostali mu przez I.P. z firmy B. Sp. z o.o. Cenę sprzedaży dla tych firm, transport towaru, jak również wszelkie inne kwestie z tymi firmami ustalał I.P. - z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej na skierowane zapytanie odnośnie transakcji pomiędzy firmą podatnika, a spółką M. s.r.o. wynika, że poszczególne zamówienia pomiędzy firmami uzgadniane były przez dyrektora firmy M. P.S. oraz Podatnika. P.S. skontaktował się z Podatnikem. Z kolei M.M. odnośnie transakcji pomiędzy firmą podatnika, a spółką M. s.r.o. zeznał, że nie prowadził osobistych spotkań biznesowych z firmą M.. Wszystko ustalał I. - prezes B. Sp. z o.o. On namierzył tą firmę i przekazał mu jej dane. Podatnik nie uczestniczył w spotkaniach i nie był w K. Zamówienia były przekazywane pomiędzy firmą M., a firmą W. Cenę sprzedaży oleju rzepakowego ustalał I. z B. Sp. z o.o. Organizował również transport oleju rzepakowego. Natomiast Podatnik do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Nowym Targu we wrześniu 2015 roku (data podpisania 22.09.2015 r.) na pytanie, czy spotkał się osobiście z P.S. i kto to był, oświadczył, że nie spotkał się z nim i nie wie kto to był. Rozbieżności w zeznaniach podatnika dotyczących transportu: - na pytanie, kto zajmował się organizowaniem transportu w okresie zakupu oleju rzepakowego z firmy E., podatnik odpowiedział, że nie wie. Podatnik tego nie robił. Powyższe zeznania są niewiarygodne. Należy zauważyć, iż w II okresie transportem oleju rzepakowego zajmowała się wyłącznie firma podatnika, a jedynym kierowcą świadczącym te usługi był pracownik podatnika R.B. Jak wynika z zeznań R.B. (protokół z przesłuchania świadka z dnia 26.09.2018 r.) transport oleju rzepakowego zlecał mu M.M.. Według jego wiedzy był to człowiek zatrudniony w firmie W. Tak Podatnik miał przedstawić mu M.M. Z kolei M.M. do protokołu przesłuchania strony z dnia 29.11.2019r. na pytania — kto zlecał transport towarów oraz kto ponosił jego koszty w przypadku jego nabycia od firm P.3, B.5 sp. z o.o. i H. sp. z o.o. zeznał, że w każdym przypadku była to firma W., czyli nabywca oleju rzepakowego z jego firmy poza jednym przypadkiem, kiedy to transport oleju rzepakowego organizowała firma P.5. - w III okresie, oprócz zewnętrznych firm transportowych, również firma podatnika zajmowała się transportem oleju. Natomiast Podatnik do protokołu przesłuchania strony z dnia 04.04.2019 r. zeznał, że nie wie kto zajmował się organizowaniem transportu w okresie zakupów z P.2 Sp. z o.o., zarówno w przypadku transportu własnego jak i obcego. Zeznania te są niewiarygodne, gdyż w dniu 05.11.2018 roku przesłuchany został pracownik podatnika A.G., który to zeznał, że był pracownikiem finny C.3. Do firmy (W.) trafił po propozycji podatnika. Propozycje tę przyjął, ponieważ związana ona była z wyjazdami zagranicznymi. Wykonanie usług transportowych oleju rzepakowego zlecał mu Podatnik, ewentualnie któryś z synów – G.W. lub drugi syn, którego imienia nie pamięta. Miejsce załadunku oleju rzepakowego w Polsce wskazywał mu podatnik lub jego syn G. Powyższe potwierdził R.S. zeznając w dniu 03.01.2019 r., że organizowaniem transportu oleju rzepakowego z Polski za granicę zajmowała się firma Podatnika. Został on poproszony przez Podatnika o podpisanie umów spedycyjnych. Nie posiadał w tym celu upoważnienia na piśmie. Otrzymał adres mailowy [...] do posługiwania się nim w kontaktach z kontrahentami. Wskazywał również zewnętrznym firmom transportowym miejsca załadunku i rozładunku oleju rzepakowego. - M.M. zeznał, że pod adresem [...] gdzie odbywał się załadunek oleju rzepakowego był jeden raz, ale nie został wpuszczony na teren zakładu. (...) Pod adresem [...] znajduje się kompleks przemysłowy z dyspozytornią, bramą wjazdową i firmą ochroniarską. Nie był w środku tego kompleksu. Na portierni otrzymał informację, że mieści się tam firma, od której kupowany był olej rzepakowy. Nic więcej nie wie na temat tego kompleksu. Należy przy tym zauważyć, iż B. sp. z o.o. siedzibę miała w R. Z kolei E. sp. zo.o. miała siedzibę w P. Natomiast B. sp. z o.o. siedzibę miała we W. Z kolei z pisemnych wyjaśnień I.P. z dnia 06.11.2015 r. wynika że miejsce załadunku oleju rzepakowego: [...], to teren byłej cukrowni C., wówczas w zarządzaniu E. sp. z o.o. Natomiast z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piekarach Śląskich wydanej dla E. Sp. z o.o. wynika, że spółka ta od marca 2015 r. nie posiadała siedziby spółki, bowiem postanowieniem z dnia 27 marca 2015 r. sąd dokonał wykreślenia z rejestru adresu [...] [pic] wiele nieścisłości wynika również z zeznań i wyjaśnień R.S.: - w piśmie z dnia 11.11.2018 r. poinformował, że nie ma wiedzy, kiedy spółka P.2 rozpoczęła handel olejem rzepakowym, z racji tego, że dołączył do spółki w okresie jej funkcjonowania tj. 09.03.2015 r. Z informacji przekazanej przez Naczelnika US Warszawa Bielany w piśmie z dnia 26.06.2018 r. wynika, że spółka P.2 pierwszą sprzedaż wykazała za listopad 2015 roku. Z kolei do protokołu przesłuchania S. zeznał, iż "w czerwcu 2015 roku w trakcie prywatnej wizyty w domu W. dowiedział się, że obaj zajmują się niezależnie działalnością gospodarczą związaną z olejem rzepakowym". Z firmą podatnika (W.) stosunki handlowe spółka nawiązała pod koniec roku 2015 w konsekwencji jego wieloletniej prywatnej znajomości z Podatnikem oraz faktem, iż firma podatnika wcześniej zajmowała się handlem olejem rzepakowym, a R.S. rozpoczynał działalność w ramach spółki P.2, która działała w branży. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż spółka P.2 założona została w lutym 2015 r. W maju 2015 r. połowę udziałów objął R.S. Pierwszą sprzedasz w/w spółka wykazała w listopadzie 2015 r. W związku z powyższym, spółka P.2 nie miała doświadczenia w "handlu olejem". Zdaniem organu II instancji trudno nazwać to "działaniem w branży" W pisemnych wyjaśnieniach, podał że nie posiada wiedzy, jakie było źródło pochodzenia sprzedawanego przez P.2 oleju rzepakowego, gdyż zakupami zajmował się wspólnik G.K. Nie wie kto reprezentował te podmioty i jak nawiązano kontakt z tymi podmiotami. Odnosząc się do powyższego zauważono, iż niewiarygodne jest aby R.S. przystępując do spółki P.2, w której to prezesem zarządu był K. nie wiedział, iż olej miał pochodzić od spółki P.5, w której również prezesem był G.K. W przesłanym piśmie wyjaśniał, że z tego co pamięta sprzedaż oleju rzepakowego realizowana była głównie do firmy W., ale nie tylko. Do protokołu przesłuchania świadka zeznał, że nie pamięta, czy spółka P.2 sprzedawała olej do innych kontrahentów niż firma W.. Nie ma wiedzy na ten temat. Sprawami handlowymi zajmował się G.K.. Jeżeli olej spełniał wymogi i firma podatnika otrzymała przelew za towar. Dopiero po takiej informacji towar był rozładowywany. Z kolei z zeznań pracownika podatnika A.G. wynika, że nic mu nie wiadomo na temat tego, aby rozładunek towaru uzależniony był od odpowiednich dyspozycji bądź innych okoliczności, np. potwierdzenia przelewu za towar. Nie otrzymywał żadnych takich dyspozycji. Podczas przesłuchania R.S. -odnośnie podmiotów zagranicznych - zeznał, że: olej miał być dostarczany do firm wskazanych przez M.M. Jednak po zapoznaniu się z tymi spółkami i schematem tego działania powziął wątpliwości co do tego rodzaju handlu. W związku z tym zdecydował o podjęciu współpracy z innymi firmami, tj. K. W grudniu 2015 r. zadzwonił do niego L.R. przedstawiciel K. i to z tą firmą zdecydował się prowadzić kontakty handlowe. Dostarczali towar na Węgry do miejscowości [...]