I SA/Kr 479/10

Sygn. akt I SA/Kr 479/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2010r., sprawy ze skargi A. N., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 maja 2007r. nr [...], z dnia 29 maja 2007r. nr [...], w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 714 zł ( siedemset czternaście złotych 00/100). Wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 894/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. N. (zwanej dalej "skarżącą") na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 maja 2007 r. oraz z dnia 29 maja 2007 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd wynikało, że postanowieniem z dnia 7 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej nałożył na skarżącą karę porządkową w wysokości 300 zł za jej niestawienie się osobiście bez uzasadnionej przyczyny w dniu 7 marca 2007 r., mimo że była do tego obowiązana. Kolejnym postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2007 r. organ ten nałożył na skarżącą karę porządkową w wysokości 500 zł również za niestawienie się osobiście bez uzasadnionej przyczyny w dniu 28 marca 2007 r., mimo że była ona do tego obowiązana. Rozpoznając zażalenia na powyższe postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 10 i dnia 29 maja 2007 r. utrzymał je w mocy. W skargach na powyższe postanowienia skarżąca wniosła o ich uchylenie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 155, art. 159 i art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) –oraz art. 7 Konstytucji RP. Stwierdziła, że konieczność osobistego stawienia się przed organem podatkowym nie została w treści wezwania wskazana. W tej sytuacji uprawnione było domniemanie, że okoliczność ta nie zachodziła. Wskazując dalej na zasadę pisemności postępowania podniosła, że postępowanie prowadzone było przez organ z siedzibą w N., natomiast miejscem zamieszkania skarżącej był Kraków. Zważywszy więc na odległość ponad 100 km., przy uwzględnieniu ekonomiki postępowania oraz brak przesłanek do osobistego stawienia się przed organem podatkowym, należało, w ocenie skarżącej, uznać, że w tym przypadku zasadne było złożenie wyjaśnień na piśmie lub przez pełnomocnika. Skarżąca zaznaczyła również, że w piśmie z dnia 12 stycznia 2007 r. pełnomocnik wyjaśnił zagadnienia, których wyjaśnienia żądał organ w wezwaniach, jak również przedłożył żądaną ewidencję. Nie można zatem było twierdzić, że skarżąca uchylała się od spełnienia nałożonych przez ustawodawcę obowiązków. Podniosła także, że wezwanie doręczone pełnomocnikowi dnia 20 lutego 2007 r. nie mogło wywołać skutków prawnych z uwagi na naruszenie art. 159 § 1 pkt 3 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, bowiem nie wskazano m.in. w jakim charakterze skarżąca była wzywana. Skoro więc organ podatkowy nie doręczył prawidłowego wezwania, to jak podsumowywała swoje wywody skarżąca, nie zaistniały przesłanki zastosowania art. 262 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, a kara porządkowa nałożona została bezpodstawnie. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając ww. wyrokiem skargi na obydwa postanowienia uznał m.in., że skarżąca została prawidłowo wezwana do osobistego zgłoszenia się w Izbie Skarbowej. Dodatkowo Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 155 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa gdyż ograniczał on, w rozumieniu Sądu, tylko możliwość wzywania osób do sytuacji, w której jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zaznaczył przy tym, że ustawa - Ordynacja podatkowa, dopuszczając wzywanie osób, nie wskazuje ich charakteru procesowego. Może tu chodzić zatem o wzywanie stron, innych uczestników postępowania oraz osób, których wyjaśnienia (zeznania lub dokonanie określonej czynności osobiście) mogą być przydatne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Oceniając niezbędność wezwania danej osoby celem złożenia wyjaśnień należy brać pod uwagę czy przyczyni się to do rozstrzygnięcia sprawy lub do wyjaśnienia stanu faktycznego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącej, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 155, art. 120, art. 121, art. 124, art. 159 i art. 262 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 262 § 1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa i uznał, że Sąd stwierdzając, że doręczone wezwanie nie spełniało warunków ustawowych zobowiązany był do uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, gdyż tylko prawidłowe wezwanie może stanowić podstawę nałożenia kary porządkowej. Podniósł, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa wskazują na możliwość złożenia wyjaśnień pisemnie, bądź przez pełnomocnika, zwłaszcza, gdy podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie (a tak było w niniejszym postępowaniu – pismo z dnia 12 stycznia 2007 r.). Nadmienił, że w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 12 stycznia 2007 r. wyjaśniono zagadnienia, których wyjaśnienia żądał organ w wezwaniach oraz przedłożono żądaną ewidencję – nie można zatem było twierdzić, że skarżąca uchylała się od spełniania nałożonych na niego obowiązków. Zdaniem skarżącej, każde z doręczonych wezwań do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień obarczone było brakami formalnymi w postaci niewskazania w jakim charakterze oraz w jakim zakresie miała składać wyjaśnienia. W toku postępowania, zaznaczał autor skargi kasacyjnej, miało miejsce również wezwanie, którego nie opatrzono żadnym podpisem (wezwanie z dnia 8 grudnia 2006r.). Oznaczać to miało, że niedbałość organu w sporządzaniu pism oraz lekceważenie przepisów ustawy nie mogła być usprawiedliwiana faktem, że skarżąca mogła z treści wezwania wydedukować, w jakim charakterze i w jakim zakresie będzie składała wyjaśnienia. Niedopuszczalne było również sanowanie takich działań przez Sąd. Autor skargi kasacyjnej dodawał, że w sprawie zostały również naruszone zasady wynikające z art. 121 i art. 124 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa Dokonując wezwania do osobistego stawienia się, organ winien podać możliwie szeroki zakres informacji, aby doprowadzić do przekonania o konieczności zastosowania się do treści tego wezwania. Tymczasem brak jakichkolwiek danych dotyczących okoliczności jakie miały być wyjaśnione, spowodował, że zasada przekonywania została naruszona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 roku sygn. akt. II FSK 1498/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także zasądził koszty według norm przepisanych. Uznał przy tym za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 159 § 1 pkt 3 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. W tym zakresie NSA podniósł, że jak wynika z treści art. 159 § 1 pkt 3 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa w wezwaniu m.in. należy wskazać w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana. Przepis ten zatem określa warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby uznać je za wezwanie. Nie przewiduje on odstępstw co do zawartości wezwania, i to nawet wówczas, gdy dochodzi do wezwania w innej formie niż pisemna. W ocenie NSA wszystkie elementy wezwania mają takie samo znaczenie, a więc brak któregokolwiek z nich lub wskazanie danych w sposób odmienny niż stanowi to przepis będą powodowały uznanie takiego wezwania za wadliwe. W rezultacie, w stanie faktycznym sprawy podstawą do wydania przez organ podatkowy postanowień z dnia 7 marca 2007 r. oraz dnia 3 kwietnia 2007 r. były odpowiednio wezwania z dnia 15 lutego 2007 r. (wzywające do stawienia się w dniu 7 marca 2007 r.) i wezwanie z dnia 7 marca 2007 r. (wzywające do stawienia się w dniu 28 marca 2007 r.). W obu wezwaniach organ podatkowy nie podał w jakim charakterze skarżąca zostaje wezwana – czy to w charakterze świadka, biegłego czy też strony. Nie negując faktu, że wcześniejsze wezwania kierowane do skarżącej zawierały określenie w jakim charakterze jest ona wzywana, tym niemniej jednak należało zauważyć, że wezwania, które stanowiły podstawę dla organów podatkowych do wydania postanowień o nałożeniu kar porządkowych nie spełniały wymagań stawianych przez art. 159 § 1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. W ocenie NSA brak wskazania w wezwaniu do osobistego zgłoszenia się przed organem podatkowym, w