. Nawiązał również kontakt z innymi spółkami, do których sprzedawali olej rzepakowy tj. R. i F.. Firmy te poznał poprzez G.K. Mając na uwadze powyższe, zauważono, iż w już marcu 2015 r. (I okres) Firma podatnika wykazywała transakcje WDT do K. s.r.o. W związku z czym wykazywane transakcje WDT od stycznia 2016 r.( III okres) do w/w podmiotu stanowiły kontynuację "współpracy" rozpoczętej w 2015 r.. Dlatego też niewiarygodne jest stwierdzenie R.S., iż powziął wątpliwości odnośnie firm wskazanych przez M. i podjął współpracę z innymi podmiotami. Tym bardziej, że nie szukał on innych odbiorców zagranicznych oleju, tylko osoba z K. zadzwoniła do niego. Z kolei R. s.r.o. i F. s.r.o. wskazani zostali przez K., a więc prezesa spółki P.2, w której S. był wspólnikiem. Z wyjaśnień G.K. wynika, że: to on zamawiał i negocjował cenę u dostawcy oleju rzepakowego. Odnosząc się do w/w podniesiono, iż z akt sprawy wynika, że głównym dostawcą spółki P.2, była spółka Premium. W związku z czym trudno mówić w takiej sytuacji o negocjacjach, gdy w obu spółkach prezesem zarządu, a więc pełniącym funkcje reprezentujące była ta sama osoba. Podjął współpracę z firmą podatnika, gdyż "wcześniej handlowała już tym towarem, mieli swoich odbiorców". Odnosząc się do powyższego, zauważono, iż firma podatnika wykazywała w III okresie WI)T do: K. s.r.o., R. s.r.o. oraz F. s.r.o. Z zeznań R.W. (współwłaściciel R. s.r.o.) wynika, że zna G.K., gdyż K. wcześniej (2014 r.) posiadał 33% udziałów w R. s.r.o. z G.K. jest w ciągłym kontakcie nie wyłączając 2016 roku. Łączą go z nim kontakty biznesowe, jak i zna się z nim osobiście. J.N. prezes R. s.r.o. był również prezesem w F. s.r.o. W związku z powyższym niewiarygodne są wyjaśnienia K., iż rozpoczął z Podatnikem transakcje ze względu na jego doświadczenie i posiadanych odbiorców. Bowiem dwie z w/w spółek G.K. znał wcześniej, a w jednej z nich posiadał udziały. Ponadto organ odwoławczy stwierdził nieścisłości w dokumentacji. I tak: odnośnie dokumentacji dotyczącej transakcji z I okresu zauważono, iż: z umowy zawartej w dniu 12.01.2015 r.(k.724) pomiędzy B. sp. z o.o. a E. sp. z o.o. wynika, że przedmiotem sprzedaży miał być towar, zdefiniowany przez strony jako "odgumowany olej rzepakowy, pochodzenia-Unia Europejska, o zawartości fosforu max 30 ppm, WKT max I. W/w umowa przewidywała również, że: cena sprzedaży uwzględnia wszelkie koszty związane z ważeniem, dostawą, rozładunkiem i załadunkiem; kupujący (B. sp. z o.o.) dokona płatności ceny przelewem w dniu dokonania odbioru, po badaniach jakości, przed rozładunkiem towaru". Z zamówień sporządzanych przez B. sp. z o.o. w R., podpisanych przez prezesa spółki I.P. i skierowanych do E. sp. z o.o. (k. 720-723) wynika, iż : ( tabela str. 140 decyzji II instancji) -faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o. na rzecz B. sp. z o.o. oraz wystawione na Podatnika przez B. sp. z o.o. jako przedmiot sprzedaży wskazywały: rafinat oleju rzepakowego max I0 ppm; surowy olej rzepakowy do 30.0 ppm 1,0 WKT; rafinat oleju rzepakowego max 5 ppm. - na wszystkich fakturach VAT wystawionych przez firmę podatnika na rzecz M. s.r.o. lub K. s.r.o. - mających dokumentować sprzedaż towaru zakupionego od B. sp. z o.o.-, jako przedmiot sprzedaży wskazano "olej rzepakowy surowy". - na fakturach wystawionych przez M. s.r.o. na B. sp. z o.o. (zarówno w [pic] marcu i kwietniu 2015 r.) widnieje tylko "olej rzepakowy surowy" - z wyjaśnień I.P. z dnia 06.11.2015 r. wynika, że B. Sp. z o.o. nie plombowała cystern ani też nie pobierała próbek towaru do badań laboratoryjnych, nie posiadała certyfikatów na pochodzenie oleju rzepakowego. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy zauważył, że umowy, zamówienia stworzone zostały jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji. Bowiem zarówno umowa, jak i zamówienia dotyczyły tylko oleju rzepakowego zawartość fosforu do 30 ppm WKT do 1. Natomiast na fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. jako przedmiot transakcji występuje: "surowy olej rzepakowy", bądź "rafinat oleju rzepakowego" (w kwietniu 2015 r. tylko on widnieje na fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o. a następnie przez B. sp. z o.o. na rzecz Podatnika). Z kolei Podatnik w marcu i kwietniu 2015 r. wykazywał tylko olej rzepakowy surowy. Ponadto nieuzasadnione było zamieszczanie w umowie warunku, iż B. sp. z o.o. dokona płatności ceny przelewem na rzecz E. sp. z o.o. w dniu dokonania odbioru, po badaniach jakości, przed rozładunkiem towaru. Bowiem B. Sp. z o.o. nie pobierała próbek towaru do badań laboratoryjnych, nie posiadała certyfikatów na pochodzenie oleju rzepakowego. Organ wskazał, iż niewiarygodne są również wyjaśnienia przedstawiciela M. s.r.o. wskazujące na: - badania oleju przed zlewaniem do zbiorników; - fakt, iż olej rzepakowy o różnych parametrach nie był przepompowywany do tych samych cystern. Powyższe służy jedynie uwiarygodnieniu transakcji. Jak wynika z akt sprawy żadne certyfikaty nie zostały zarejestrowane w dokumentacji księgowej firmy M. s.r.o.. Nie przekazano żadnych dodatkowych informacji na ten temat. Brak jest zapisów w księgowości kosztów tej firmy, które świadczyłyby o prowadzonych testach, badaniach. Z powyższej przestawionego stanu faktycznego wynika również, że podmioty biorące udział w transakcjach - w tym Podatnik - nie dbały o jego przedmiot . Zarówno Podatnik, jaki i dostawca podatnika i odbiorca nie sprawdzali jakości towaru, czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu w Polsce, czy olej rzepakowy ma termin przydatności. Tym bardziej, że Podatnik nie wykazywał znajomości rynku obrotu olejem rzepakowym w Polsce, jego specyfiki, charakterystyki branży. Również M.M., nie posiadał żadnego doświadczenia, wiedzy w handlu tym asortymentem. Tomasz Wysoczański (właściciel firmy I., [...] ) w piśmie z dnia 06.10.2017 r. (dotyczy I okresu) wyjaśnił, że miejsca załadunku i rozładunku towaru zgadzają się z podanymi w dokumentach CMR, z wyjątkiem jednej trasy z dnia 02.04.2015 r., kiedy to towar przekierowany został przez D.B. bezpośrednio z C. na rozładunek do K. Rozładunek oleju w K. po przewiezieniu go z C. został na miejscu potwierdzony (na dokumencie CMR) pieczątką firmy M. s.r.o. Z wyjaśnień R.S. wynika, że dokumentacja P.2 sp. z o.o. znajduje się u G.K., a K. twierdzi, że sprzedał tą spółkę i nabywca zabrał dokumentację. Z akt sprawy wynika, że w II okresie olej rzepakowy ładowany miał być w C., [...] . Jednakże na dokumentach CMR jako miejsce załadunku tylko w przypadku 3 transakcji widnieje w/w adres. W pozostałych odnoszących się do C. widnieje: [...] (3 transakcje), [...] (2 transakcje), [...] (6transakcji), ponadto po I transakcji na: [...] . W związku z powyższym stwierdzono, iż analiza dokumentów dotyczących poszczególnych podmiotów biorących udział w fakturowaniu oleju rzepakowego wskazuje, że wszystkie firmy zajmowały się wyłącznie fakturowaniem. Żadna z nich nie zajmowała się produkcją czy przerobem oleju. W każdym łańcuchu wystąpiły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Występowały podmioty w roli znikających podatników, buforów i brokerów. Sposób działania poszczególnych podmiotów i ról jakie miały odegrać w pozorowanych transakcjach nie był przypadkowy. Reasumując, Organ odwoławczy stwierdził, iż niewiarygodne jest, aby podatnik, będąc sobą nadzorującą i podejmującą decyzje ekonomiczno-handlowe w zakresie handlu olejem rzepakowym równocześnie pozostającą w relacjach przyjacielskich z R.S. nie miał wiedzy o całokształcie i okolicznościach handlu olejem rzepakowym oraz o rzeczywistym tj. oszukańczym ce przeprowadzania transakcji zakupu, jak i sprzedaży oleju w ramach WDT. Z tych też powodów organ nie dał wiary dowodom (w tym: zeznaniom świadków, strony, dokumentacji towarzyszącej spornym transakcjom, przepływom finansowym) w zakresie w jakim potwierdzają ich rynkowy charakter. Przedstawione okoliczności wskazują, że uczestnictwo podatnika w zawieranych transakcjach nie stanowi jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem, że był on świadomy faktu, że bierze udział w działalności niezgodnej z prawem. Będąc doświadczonym przedsiębiorcą z ponad trzydziestoletnim doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych i kamieniarskich, rozszerzając jej zakres o handel olejem rzepakowym powierzył organizację tego handlu i zarządzanie nim osobie bez żadnego doświadczenia i historii w tym zakresie. Jednocześnie nie weryfikował przeprowadzanych transakcji. Nie posiadał wiedzy o przedmiocie transakcji, o źródłach pochodzenia oleju rzepakowego ani też o jego odbiorcach. Nie wiedział, dlaczego występowała przerwa w handlu olejem rzepakowym i dlaczego następowała zmiana dostawców i odbiorców oleju rzepakowego. Taki brak zainteresowania obrotem towarem o znacznej wartości [łączna wartość netto z wszystkich zakwestionowanych faktur mających dokumentować zakup oleju rzepakowego/ rafinatu to 11.908.445,70 zł (2.738.942,51 zł VAT), z kolei [pic] łączna wartość transakcji WDT związanych z olejem rzepakowym to 12.793.421,75 zł] będącym rzekomym przedmiotem transakcji jest niemożliwy, w przypadku rynkowych relacji gospodarczych pomiędzy podmiotami. Nie miał wpływu na żadne warunki związane z handlem olejem rzepakowym tj. nabywców, dostawców, cenę nabycia, cenę sprzedaży, jak też przebieg transportu. Nie mógł zatem rozporządzać towarem jak właściciel. Poza tym ww. w ogóle nie interesował się tym gdzie sprzedaje się olej, ani kto go dostarczał. Nigdy nie próbował ani nie szukał nowych dostawców ani odbiorców oleju rzepakowego. Ww. nie interesowała maksymalizacja zysków. Taki sposób prowadzenia działalności wpisuje się w schemat funkcjonowania podmiotu, którego jedyne zadanie polegało na wystawianiu i przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT, sankcjonujących wyłącznie fakturowy - pozorny obrót towarem, mający na celu uniknięcie zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług. Firma W. w łańcuchach nierzetelnych transakcji pełniło funkcje "brokera" (czerpiącego zyski), który odliczał podatek VAT wg stawki 23% od zakupu krajowego, a następnie wykazywał sprzedaż na rzecz odbiorców zagranicznych wg stawki 0%. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z analizy złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 (zawartej w poniższej tabeli) wynika, że ujęcie w poszczególnych miesięcznych rozliczeniach faktur VAT mających dokumentować przez Podatnika zakup oleju rzepakowego służyło z jednej strony uniknięciu zapłaty podatku od towarów i usług, a z drugiej zwiększało wartości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, które to od miesiąca kwietnia 2016 r. wykazywane były przez ww. do zwrotu na rachunek bankowy. Dodatkowo zaznaczono, iż ze składanych przez Podatnika deklaracji VAT-7 wynika, że w poprzednich latach podatnik wpłacił do US w Nowym Targu należny podatek VAT, tj.: w 2013 r.: 282.3 4,00 zł, a w 2014r.: 888.462,00 zł. Reasumując stwierdzono, iż organ I instancji zasadnie: pozbawił Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu, jak również stwierdził nierzetelność faktur wystawionych przez Podatnika tytułem wewnątrzwspólnotowej sprzedaży oleju rzepakowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, iż podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje te nie są przeprowadzane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w ramach oszustwa podatkowego. W ostatniej części decyzji organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do kwestii prawidłowości przeprowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. W tym zakresie wskazał m.in., że po rozpatrzeniu wniosków dowodowych podatnika, organ I instancji wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów stwierdzając, że: adnotacją z dnia 28.05.2019 r. załączono do akt postępowania kontrolnego sprawozdania finansowe firmy podatnika (W.) za lata 2015 i 2016, które obrazują sytuację majątkową firmy. Nie ma zatem potrzeby załączania do materiału dowodowego deklaracji PIT 36L podatnika, która prezentuje jedynie wysokość dochodu do opodatkowania, jak też zapłaconego podatku dochodowego. Ponadto wszystkie pozostałe zgłaszane przez ww. wnioski dotyczą działalności inwestycyjnej firmy (W.) prowadzonej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, a celem której było uruchomienie zakładu oczyszczania oleju w K. pod Ł. Działalność ta nie ma żadnego bezpośredniego związku z działalnością handlową prowadzoną przez Podatnika w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Olej rzepakowy będący przedmiotem fakturowania nie był w żaden sposób przerabiany czy przetwarzany przez tą firmę. Firma nie dysponowała żadnym zapleczem magazynowym czy infrastrukturą pozwalającą nawet na magazynowanie oleju rzepakowego. Olej rzepakowy w każdym przypadku był fakturowo nabywany oraz zbywany na rzecz podmiotów zagranicznych. Organ nie kwestionował przyszłych (planowanych) zamierzeń podatnika. Stwierdził, że ww. zajmował się fakturowaniem oleju rzepakowego w nieprzetworzonej formie i w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nie posiadał zaplecza pozwalającego na przetwarzanie oleju rzepakowego. Tak więc żaden z dowodów zgłaszanych przez ww. nie mógł mieć wpływu na ustalenia stanu faktycznego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, jak też na dokonane ustalenia. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, bowiem w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane podejmowanie przez ww. działań w celu uruchomienia produkcji biokomponentów, w tym dzierżawa nieruchomości w K. Okoliczności te jednakże nie mają znaczenia przy ocenie przedmiotowych transakcji. Bowiem z akt sprawy jasno wynika, że olej będący przedmiotem zakupu przez ww. przeważnie w tym samym dniu był przez ww. wykazywany, jako przedmiot sprzedaży w ramach transakcji WDT. Żaden dokument nie wskazuje, aby ten olej widniejący na fakturach zakupowych, zakwestionowanych przez organ I instancji wystawionych na firmę podatnika w okresie od marca 2015 r. do czerwca 2016 był lub mógł być przez ww. magazynowany. Olej ten transportowany był od dostawcy do podmiotów zagraniczny nie mógł być dostarczany do firmy podatnika ani do żadnego magazynu podatnika, w którym to poddawany byłyby ulepszeniom, czy też mógł być wykorzystywany do produkcji biokomponentów. Ponadto należy zauważyć, iż z zeznań podatnika w charakterze strony z dnia 4 kwietnia 2019r. wynika że firma budowała zakład do oczyszczania olejów dla spółki S.-W. w K. koło W. (w której to Podatnik był wspólnikiem). W ramach tej spółki prowadzona miała być produkcja oleju rzepakowego i handel nim. Wszystkie więc zgłaszane przez ww. wnioski dowodowe dotyczą tej spółki i nie mają żadnego bezpośredniego związku z zakwestionowanymi transakcjami. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, okoliczności faktyczne będące przedmiotem wniosku dotyczącego podejmowania działań związanych z rozszerzeniem profilu działalności przedsiębiorstwa, nie mają żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Bowiem w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane: podejmowanie przez ww. działań w celu uruchomienia produkcji biokomponentów, w tym dzierżawa nieruchomości w K. Okoliczności te nie mają znaczenia przy ocenie przedmiotowych transakcji. Z akt sprawy jasno wynika, że olej widniejący na fakturach zakupowych zakwestionowanych przez organ I instancji, przeważnie w tym samym dniu był przez ww. wykazywany jako przedmiot sprzedaży w ramach transakcji WI)T. Żaden dokument nie wskazuje, aby ten olej był lub mógł być przez ww. magazynowany. Tym bardziej, że ww. nie dysonował zapleczem magazynowym, czy infrastrukturą pozwalającą na magazynowanie. Z akt sprawy jasno wynika, że olej transportowany był od dostawcy do podmiotów zagranicznych. Zatem nie był i nie mógł być dostarczany do firmy podatnika ani do żadnego jego magazynu, w którym to poddawany byłby ulepszeniom, czy też mógł być wykorzystywany do produkcji biokomponentów. Powyższe potwierdza m.in. protokół z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 7.06.2018 r. S.I. (księgowa zatrudniona w firmie podatnika od 2003/2004r.). W zakresie załączenia do materiału dowodowego wniosku o rejestrację w systemie KZR INiG z dnia 16 listopada 2015 roku (wniosek nr 2), na okoliczność podejmowania starań w kierunku wypełnienia norm w obszarze obrotu olejem rzepakowym, Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż w trakcie postępowania odwoławczego pozyskano dane ze strony internetowej www.kzr.inig.eWpl/menu2/Certyfikacja-l/wydane-certyfikaty/ (wydruk z tej strony stanowi część akt odwoławczych), z których to wynika, że firma (W.) posiadała certyfikat o numerze [...] wydawany uczestnikom KZR IniG (numer uczestnika: [...]). Certyfikat ten ważny był od 01.02.2016 r. do 31.03.2017 r. i swym zakresem obejmował: handel biomasą, przetworzoną biomasą bez magazynowania. Tym samym organ podatkowy zrealizował wniosek podatnika (wniosek nr 3) o dołączenie do materiału dowodowego certyfikatu potwierdzającego spełnienie odpowiednich wymagań w zakresie handlu biomasą / przetworzoną biomasą bez magazynowania. Dlatego też Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej odmówił załączenia do materiału dowodowego wniosku o rejestrację w systemie KZR INiG z dnia 16 listopada 2015 roku (wniosek nr 2), bowiem okoliczność która miałaby być ustalona na podstawie tego wniosku wynika z pozyskanych danych dotyczących certyfikatu nr 00479631246. Organ odwoławczy zrealizował również wniosek podatnika zawarty w odwołaniu i załączył do akt sprawy złożone przez ww. deklaracje PIT 36L za lata 2014-2016 wraz z ewentualnymi korektami. Odnosząc się do powyższegostwierdzono, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego organy podatkowe nigdy nie kwestionowały finansowych możliwości firmy podatnika dotyczących rozszerzenia jej działalności. Bowiem właśnie ze względu na fakt, iż posiadała ona odpowiednie środki finansowe, to mogła w wykazywanych transakcjach kupna-sprzedaży oleju rzepakowego w ramach oszustwa podatkowego pełnić rolę "brokera". Organ odwoławczy zauważył, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji liczy 16 tomów (oraz dokumenty wyłączone: I tom) i zawiera szereg dokumentów włączonych stosownymi postanowieniami organu I instancji dotyczących poszczególnych podmiotów (w tym: wnioski kierowane do zagranicznych administracji podatkowych wraz z otrzymanymi odpowiedziami, jak również decyzje i protokoły z kontroli podatkowych wraz z dokumentami źródłowymi, tj. fakturami vat, umowami, protokołami z przesłuchania); dokumenty pozyskane przez organ I instancji na postawie art. 46 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej od organów podatkowych właściwych dla poszczególnych kontrahentów; dowody bezpośrednio przeprowadzone w trakcie postępowania kontrolnego; protokoły z przesłuchań przeprowadzonych i sporządzonych w ramach dochodzenia PO I Ds. 71.2017. Ponadto z akt sprawy wynika, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik wielokrotnie zapoznawał się z materiałem dowodowym gromadzonym przez organ I instancji, tj w dniach: 06.04.2017 r., 24.08.2017 r., 21.11.2017 r., 22.01.2018 r., 28.02.2018 r., 13.05.2019 r. Równocześnie organ II instancji stwierdził, iż przywołane przez podatnika wyroki sądów administracyjnych, zapadły w całkowicie innych okolicznościach faktycznych i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił, że firma podatnika uczestniczyła w transakcjach o charakterze "karuzelowym", pełniąc rolę "brokera". Powyższe zostało dokładnie uzasadnione i jednoznacznie dowiedzione. Bowiem w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych przez podatnika w dokumentacji transakcji gospodarczych olejem rzepakowym organ I instancji dokonał zbadania całego łańcucha dostaw, ze szczególnym uwzględnieniem udziału firmy podatnika. W rezultacie skonstatował, iż transakcje w zakresie nabyć i wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego nie zostały zorganizowane w celu gospodarczym, lecz w ramach oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej". Ponadto w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione przez organ podatkowy znajduje potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Organ podatkowy działał w granicach prawa, a wyjaśniając sprawę, co do jej istoty podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów, wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego. W świetle powyższego na str. 164-169 organ odwoławczy przedstawił w formie tabeli rozliczenia w podatku od towarów i usług za m-ce od marca 2015 r. do czerwca 2016 r. i uznał decyzję organu I instancji za prawidłową, utrzymując ją w mocy. Skargę do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł skarżący, zarzucając naruszenie: 1.art. 187§1 oraz art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019r. poz. 1292), poprzez: a).utrzymanie