jakim charakterze osoba wzywana ma się stawić było uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew wywodom sądu pierwszej instancji nie wystarczyło w wezwaniu samo wskazanie, że skarżąca została wezwana w celu złożenia wyjaśnień w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie NSA takie sformułowanie zawarte w wezwaniach z dnia 15 lutego 2007 r. oraz z dnia 7 marca 2007 r. w świetle wymagań stawianych przez art. 159 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa ich nie spełniało. Skoro przepis ten jednoznacznie wskazuje elementy konieczne wezwania, to wezwanie to powinno czynić zadość tym wymaganiom. Nadto NSA dodał, iż doktryna zajmuje jednoznaczne stanowisko, że co prawda ordynacja podatkowa nie określa wprost skutków wezwania, które nie spełnia wymogów co do treści, określonych w art. 159 ord. pod., to jednak skutkiem niezachowania tych warunków jest wadliwość wezwania (w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., str. 189). Dlatego wezwanie nieprawidłowe nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania (w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dogwier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz; Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2 Wydanie, str. 619.; D, Strzelec, Wezwanie jako czynności porządkujące postępowanie podatkowe – standardy stosowania najczęstsze nieprawidłowości, Monitor Podatkowy 2006/10 str. 29 – 34). Skoro zatem nieprawidłowe wezwanie nie może wywoływać skutków wobec tej osoby, to tym samym organy podatkowe nie mogą wyciągać negatywnych konsekwencji (w postaci kary porządkowej) od osób, które na skutek nieprawidłowego wezwania w organie się nie stawiły. Obowiązkiem organu jest kierowanie wezwań spełniających stawiane przez art. 159 § 1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa warunków. W ocenie NSA, jeżeli organ nie wskaże w wezwaniu w jakim charakterze wzywana osoba ma się stawić i w jakim celu, to takie uchybienie stanowi istotne naruszenie art. 159 § 1 pkt. 3 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Należy zauważyć, że nie chodzi tu o ogólnikowe – tak jak w niniejszej sprawie – sformułowanie celu, charakteru i sprawy, w której dana osoba jest wzywana, ale o skonkretyzowanie ich. Za bezzasadne natomiast uznał NSA zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 124 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Zdaniem NSA nie można stawiać zarzutu, że w wezwaniu kierowanym do strony nie wskazano, konkretnych okoliczności faktycznych, które są w ocenie organu sporne czy też żądać od organu ujawnienia okoliczności, które organy uważają za udowodnione, czy też wyjaśnione, przed rozstrzygnięciem sprawy. Ujawnienie tych ostatnich okoliczności następuje bowiem dopiero w wydanej decyzji, w motywach uzasadnienia (art. 210 § 4 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa). Jest to zatem żądanie zbyt daleko idące, ale nie sposób zgodzić się z tym by wezwanie mogło mieć tylko ogólnikowy charakter. Wreszcie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt. 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 155 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa NSA zauważył, że z uwagi na błędy formalne wezwania na obecnym etapie postępowania przedwczesnym jest dokonywanie oceny co do tego, czy zasadnie organ podatkowy wzywał skarżącą do osobistego stawienia się w siedzibie organu. Skoro skierowane do niej wezwanie było obarczone brakami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten zrzut nie może być w chwili obecnej rozpoznany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna Na wstępie WSA w Krakowie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p. p. s. a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze powyższą regułę oraz wydany w niniejszej sprawie wyżej wymieniony wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 roku należy stwierdzić, że skierowane do skarżącej wezwania z dnia: 15 lutego 2007 roku oraz z dnia 7 marca 2007 roku nie spełniały wymogów z art. 159 § 1 pkt 3 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, ponieważ nie podano w nich, w jakim charakterze (strony, świadka, biegłego itp.) skarżąca winna się stawić w siedzibie organu odwoławczego. Poza tym, jak wskazał NSA, a czym związany jest również WSA w Krakowie organ nie ma wprawdzie w świetle omawianej normy obowiązku podania w wezwaniu konkretnych okoliczności faktycznych, które są w ocenie organu sporne, czy też ujawnienia okoliczności, które organy uważają za udowodnione lub wyjaśnione, to jednakże podanie celu oraz sprawy nie może mieć charakteru ogólnikowego, lecz należy je skonkretyzować. Tym niemniej jednak, w opinii tut. Sądu, sporne wezwania spełniały wymóg konkretyzacji podania sprawy, jej przedmiotu oraz celu wezwania skarżącej. Stwierdzono w nich przecież, iż chodzi o złożenie wyjaśnień (wskazanie celu) w sprawie odwołań skarżącej (wskazanie przedmiotu) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 września 2006 roku Nr [...] ustalających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku (wskazanie sprawy). Następnym etapem byłoby już podanie przez organ właśnie konkretnych okoliczności faktycznych, zasadności lub braku zarzutów złożonych odwołań, dowodów których miałby te wyjaśnienia dotyczyć, czyli tych elementów, których, zdaniem NSA, organ nie miał obowiązku wskazywać. W przekonaniu WSA w Krakowie pomiędzy wyżej opisanym sformułowaniem wezwań przez organ co do przedmiotu oraz celu wezwania, a stanowiskiem NSA czego wezwanie nie musi zawierać, nie ma innych informacji, wiadomości, które organ miałby podać. Dlatego tut. Sąd nie podziela stanowiska NSA, które w tej części nie stanowi oceny prawnej art. 159 § 1 pkt 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, a subsumcję stanu faktycznego, którą to sąd pierwszej instancji nie jest związany, że rozważane wezwania nie czyniły zadość wymogom wskazania przedmiotu sprawy oraz celu, w jakim określona osoba jest wzywana. Pomimo tego, co w pierwszej kolejności przedstawiono, sporne wezwania nie zawierały wszystkich elementów ustawowych (brak podania charakteru w jakim została skarżąca wezwana). W związku z czym nie mogły również wywołać negatywnych skutków w stosunku do osoby, do której zostały skierowane. Tym samym w oparciu o nie organ nie mógł nałożyć na skarżącą kar porządkowych z art. 262 § 1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, ponieważ koniecznym warunkiem do nałożenia takich kar jest prawidłowe wezwanie w trybie art. 159 § 1 powołanej ustawy, którego w rozpatrywanej sprawie właśnie zabrakło. Doszło więc do naruszenia art. 262 § 1 pkt 1 w zw. z art. 159 § 1 pkt 3 cyt. ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny mieć na uwadze powyższe rozważania. W końcu zaznaczyć należy, że tut. Sąd podziela pogląd NSA, że z uwagi na wadliwe skonstruowane wezwania skarżącej, przedwczesna jest ocena zasadności tych wezwań. Dopiero bowiem prawidłowo sformułowane wezwania mogą być podstawą weryfikacji ich zasadności. Na marginesie jednak WSA w Krakowie zaznacza, że w całości zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym już we wcześniejszym wyroku WSA w Krakowie, a dotyczącym rozpatrywanej sprawy, że niezbędność wezwania danej osoby celem złożenia wyjaśnień należy brać pod uwagę, czy przyczyni się to do rozstrzygnięcia sprawy. Nie można przy tym zapominać, że w postępowaniu podatkowym to organ administracji ma podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. W tych sytuacjach zatem, gdy w inny sposób nie uda się w postępowaniu dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego i gdy pozostaną niewyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, powstanie dla organu możliwość korzystania z instytucji wezwania. Ocena niezbędności wezwania pozostawiona została jednak organowi prowadzącemu postępowanie. Natomiast środkiem, jakim strona może zwalczać błędne lub uciążliwe wezwania ze strony organu jest skarga wnoszona na podstawie przepisów działu VIII kpa , które stosuje się w pełny zakresie w sprawach podatkowych na mocy art. 3 § 1 pkt 2 kpa.. Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p. p. s. a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto, uwzględniając art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.