w mocy decyzji wydanej w l instancji w wyniku przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, w wyniku której, doszło do błędnego stwierdzenia, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie miały miejsca oraz zarzucenie Skarżącemu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, podczas gdy materiał dowodowy nie wskazuje, aby Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że ma do czynienia z takim oszustwem, a jednocześnie wskazuje, że podatnik działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej od racjonalnego przedsiębiorcy, zaś kwestionowane przez organ transakcje miały rzeczywiście miejsce; a to wszystko w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec podatnika z odgórnie przyjętym założeniem o jego nieuczciwości pomimo wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy; b).zakwestionowanie każdej z transakcji zakupu oleju rzepakowego i konsekwencji zakwestionowanie całości dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez Skarżącego, mimo że organy podatkowe nie wykazały, aby każda z zakwestionowanych transakcji cechowała się wszystkimi elementami, które następnie w uzasadnieniu decyzji zbiorczo uznane zostały jako stanowiące podstawę do uznania udziału skarżącego w karuzeli podatkowej (vide od strony 124 do strony 130 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego); c).wykorzystanie w ramach postępowania wniosków zaprezentowanych w innych postępowaniach przez inne organy, tym samym organ odwoławczy w ślad za organem l instancji uchylił się od swobodnej oceny dowodów (rozumianych jako dokumenty źródłowe) i posłużył się wynikami swobodnej oceny dowodów dokonanej przez inne organy w toku innych postępowań w których Skarżący pozbawiony był jakiejkolwiek inicjatywy oraz wszelkich praw i których ustaleń nie mógł kwestionować; d).brak analizy w kierunku wykazania, że udział Skarżącego w zakwestionowanym łańcuchu transakcji pozbawiony był celu gospodarczego; 2.art. 194 O.p. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zakresie w jakim organ l instancji oraz organ odwoławczy opierają rozstrzygnięcie wydane w stosunku do Skarżącego na decyzjach innych organów, bez zapoznania Skarżącego z dowodami oraz ustaleniami, dokonanymi w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów Skarżącego oraz pozostałych podmiotów uczestniczących w kwestionowanym łańcuchu transakcji; 3.art. 210§1 pkt 6 oraz art. 210§4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji w zakresie ustalenia czy sporne transakcje miały miejsce w rzeczywistości, lecz były elementem oszustwa podatkowego czy też nie miały miejsca w rzeczywistości i były jedynie dokumentowane tzw. "pustymi fakturami", co wpływa na ewentualną konieczność badania dobrej wiary; 4. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 oraz 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika możliwości uznania dokonanych dostaw towarów na rzecz kontrahentów z Państw członkowskich UE, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo posiadania przez niego stosownej dokumentacji, o której mowa w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 tej ustawy; 5. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe przyjęcie, że Skarżący nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w transakcjach dotyczących zakupu oleju rzepakowego oraz faktur zakupu: usług pośrednictwa, usług spedycyjnych oraz usług transportowych od firm przewozowych; 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie tego przepisu i wykluczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju rzepakowego oraz faktur zakupu: usług pośrednictwa, usług spedycyjnych oraz usług transportowych od firm przewozowych; Wskazując powyższe, wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji w całości, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg. stawki taryfowej, rozpoznanie sprawy na rozprawie, doręczanie pism w formie elektronicznej na adres EPUAP oraz o wstrzymanie wykonania decyzji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w skarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1001/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), po rozpatrzeniu skargi K.W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2015r. do czerwca 2016 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji nie dokonano analizy zagadnienia instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a z akt sprawy nie wynika, jakie czynności podjęto w ramach prowadzonego postępowania. Wątpliwości tej nie wyjaśnia również zaskarżona decyzja DIAS, która nie zawiera informacji, jakie czynności wykonał organ w ramach wspomnianego postępowania karnego skarbowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu zalecono organowi przedstawienie swojego stanowiska w omawianym względzie, zważając na treść z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt: I FPS 1/21. WSA uznał, że wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., aby zagwarantować Skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z uwagi na brak szczegółowego wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Zalecono, że organ wypowie się w uzasadnieniu decyzji w kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz innych wskazanych szczegółowo wyżej kwestii związanych z zakresem, podnoszonego przez organ, zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył ww. wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 stycznia 2024r., sygn. akt I FSK 2005/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w uznając, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny legalności decyzji na płaszczyźnie zagadnienia "instrumentalności" w zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych dokumentowanych w aktach sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 lipca 2024r., sygn. akt I SA/Kr 475/24 oddalił skargę K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 maja 2021r., nr 1201-IOP2-3.4103.6.2020.57 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2015 roku do czerwca 2016 roku. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1615), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 stycznia 2024r., sygn. akt I FSK 2005/22 uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2022, sygn. akt I SA/Kr 1001/21, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że Sąd ponownie rozpoznający sprawę nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, które dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, związany jest, zgodnie z treścią powołanego przepisu, wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie, a przywołanym powyżej wyroku. Tym samym uznać należy, że Sąd rozpoznając sprawę przekazaną do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, a okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez Sąd pierwszej instancji w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez Sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa jedynie, jeżeli wykaże, że stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny sprawy. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z żadną z tych sytuacji, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny badał obecnie zasadność skargi, mając na uwadze konieczność zastosowania się do przywołanego wyżej art. 190 p.p.s.a. Na wstępie zaznaczyć należy , że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 stycznia 2024r., powołał się na swoją uchwałę z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdził, że w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej uchwale wskazał, że analiza zagadnienia możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego powinna mieć miejsce w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Właśnie w takich przypadkach, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. W orzecznictwie ukształtowały się poglądy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r., I FSK 1456/23) wyjaśniające, że uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21: "nie oznacza (...) jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości, w szczególności dotyczące charakteru nieprawidłowości stwierdzonych u podatnika. Nie można pomijać, że uchwała zapadła na tle stanu faktycznego, w którym uchybieniem podatnika było zastosowanie nieprawidłowej stawki VAT a nie posiadanie pustych faktur. Jakkolwiek pożądanym byłoby, aby organy podatkowe każdorazowo odnosiły się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co uprościłoby sądową kontrolę, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a priori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chociaż wskazana uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt: I FPS 1/21 wynika, że rolą sądu jest badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22). W wyroku z 29 września 2022 r., I FSK 226/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził z kolei, że na bazie analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowiska wyrażone w powołanych orzeczeniach. NSA podał, że Sądowi pierwszej instancji umknęło, że w niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe za miesiące marzec-lipiec 2015 r. zostało wszczęte ponad 3 lata przed nominalnym terminem przedawnienia upływającym, stosownie do art. 70 § 1 O.p., z końcem 2020 r. Po pierwsze, nie można doszukiwać się tu "bliskości" wszczęcia postępowania karnego-skarbowego względem terminu przedawnienia i stawiać organowi podwyższonych wymogów co do wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego-skarbowego na tle zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia śledztwo jest prowadzone przez Prokuratora Okręgowego w Nowym Sączu (śledztwo o sygn. [...] ). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd (wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23), który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił, że uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie)". Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie NSA, postępowanie karnoskarbowe za miesiące sierpień-listopad 2015 r. zostało wszczęte nieco ponad pół roku przed terminem nominalnego (art. 70 § 1 O.p.) przedawnienia. Nie sposób jednak dopatrzeć się związku przyczynowo-skutkowego między wszczęciem tego postępowania karnoskarbowego a nadchodzącym terminem przedawnienia. Wszak wszczęcie przez NUCS śledztwa o sygn. [...] nastąpiło już po wydaniu i doręczeniu decyzji przez NUCS, w której nieprawidłowości będące podstawą wszczęcia tego postępowania zostały szczegółowo opisane na podstawie zebranych dowodów. W tym czasie organ podatkowy i organ postępowania przygotowawczego mógł więc już wyrażać uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, skoro w wydanej decyzji podatkowej organ podatkowy kategorycznie twierdzi o świadomym udziale w oszustwie podatkowym typu karuzelowego. Nadto, wszczynając postępowanie karnoskarbowe (w czerwcu 2020 r.) nie było przesłanek, aby zakładać że takie wszczęcie jest niezbędne dla umożliwienia orzekania w sprawie, skoro nadal pozostawało ponad pół roku na zakończenie postępowania odwoławczego i doręczenie ostatecznej decyzji. O potencjalnie instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania nie może świadczyć zatem tylko korelacja czasowa pomiędzy upływem terminu przedawnienia oraz wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W niniejszej sprawie brak było takiej "bliskości" upływu terminu przedawnienia, która wskazywałaby, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego (śledztwa) mogło by być ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brakowało więc tego kluczowego aspektu, na który zwracał szczególną uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21, jako mogący rodzić szczególne wątpliwości w przedmiocie zastosowania przesłanki uregulowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a przez to powodujący konieczność zamieszczenia stosownego wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji podatkowej, adekwatnie do wymagań zawartych w art. 210 § 4 O.p. Na powyższe rozważania nakłada się kolejna okoliczność, której Sąd pierwszej instancji nie brał pod uwagę. Otóż, przed wszczęciem postępowania podatkowego organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności Skarżącego, który uzasadniał wszczęcie śledztwa w sprawie ujawnionych nieprawidłowości w rozliczeniu Skarżącego podatku od towarów i usług związanych z wystawieniem faktur dokumentujących – zdaniem organu - fikcyjne transakcje. Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego jest więc następcze wobec obszernych ustaleń dowodowych w tej sprawie. Faktem jest, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie odnosi się wprost do przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest to jednak skutek tego, że w dacie wydania skarżonej organ decyzji nie mógł znać uzasadnienia uchwały i opisanych w niej oczekiwań względem decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu decyzji nie wyartykułowano więc wprost oceny dotyczącej zagadnienia braku "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnoskarbowego referującej do uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21. Brak takiej oceny związanej wprost z uchwałą NSA był jednak usprawiedliwiony wskazanym zbiegiem czasowym uchwały oraz decyzji organu. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji winien był zatem ocenić, czy ten brak mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w świetle wskazanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych oraz treści akt administracyjnych dotyczących okoliczności wszczynania postępowań karnoskarbowych. Wbrew stanowisku Sądu zawartym w uzasadnienia skarżonego wyroku w zaskarżonej decyzji wskazano jednak okoliczności, które mogą świadczyć o aktywności organów prowadzących postępowanie karnoskarbowe. W ramach tego postępowania podjęto czynności dowodowe i gromadzono materiał dowodowy (wykorzystany częściowo także w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego) - przesłuchano w charakterze świadków: 14 listopada 2017 r. I.P. (prezesa zarządu i wspólnika B. Sp. z o.o.) oraz M.A. - współwłaściciela spółki M. s.r.o. Te protokoły przesłuchań przywołano w uzasadnieniu decyzji. Rozstrzygając sprawę, nawet pomimo braku w uzasadnieniu decyzji kalendarium czynności procesowych podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym, Sąd pierwszej instancji winien dostrzec, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że część dowodów w tej sprawie pozyskano właśnie w wyniku aktywności organów ścigania. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny – którym to stanowiskiem Sąd ponownie rozpatrujący sprawę jest związany – przesądził , że w niniejszej sprawie nie doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania dowodowego. Organ odwoławczy w sposób wystarczający wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia na tyle na ile mógł w sytuacji gdy nie znał jeszcze treści uzasadnienia uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Sąd na podstawie bogatego materiału dowodowego jest w stanie ocenić tę okoliczność i wykazać, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W związku z powyższym zobowiązania podatkowe będące przedmiotem postępowania nie uległy przedawnieniu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji winień odnieść się do zarzutów co do meritum sprawy, tak prawa materialnego jak i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego . Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że analiza zarówno zarzutów skargi jak i jej uzasadnienie wskazuje, iż w ocenie Skarżącego w sprawie doszło do wadliwego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego przez nieprawidłowe, wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego oraz brak dokonania wszechstronnej i wyczerpującej, a także prawidłowej i adekwatnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało naruszenie przepisów postępowania, a w konsekwencji również naruszenie prawa materialnego. W szczególności – zdaniem Strony – w toku prowadzonego postępowania nie zgromadzono materiału dowodowego świadczącego o nieprawidłowościach transakcyjnych z udziałem Skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że faktycznie doszło do zakupu i sprzedaży spornych towarów, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, jak również że Podatnik nie wiedział (nie miał świadomości), że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej. Natomiast w toku postępowania doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, tzn. dokonano dowolnej oceny zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia sprawy działały – w ocenie Sądu – zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty, dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W badanej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, Skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Na gruncie badanej sprawy zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, jest wystarczający do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Zauważyć też należy, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. stanowią, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednocześnie, w myśl regulacji art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na gruncie tych właśnie przepisów prawa, jak i art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. organ odwoławczy uznał, że w wyniku podjętych działań, zgromadzono w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy dowody wystarczające i umożliwiające wydanie rozstrzygnięcia. W świetle zebranych dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń, okoliczności faktyczne dotyczące fikcyjnych transakcji zostały wystarczająco stwierdzone zebranymi dowodami. Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych stał się materiał dowodowy pozyskany z różnych źródeł, między innymi zebrany przez właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów będących ogniwami zidentyfikowanego łańcucha powiązanych podmiotów w tym materiał pozyskany od zagranicznych administracji podatkowych. Materiał ten stanowił niewątpliwie ważne źródło dowodowe w niniejszym postępowaniu, gdyż pozwolił na odtworzenie przebiegu transakcji nie tylko dotyczących strony postępowania, ale również innych podmiotów uczestniczących w opisanym procederze. Do akt sprawy włączono zatem dokumenty zebrane przez właściwe organy w ramach ww. innych postępowań. Powyższe nie jest jednak uchybieniem. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 2066/19) z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). W konsekwencji stwierdzić należy, że korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz art. 192 O.p., gdyż Strona miała możliwość wypowiedzenia się co dowodów i innych materiałów (w tym decyzji) pochodzących z innych postępowań. Ponadto zauważyć należy, że materiały pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W toku prowadzonych postępowań, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonały analizy również i innych zebranych w sprawie dowodów. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe uwzględniły całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności zawieranych transakcji. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia była zatem analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2008r ., II FSK 69/07). Za nieuzasadniony uznać zatem należy zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego, uchylenia się przez organy podatkowe od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na błędnie zgromadzonym i niekompletnym materiale dowodowym, w tym zgromadzonym przez inne organy podatkowe. W toku postępowania kontrolnego zarówno stronie, jak i jej pełnomocnikowi umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień. Na każdym etapie postępowania zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji zagwarantowano jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżący nie przedstawił jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Strona nie wskazała wadliwości rozumowania organów w aspekcie powyższych kryteriów i nie skonkretyzowała zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez odniesienie ich do konkretnych zakwestionowanych działań organu. Były to tylko zarzuty natury ogólnej ze wskazanie na ten wycinek działalności Podatnika, który – w oderwaniu od innych okoliczności – mógł prowadzić do podważenia ustaleń organów. Co do zasady stanowisko Skarżącego sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy VAT . W tym zakresie Sąd nie zgadza się z zarzutem, że organy nie ustaliły czy sporne transakcje miały miejsce w rzeczywistości, lecz były elementem oszustwa podatkowego czy też nie miały miejsca w rzeczywistości i były jedynie dokumentowane tzw. "pustymi fakturami", co wpływa na ewentualną konieczność badania dobrej wiary. Organy nie kwestionowały bowiem, że towar istniał i szeroko w się wypowiadały odnośnie przepływu towaru i jego transportu i udziału firmy Skarżącego w jego spedycji. Fakt rzeczywistego obrotu towarem nie ma jednak znaczenia dla oceny charakteru transakcji w których uczestniczył Skarżący. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. W niniejszej sprawie, zgodzić się należy ze Skarżącym, iż obrót towarem miał miejsce, nie mamy zatem do czynienia z tzw. klasycznymi pustymi fakturami. Niemniej jednak organy wykazały, że Skarżący brał udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, wystawianych przez fikcyjne "firmy słupy" stwarzające jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, występujące w sztucznie wydłużonym łańcuchu dystrybucji towaru z wykorzystaniem w dalszej kolejności tzw "brokerów". Podmioty te zostały wprowadzone do łańcucha dystrybucji jedynie w celu wystawienia fikcyjnych faktur, w celu wykreowania obrotu nieodzwierciedlającego rzeczywistego zdarzenia. Zgodzić się zatem należy z organami, że czynność sprzedaży nie posiada strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona lecz była elementem przestępstwa skarbowego polegającego na wprowadzeniu do obrotu towaru od którego w łańcuchu dostaw nie odprowadzono należnego podatku. Typowe dla tego typu oszustw jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego w nim udziału. W przedmiotowej sprawie również nie jest kwestionowane, że istniał towar. Niemniej jednak wszystkie te okoliczności nie oznaczają jeszcze, że po stronie sprzedawców wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu, gdy transakcje te okazały się nierzetelne Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha transakcji mających na celu zrealizowanie "oszustwa podatkowego" determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych. I w tym znaczeniu zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na sprzedaży paliwa którego obrót służył do wyłudzenia podatku VAT. W ocenie Sądu organy okoliczności te dostatecznie uzasadniły, a wyciągnięte wnioski i konstatacje nie nasuwają żadnych wątpliwości. Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Zdaniem Sądu organy wykazały, że Skarżący świadomie uczestniczył w przestępstwie podatkowym, albowiem handlował olejem dostarczając go do swoich faktycznych odbiorców, ale faktury którymi dokumentował zakupy tego paliwa, wystawiały firmy, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a Skarżący musiał wiedzieć, że uczestniczy w wymianie towarowej wykorzystującej mechanizm podatku VAT do popełnienia oszustwa podatkowego z udziałem tzw. "znikającego podatnika". Organ pierwszej jak i drugiej instancji szczegółowo przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy odnoszący się zarówno do istoty działania samego Skarżącego na rynku oleju jak i do całego jego otoczenia dochodząc do przekonania, że miał on pełną świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym w podatku VAT, w którym pełnił aktywną rolę zarówno jako podmiot rozprowadzający olej, podmiot finansujący, podmiot realizujący znaczną część transportów paliwa.. Pomimo tego, że argumentacja organu sprowadza się do wykazania, że Skarżący świadomie brał udział w kwestionowanych transakcjach, niemniej jednak zauważyć również należy, że niedochowanie należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami i dopuszczenie się w tym zakresie co najmniej niedbalstwa, również stanowi samodzielną przesłankę zakwestionowania podatku naliczonego. Zwrócić bowiem należy uwagę, o czym była mowa wyżej, odebraniem prawa do odliczenia podatku skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów Skarżący próbuje natomiast podważyć materiał dowodowy stawiając szereg jednostkowych zarzutów i wykazując słabość materiału dowodowego w odniesieniu do konkretnych jednostkowych zdarzeń. Niemniej jednak w ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, siłą materiału dowodowego i jego oceny, jest jego wszechstronność i analiza poszczególnych zdarzeń gospodarczych, wątków, związków, osób biorących w nich udział, w całości i we wzajemnym powiązaniu. Przy tej skali działalności gospodarczej, ilości transakcji gospodarczych w tym również tych sztucznie wykreowanych, liczby biorących w niej podmiotów gospodarczych właściwa ocenia tych zdarzeń w całości, we wzajemnej korelacji daje dopiero pełny i prawdziwy obraz działalności Skarżącego. Oceniając zachowanie Skarżącego organ zwrócił uwagę na szereg nietypowych okoliczności wskazujących podejrzany charakter zawieranych transakcji. Podkreślić należy, że Skarżący prowadząc wcześniej działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i kamieniarskich, rozszerzył jej zakres o handel olejem rzepakowym powierzył organizację tego handlu i zarządzanie nim osobie bez żadnego doświadczenia i historii w tym zakresie. Jednocześnie nie weryfikował przeprowadzanych transakcji. Nie posiadał wiedzy o przedmiocie transakcji, o źródłach pochodzenia oleju rzepakowego ani też o jego odbiorcach. Nie wiedział, dlaczego występowała przerwa w handlu olejem rzepakowym i dlaczego następowała zmiana dostawców i odbiorców oleju rzepakowego. Nie miał wpływu na żadne warunki związane z handlem olejem rzepakowym tj. nabywców, dostawców, cenę nabycia, cenę sprzedaży, jak też przebieg transportu. Nie mógł zatem rozporządzać towarem jak właściciel. Poza tym ww. w ogóle nie interesował się tym gdzie sprzedaje się olej, ani kto go dostarczał. Nigdy nie próbował ani nie szukał nowych dostawców ani odbiorców oleju rzepakowego. Nie interesowała go maksymalizacja zysków. Okoliczności te wskazują co najmniej na niedochowanie należytej staranności w stosunkach miedzy kontrahentami. Podkreślić natomiast należy , że organy sformułowały zarzut, iż podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje te nie są przeprowadzane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w ramach oszustwa podatkowego. Na uwagę zasługuje również fakt, że organy trafnie odmówiły wiarygodności Skarżącemu, popierając to stosowną argumentacją i wykazując sprzeczności w jego wyjaśnieniach. Argumentacja ta jest logiczna, spójna i koreluje z innymi ustaleniami jak i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Dla przykładu tylko można przytoczyć, że Skarżący odnośnie wystawców kwitów wagowych oleju rzepakowego podatnik zeznał, że nie są mu znane i nie sprawdzał tych firm (P.5, B.4), podczas gdy przesłuchany w charakterze świadka pracownik podatnika A.G. zeznał, że wykonanie usług transportowych m.in. zlecał mu Podatnik oraz wskazywał mu miejsce załadunku oleju rzepakowego. Nie można się również zgodzić z zarzutem, że organy podatkowe musiały wykazać, aby każda z zakwestionowanych transakcji cechowała się wszystkimi elementami oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy wykazał bowiem w obszernym wręcz drobiazgowym uzasadnieniu liczącym 169 str. mechanizm uczestnictwa w "karuzeli podatkowej", wykazując wszystkie jej elementy, rodzaj towaru będący przedmiotem jej "obrotu", rolę jaką pełnił w niej Skarżący i okres jej działania. Wykazanie i udowodnienie oszustwa podatkowe w zakresie funkcjonowania takiego mechanizmu powodował brak potrzeby szczegółowego odnoszenia się do każdej transakcji i faktury, która była elementem tego mechanizmu. Tym bardziej , że Skarżący w sposób przekonywujący nie wykazał okoliczności przeciwnych. Sąd nie stwierdził tym samym naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, uzasadniających zdaniem strony, uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. [pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic]